| France, Cour d'appel de Montpellier, Chambre commerciale, 08 novembre 2022, 20/03794

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délivrées le

à

COUR D'APPEL DE MONTPELLIER

Chambre commerciale

ARRET DU 08 NOVEMBRE 2022

Numéro d'inscription au répertoire général :

N° RG 20/03794 - N° Portalis DBVK-V-B7E-OVYH

ARRET N°

Décision déférée à la Cour :

Jugement du 26 JUIN 2020

TRIBUNAL JUDICIAIRE DE RODEZ

N° RG 19/01034

APPELANTE :

L'ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône qui élit domicile en ses bureaux,

[Adresse 31]

[Localité 2]

Représentée par Me Marjorie AGIER, avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Raymond ESCALE de la SCP VIAL-PECH DE LACLAUSE-ESCALE- KNOEPFFLER-HUOT-PIRET-JOUBES, avocat au barreau des PYRENEES-ORIENTALES

INTIMEE :

Madame [P] [V]

née le [Date naissance 3] 1956 à [Localité 28] (92)

de nationalité Française

[Adresse 30]

[Localité 14]

Représentée par Me Jacques Henri AUCHE de la SCP AUCHE HEDOU, AUCHE - AVOCATS ASSOCIES, avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Antoine DESCOTTES, avocat au barreau de BAYONNE

Ordonnance de clôture du 23 Août 2022

COMPOSITION DE LA COUR :

En application de l'article 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 13 SEPTEMBRE 2022, en audience publique, le magistrat rapporteur ayant fait le rapport prescrit par l'article 804 du même code, devant la cour composée de :

Monsieur Jean-Luc PROUZAT, Président de chambre

Mme Anne-Claire BOURDON, Conseiller

M. Thibault GRAFFIN, Conseiller

qui en ont délibéré.

Greffier lors des débats : Madame Audrey VALERO

ARRET :

- Contradictoire

- prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ;

- signé par Monsieur Jean-Luc PROUZAT, Président de chambre, et par Madame Audrey VALERO, Greffière.

*

* *

FAITS et PROCEDURE - MOYENS et PRETENTIONS DES PARTIES:

[D] [J] veuve [A] est décédée le [Date décès 1] 2011, laissant pour lui succéder ses trois enfants, [O] [A], [W] [A] et [P] [A] veuve [V] ; par courrier du 20 novembre 2012, le centre des finances publiques de [Localité 37] a mis Mme [V] en demeure de procéder au dépôt d'une déclaration de succession.

[O] [A] a renoncé à la succession de sa mère le 9 septembre 2013 et [W] [A] le 13 septembre suivant ; le fils de cette dernière, [Y] [H], majeur protégé sous tutelle, a également renoncé à la succession de sa grand-mère, après autorisation donnée le 19 janvier 2017 par le juge des tutelles.

Par courrier recommandé du 25 avril 2017, le centre des finances publiques de [Localité 37] a adressé à Mme [V] une proposition de rectification selon la procédure de taxation d'office visée par les articles L. 65 et suivants du livre des procédures fiscales ; l'administration a valorisé l'actif net successoral à la somme de 1 020 947 euros, déterminant le montant des droits de succession à la somme de 201 448 euros auquel ont été ajoutés les intérêts de retard dus en application de l'article 1727 du code général des impôts pour un montant de 48 348 euros et la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du même code en l'absence de dépôt de la déclaration dans les 90 jours suivant la réception de la mise en demeure.

Mme [V], par l'intermédiaire de son conseil, a contesté cette proposition de rectification par courrier du 23 juin 2017 ; par lettre du 10 juillet 2017, l'administration a maintenu le montant des rectifications ; un avis de mise en recouvrement n° 1200400 2 051112 a alors été émis, le 15 septembre 2017, pour 330 375 euros.

À la suite d'une réclamation contentieuse, l'administration a, le 6 avril 2018, réduit le montant des droits de succession exigés à 142 189 euros, s'y ajoutant les intérêts de retard pour 34 125 euros et la majoration de 40 % pour 56 876 euros, soit 233 190 euros au total, après avoir reconnu que l'appartement de [Localité 34] ([Adresse 15]) ne devait être pris en compte, dans la composition de l'actif successoral, que pour 1/8ème.

Une nouvelle réclamation a été adressée, le 5 mars 2019, par Mme [V] à l'administration qui, le 13 août 2019, a accepté de réduire à 106 233 euros les droits de succession, s'y ajoutant les intérêts de retard pour 25 496 euros et la majoration de 40 % pour 42 493 euros, soit un total de 174 222 euros, après avoir chiffré l'actif successoral à 701 016 euros, dont 655 125 euros l'actif immobilier (1/8ème de l'appartement de [Localité 34] pour 40 125 euros ; une grangette sur deux niveaux transformée en habitation située à [Localité 29] pour 140 000 euros ; des bois sur la commune de [Localité 40] pour 200 000 euros ; des Landes et des bois situés sur la commune de [Localité 41], lieu-dit [Localité 32], pour 270 000 euros ; des prés et peupleraies sur la commune de [Localité 38] pour 5000 euros), et à 1500 euros le passif successoral correspondant aux frais funéraires prévus par l'article 775 du code général des impôts, soit un actif net successoral de 699 516 euros.

Par exploit du 15 octobre 2019, Mme [V] a fait assigner le directeur départemental des finances publiques de l'Aveyron devant le tribunal judiciaire de Rodez afin notamment de voir :

A titre principal,

' dire la procédure de taxation d'office irrégulière et frappée de nullité en raison de la mise en demeure du 12 novembre 2012 qui ne concernait pas la totalité de l'actif successoral de la défunte,

' annuler l'avis de mise en recouvrement n° 1200400 2 05112 du 15 septembre 2017,

' prononcer en sa faveur la décharge de l'imposition contestée à hauteur de 330 375 euros,

A titre subsidiaire,

' juger que les droits recouvrables par le biais de la procédure de taxation d'office doivent être limités aux droits relatifs au patrimoine successoral lui revenant au jour de la mise en demeure du 12 novembre 2012, soit 1/3 du patrimoine,

' juger que la procédure de taxation d'office est irrégulière s'agissant du patrimoine successoral acquis à la suite des renonciations de [O] [A] et [Y] [H],

' dire que les valeurs retenues par le service vérificateur des biens immobiliers composant la succession sont largement surévaluées,

' juger que le bien immobilier situé à [Localité 29] ayant été acquis par une clause de tontine valable, il ne doit pas être rapporté à la succession,

' juger que la majoration de 40 % pour défaut de dépôt de déclaration doit être limitée aux droits relatifs au patrimoine successoral lui revenant au jour de la mise en demeure du 12 novembre 2012, soit 1/3 du patrimoine,

' prononcer le dégrèvement partiel des impositions litigieuses en retenant les valeurs dûment justifiées par elle,

' ordonner qu'un nouvel avis d'imposition soit émis, en conformité avec les nouvelles valeurs retenues par le tribunal (...).

Le tribunal, par jugement du 26 juin 2020, a annulé l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2017, prononcé au profit de Mme [V] la décharge des droits de succession visées à cet avis de recouvrement en principal, intérêts et pénalités et a condamné la direction générale des finances publiques à lui verser la somme de 1500 euros au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.

Pour statuer comme il l'a fait, le tribunal a retenu qu'il résulte des articles 641 et 800 du code général des impôts que l'obligation de procéder à une déclaration à la suite de l'ouverture d'une succession pèse sur l'ensemble des héritiers en sorte que l'administration est tenue d'adresser une mise en demeure à chacun d'eux et que l'absence de mise en demeure à l'ensemble des héritiers constitue une erreur de nature à entraîner la décharge des impositions, en droits et en pénalités, mises à la charge du contribuable au regard des prérogatives exceptionnelles dont dispose l'administration dans le cadre de la procédure de taxation d'office, lui permettant de déterminer de manière unilatérale les bases d'imposition à retenir, et de la garantie que constitue la mise en demeure préalable du contribuable ; il en a déduit que l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2017 devait être annulé et Mme [V] déchargée des impositions, puisque celle-ci avait été la seule à recevoir une mise en demeure de procéder à une déclaration de succession, à une date où [O] [A] et [W] [A] n'avaient pas renoncé à la succession, ce qui rendait le recours à la procédure de taxation d'office irrégulier.

L'administration des finances publiques représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a régulièrement relevé appel, le 11 septembre 2020, de ce jugement en vue de sa réformation.

Elle demande la cour, dans ses conclusions déposées le 7 décembre 2020 via le RPVA, de confirmer le bien-fondé par l'administration de la reprise des sommes en litige, de débouter en conséquence Mme [V] de l'ensemble de ses demandes, fins et conclusions et de la condamner à lui verser une somme de 3000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile.

Au soutien de son appel, elle fait valoir pour l'essentiel que :

' dans le cadre d'une procédure de taxation d'office, elle n'avait pas l'obligation de notifier une mise en demeure à l'ensemble des redevables solidaires de la dette fiscale conformément à l'article 1709 du code général des impôts et si Mme [V] a été la seule destinataire du courrier de mise en demeure du 20 décembre 2012, elle s'est retrouvée l'unique héritière à la suite de la renonciation à la succession des autres héritiers,

' il appartient au contribuable d'établir que la valeur du bien, omis lors d'une mutation soumise à l'enregistrement, est inférieure à sa valeur apparente,

' l'appartement de [Localité 34] a été évalué à 321 000 euros en pleine propriété, sur la base d'un prix médian de 4282,93 euros le m² obtenu par référence à trois termes de comparaison visés dans la proposition de rectification, que Mme [V] ne saurait remettre en cause par la production de l'attestation d'une agence immobilière et d'une hypothétique offre d'achat faite plus de cinq ans après le décès de Mme [A],

' pour l'évaluation des terrains situés à la [Localité 41] en nature de landes et de forêts, le service a retenu, par référence à des ventes de terrains intervenus en 2010 et 2011, un prix moyen de 0,71 euros le m², soit 270 000 euros,

' le terrain situé à [Localité 38] constitué de prés et peupleraies a été acquis en 2005 pour la somme de 4573 euros, réactualisée à 5000 euros au 13 octobre 2011,

' le bien situé à [Localité 40] est un bois de 28 ha où se trouve un monument historique (le dolmen de la Pierre levée) et a été évalué 200 000 euros, également par référence à divers termes de comparaison,

' il appartenait à Mme [V] de produire des termes de comparaison portant sur des ventes similaires,

' le bien situé à [Localité 29], constitué d'une grangette de 90 m² sur deux niveaux transformée en habitation, a été évalué à 140 000 euros, ce bien ayant été acquis en 2008, alors qu'il était en cours de transformation en maison d'habitation avec eau, électricité et assainissement, selon les termes de l'acte d'achat,

' si l'acquisition de ce bien a été faite conjointement par Mme [J] veuve [A] et l'intimée sous le statut particulier de la tontine, le service a considéré qu'elle constituait en réalité une donation indirecte rapportable à la succession sur le fondement de l'article 784 du code général des impôts, après avoir rejeté l'application de la clause de tontine en raison de l'absence d'aléa lié à la différence d'âge entre les acquéreurs,

' s'étant abstenue du dépôt d'une déclaration de succession dans les 90 jours suivant la mise en demeure, Mme [V] est bien redevable de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts.

Mme [V], dont les conclusions ont été déposées le 1er mars 2021 par le RPVA, sollicite de voir confirmer le jugement en ce qu'il a annulé l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2017, prononcé à son profit la décharge des droits de succession visés dans cet avis de mise en recouvrement en principal, intérêts et pénalités, condamné la direction générale des finances publiques à lui verser la somme de 1500 euros au titre des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile et condamné la même aux dépens.

Elle demande en conséquence à la cour de :

A titre principal,

' dire la procédure de taxation d'office irrégulière et frappée de nullité en raison d'une erreur substantielle dans sa mise en 'uvre,

' annuler l'avis de mise en recouvrement n° 1200400 2 05112 du 15 septembre 2017,

' prononcer en sa faveur la décharge de l'imposition contestée à hauteur de 330 375 euros,

A titre subsidiaire,

' juger que les droits recouvrables par le biais de la procédure de taxation d'office doivent être limités aux droits relatifs au patrimoine successoral lui revenant au jour de la mise en demeure du 12 novembre 2012, soit 1/3 du patrimoine,

' juger que la procédure de taxation d'office est irrégulière s'agissant du patrimoine successoral acquis à la suite des renonciations de [O] [A] et [Y] [H],

' dire que les valeurs retenues par le service vérificateur des biens immobiliers composant la succession sont largement surévaluées,

' juger que le bien immobilier situé à [Localité 29] ayant été acquis par une clause de tontine valable, il ne doit pas être rapporté à la succession,

' juger que la majoration de 40 % pour défaut de dépôt de déclaration doit être limitée aux droits relatifs au patrimoine successoral lui revenant au jour de la mise en demeure du 12 novembre 2012, soit 1/3 du patrimoine,

' prononcer le dégrèvement partiel des impositions litigieuses en retenant les valeurs dûment justifiées par elle,

' ordonner qu'un nouvel avis d'imposition soit émis, en conformité avec les nouvelles valeurs retenues par le tribunal,

En tout état de cause,

' condamner le défendeur à lui verser la somme de 4000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile (').

En réponse à l'argumentation de l'administration, elle soutient que :

' la procédure de taxation d'office a été mise en 'uvre le 11 avril 2017 avant la fin du délai de déclaration, dont elle disposait à la suite de la renonciation à la succession de [Y] [H], qui aurait dû faire l'objet d'une déclaration complémentaire de sa part avant le 19 juillet 2017, et en l'absence de toute mise en demeure préalable,

' elle a été seule à être mise en demeure, le 20 novembre 2012, de déposer la déclaration de succession, alors qu'à cette date aucune renonciation n'avait encore eu lieu et qu'en l'absence de désignation d'un mandataire, il appartenait à l'administration d'adresser une mise en demeure à l'ensemble des membres de l'indivision successorale,

' la mise en demeure du 12 novembre 2012 ne pouvait d'ailleurs concerner que la déclaration initiale portant sur 1/3 de la succession,

' l'administration a donc choisi d'appliquer une procédure d'imposition d'office sans lui permettre de régulariser sa situation, en violation des dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales et sans respecter les garanties légales reconnues au contribuable,

' la procédure est donc entachée d'une erreur substantielle, ce qui doit conduire à la décharge des impositions contestées sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales,

' les valeurs retenues par le service vérificateur sont contestables dans la mesure où les évaluations ne sont pas basées sur des comparaisons avec des biens intrinsèquement similaires,

' le bien immobilier situé à [Localité 29], qui n'avait pas encore été rénové lors du décès de Mme [J] veuve [A], a été acquis avec une clause de tontine et, à ce titre, n'a pas à être rapporté à la succession, elle-même ayant financé l'acquisition de ce bien à hauteur de 38 %, ce qui démontre l'existence d'un aléa spéculatif propre à la tontine,

' l'actif immobilier de la succession ressort, en l'état des justificatifs fournis, à 117 589 euros,

' la majoration de 40 % ne peut pas s'appliquer aux droits de succession résultant des deux déclarations complémentaires, qu'elle aurait dû effectuer avant le 9 mars 2014 à la suite de la renonciation de [O] [A] et avant le 19 juillet 2017 à la suite de la renonciation de [Y] [H].

Il est renvoyé, pour l'exposé complet des moyens et prétentions des parties, aux conclusions susvisées, conformément aux dispositions de l'article 455 du code de procédure civile.

C'est en l'état que l'instruction a été clôturée par ordonnance du 23 août 2022.

MOTIFS de la DECISION :

1- la régularité de la procédure de taxation d'office :

Il résulte de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales que sont taxés d'office (') 4° aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n'ont pas déposé une déclaration ou qui n'ont pas présenté un acte à la formalité de l'enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; aux termes du premier alinéa de ce texte : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° à 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration mentionnée à l'article 641 du code général des impôts ».

L'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales dispose que la juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard et qu'elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France.

L'article 641 du code général des impôts énonce que les délais pour l'enregistrement des déclarations que les héritiers, donataires ou légataires ont à souscrire des biens à eux échus ou transmis par décès sont de six mois à compter du jour du décès lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine et l'article 800 du même code, que les héritiers, légataires ou donataires, leurs tuteurs ou curateurs sont tenus de souscrire une déclaration détaillée et de la signer sur une formule imprimée fournie gratuitement par l'administration.

Enfin, il résulte de l'article 1709 du code général des impôts que toutes les parties qui ont figuré dans un acte sont tenues solidairement aux droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis, ce dont il se déduit que l'administration fiscale peut notifier une mise en demeure à l'un quelconque des redevables solidaires de la dette fiscale ; cependant, si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables.

En l'occurrence, c'est à tort que le premier juge a considéré comme constitutif d'une erreur substantielle le fait pour le centre des finances publiques de [Localité 37] de n'avoir adressé, par lettre recommandée du 20 novembre 2012, reçue le 21 novembre suivant, qu'à Mme [V] la mise en demeure de procéder au dépôt d'une déclaration de succession et non à l'ensemble des héritiers, alors qu'une telle mise en demeure l'a été valablement à l'un des redevables solidaires de la dette fiscale ; la lettre de mise en demeure du 20 novembre 2012 rappelle d'ailleurs les textes fiscaux applicables et notamment les articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales sur la procédure de taxation d'office.

Une fois notifiée à Mme [V], par lettre recommandée du 25 avril 2017, la proposition de rectification selon la procédure de taxation d'office, cette dernière a pu adresser à l'administration fiscale diverses réclamations, hiérarchique et contentieuse, qui ont donné lieu à des réponses motivées de l'administration, laquelle a accepté de revoir à la baisse la valeur de l'actif immobilier dépendant de la succession (961 250 euros 665 125 euros) qui était contestée par le redevable, puisque la valeur des droits indivis relativement à l'appartement situé à [Localité 34], [Adresse 15] a été diminué (80 250 euros 42 125 euros) et qu'ont été exclus de l'actif successoral les biens situés à [Localité 35] et à [Localité 39], lieu-dit « [Localité 36] » (148 000 euros + 118 000 euros).

Dans le cadre de la procédure de taxation d'office mise en 'uvre, Mme [V] a donc été mise en mesure de discuter la consistance de l'actif successoral, de critiquer les termes de comparaison fournis par l'administration et de produire ses propres éléments de référence ; elle a pu notamment s'expliquer sur le montant des droits indivis relativement à l'appartement situé à [Localité 34] (1/4 ou 1/8) et la requalification en donation rapportable de la vente sous clause de tontine de l'immeuble de [Localité 29] ; la procédure de rectification a donc été menée loyalement et dans le respect du contradictoire.

Toutefois, lorsque l'administration fiscale a mis en demeure, le 20 novembre 2012, Mme [V] d'effectuer une déclaration de succession, les deux autres héritiers n'avaient pas encore renoncé à la succession, ce dont il se déduit que l'intéressée ne pouvait alors prétendre qu'à un tiers du patrimoine et n'était tenue au paiement des droits de mutation qu'à due concurrence ; il est constant en effet que [O] [A] et [W] [A] ont renoncé à la succession, respectivement, les 9 septembre 2013 et 13 septembre 2013 et que le fils de cette dernière, [Y] [H], n'y a renoncé que le 19 janvier 2017.

La doctrine administrative publiée le 18 décembre 2014 au bulletin officiel des impôts sous le n° BOI-CF-IOR-50-10-20-10 (Procédures de rectification et d'imposition d'office - Conditions de mise en 'uvre de la taxation d'office (TO) en cas de défaut ou dépôt tardif de déclaration - Impôts et déclarations concernés) dispose en particulier que :

« Les déclarations dont le défaut de souscription dans le délai légal justifie, sous réserve de la régularisation prévue à l'article L. 67 du LPF, le recours à la procédure de taxation d'office sont principalement les suivantes.

(')

- l'absence de déclaration complémentaire lorsqu'une telle déclaration doit constater la rentrée de biens dans l'hérédité, cette rentrée ouvrant aux successibles un délai de six mois à compter de sa date.

(')

L'emploi de cette procédure est subordonné à deux conditions :

- le service doit avoir adressé, par pli recommandé avec avis de réception, au redevable défaillant, informé de son obligation déclarative (') une mise en demeure de souscrire la déclaration n° 2725 (CERFA n° 11284), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", prévue à l'article 885 W du CGI ; cette mise en demeure doit faire référence à la notification l'informant de l'obligation déclarative ;

- l'intéressé ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure. »

Dans sa décision du 13 août 2019, faisant suite à une réclamation contentieuse de Mme [V], l'administration a elle-même indiqué, en vertu de la doctrine susvisée, que celle-ci était dans l'obligation de déposer une déclaration de succession complémentaire à la suite de l'acte de renonciation de [O] [A] au tribunal de grande instance de Rodez le 9 septembre 2013 et à la suite de la renonciation de [Y] [H], majeur protégé, venant en lieu et place de sa mère dans la succession, déclaré renonçant le 19 janvier 2017.

Si, après ces renonciations, qui modifiaient l'hérédité successorale, Mme [V] aurait dû effectivement établir des déclarations complémentaires, celle-ci ne peut toutefois soutenir que la procédure de taxation d'office a été mise en 'uvre dans des conditions irrégulières, avant la fin du délai de déclaration dont elle disposait par suite de la renonciation à succession de [Y] [H], expirant le 19 juillet 2017 ; en effet, l'absence d'envoi de la mise en demeure prévue à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales d'effectuer les déclarations complémentaires consécutives aux renonciations des autres héritiers, ne peut conduire à entacher d'irrégularité la procédure de taxation d'office mise en 'uvre le 25 avril 2017 fondée sur l'absence de déclaration de succession initiale, dans les six mois du décès de Mme [J] veuve [A], objet de la lettre recommandée de mise en demeure adressée le 20 novembre 2012 à Mme [V] ; la procédure de redressement est donc valable à l'égard de celle-ci, mais seulement pour le recouvrement des droits de mutation afférents au tiers du patrimoine successoral net ; en outre, lorsque la procédure de taxation d'office a été mise en 'uvre, les autres héritiers avaient renoncé à la succession en sorte que, n'étant plus redevables des droits de mutation, l'administration n'avait pas à leur notifier les actes de la procédure.

2- la détermination de l'actif net successoral :

Le litige porte exclusivement sur l'actif immobilier, le montant des comptes bancaires pour 12 509 euros et la valeur du mobilier pour 48 688 euros, retenus dans la proposition de rectification du 25 avril 2017, n'étant pas contestés ; de même le passif successoral n'est constitué que des frais funéraires à hauteur de 1500 euros, non discutés.

Il est de principe que lorsque l'imposition a été établie selon la procédure de taxation d'office, il appartient au contribuable de rapporter la preuve de son caractère exagéré en justifiant d'éléments de nature à remettre en cause les évaluations de l'administration.

- les Landes et bois situés sur la commune de [Localité 41] (Lot), lieu-dit [Localité 32] :

Dans sa proposition de rectification, l'administration a évalué, sur la base d'un prix médian de 0,70 euro du m², un terrain de 38 ha 69 a 40 ca constitué de landes et de bois cadastré à [Localité 41], lieu-dit [Localité 32], section A n° [Cadastre 11] et [Cadastre 12], soit 270 858 euros, arrondie à 270 000 euros, en se fondant sur trois termes de comparaison datant de 2010, portant sur des ventes de terrains en nature de bois situés dans des communes limitrophes et à des prix de 0,59 euro, 0,47 euro et 1,06 euro le m² ; pour contester cette évaluation, Mme [V] se borne à produire aux débats une évaluation de la SAFER, datée du 4 octobre 2017, établie par référence à un prix de 500 euros l'hectare, soit 19 347 euros pour les 38 ha 69 a 40 ca ; cette évaluation ne repose cependant sur aucun terme de comparaison précis, ne constitue qu'un simple avis et a été établi à une date postérieure à celle du décès à laquelle il convient de se placer pour l'estimation des biens dépendant de la succession.

- les bois situés sur la commune de [Localité 40] (Lot) :

Pour l'évaluation de ce terrain en nature de bois de 28 ha 50 cadastré sur la commune de [Localité 40], section B n° [Cadastre 16], [Cadastre 17], [Cadastre 18], [Cadastre 19], [Cadastre 20], [Cadastre 21] et [Cadastre 22], sur lequel se trouve implanté le dolmen de la Pierre levée constituant un monument historique, l'administration a également retenu un prix de 0,70 euro le m² sur la base des trois termes de comparaison précédents pour parvenir à une valeur de 199 500 euros, arrondie à 200 000 euros ; là encore, l'avis de valeur de la SAFER établi le 4 octobre 2017 sur la base d'un prix de 800 euros l'hectare n'est pas pertinent et il ne peut être tenu compte du courrier adressé le 26 février 2019 par Me [U], notaire chargé du règlement de la succession, à Mme [V] reprenant l'évaluation de la SAFER pour 22 733 euros.

- les prés et peupleraies situés sur la commune de [Localité 38] (Lot):

L'administration explique que les parcelles cadastrées à [Localité 38], section AC n° [Cadastre 23] et [Cadastre 24], section AD n° [Cadastre 5], [Cadastre 6] et [Cadastre 7], constitué de prés et de peupleraies, d'une superficie de 27 a 47 ca, ont été acquises, le 26 juillet 2005, pour le prix de 4573 euros et qu'il a été tenu compte d'une valeur réactualisée de 5000 euros au 13 octobre 2011 ; à cet égard, Mme [V], qui ne fournit aucun élément de référence, ne justifie pas que ce terrain devrait être évalué à 259,05 euros par référence à l'avis de la SAFER ou à 3000 euros comme l'a préconisé le notaire en charge de la succession, dans son courrier du 26 février 2019.

- la grangette sur deux niveaux transformée en habitation située à [Localité 29], lieu-dit « [Localité 33] » (Lot) :

Il s'agit d'un bien acquis, suivant acte notarié du 18 septembre 2008, par [D] [J] veuve [A] née le [Date naissance 13] 1925, [P] [A] née le [Date naissance 3] 1956 et [I] [A] née le [Date naissance 10] 1977, indivisément entre elles, sous le statut particulier de la tontine ; il est en effet spécifié, en page 4 de l'acte, sous l'intitulé « Pacte tontinier », qu'il est convenu entre les acquéreurs, à titre de clause aléatoire, que le premier mourant d'entre eux sera considéré comme n'ayant jamais eu la propriété du bien objet des présentes, laquelle sera censée avoir toujours reposé sur la seule tête du dernier survivant ; le prix de vente, fixé à 50 000 euros, a été payé comptant et il est indiqué dans l'acte, page 4, que les acquéreurs font la présente acquisition sous les proportions indivises suivantes : Mme Veuve [A] : 31 % ; Mlle [P] [A] : 38 %; Mlle [I] [A] : 31 %.

A cet égard, l'article 754 A du code général des impôts dispose que les biens recueillis en vertu d'une clause insérée dans un contrat d'acquisition en commun selon laquelle la part du ou des premiers décédés reviendra aux survivants de telle sorte que le dernier vivant sera considéré comme seul propriétaire de la totalité des biens sont, au point de vue fiscal, réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l'accroissement ; il est de principe que l'acquisition d'un bien avec clause d'accroissement constitue un contrat aléatoire et non une libéralité, le survivant des acquéreurs étant considéré comme ayant été l'unique propriétaire depuis le jour de l'acquisition; celle-ci doit cependant être regardée comme une donation rapportable à la succession en vertu de l'article 784 du code général des impôts en l'absence d'aléa qui peut résulter soit d'un ordre des décès quasi certain, soit encore d'une participation financière inégalitaire et non justifiée par une cause particulière.

Dans le cas présent, si Mme [J] veuve [A] était âgée de 83 ans lors de l'acquisition du 18 septembre 2008, tandis que sa fille n'était âgée que de 52 ans, il découle des énonciations mêmes de l'acte que cette dernière a participé à l'acquisition du bien à hauteur de 38 %, soit une participation supérieure à celle de sa mère, égale à 31 % ; Mme [V] explique avoir financé sa part du prix d'acquisition au moyen des fonds recueillis dans la succession de son père, [Z] [A], décédé le [Date décès 4] 2006 et ayant laissé pour lui succéder son épouse et ses trois enfants, et communique la déclaration de succession faisant apparaître un actif net successoral de 220 212 euros ; l'acte d'acquisition du 18 septembre 2008 ne peut dès lors être considéré comme dépourvu d'aléa au regard de la participation financière de Mme [V], dont l'investissement aurait ainsi été perdu en cas de prédécès, en dépit de la différence d'âge existant avec sa mère.

Il y a lieu en conséquence d'exclure de l'actif immobilier dépendant de la succession la grangette transformée en immeuble d'habitation, édifiée sur un terrain de 47 a 64 ca cadastré section E n° [Cadastre 8], [Cadastre 9], [Cadastre 12], [Cadastre 27], [Cadastre 25] et [Cadastre 26], évaluée à la somme de 140 000 euros par l'administration fiscale.

- l'appartement situé à [Localité 34] (Alpes-Maritimes), [Adresse 15] :

Pour évaluer cet appartement de 75 m², l'administration a retenu une valeur en pleine propriété de 321 000 euros, soit 40 125 euros pour 1/8 en pleine propriété, sur la base d'un prix moyen de 4282,93 euros du m , obtenu par référence aux ventes d'appartements identiques, réalisés dans le même immeuble en 2011 ; c'est vainement que Mme [V] conteste cette évaluation, reposant sur des termes de comparaison précis, en produisant l'avis de valeur d'une agence immobilière en date du 3 février 2018 et l'offre d'achat émise le 26 septembre 2017 par un candidat acquéreur au prix de 265 000 euros.

L'actif successoral net s'établit ainsi, avant abattement, à la somme de : (701016 euros ' 140 000 euros) - 1500 euros = 559 516 euros et les droits de mutation, dont Mme [V] est redevable, doivent être calculés sur la base d'une assiette égale au tiers de l'actif successoral net après abattement.

3- l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts :

Il résulte du 2 de l'article 1728 du code général des impôts que pour les déclarations prévues à l'article 800 (du code général des impôts), la majoration de 40 % s'applique lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les quatre-vingt-dix jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d'avoir, à la produire dans ce délai ; en l'espèce, il est constant que Mme [V] n'a pas déposé la déclaration de succession, qui lui incombait d'effectuer, dans le délai de 90 jours suivant la réception, le 21 novembre 2012, de la lettre de mise en demeure d'avoir à y procéder ; elle est donc bien redevable de la majoration de 40 % sur le montant des droits de mutation calculés sur la base d'une assiette égale au tiers de l'actif successoral net après abattement.

4- les dépens et l'application de l'article sept cents du code de procédure civile:

Au regard de la solution apportée au règlement du litige, Mme [V] doit être condamnée aux dépens de première instance et d'appel, sans qu'il y ait lieu toutefois de faire application, au profit de l'administration des finances publiques, des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS :

La cour,

Statuant publiquement et contradictoirement,

Infirme le jugement du tribunal judiciaire de Rodez en date du 26 juin 2020 et statuant à nouveau,

Dit que la procédure de taxation d'office mise en 'uvre le 25 avril 2017 à l'encontre de Mme [V], fondée sur l'absence de déclaration de succession initiale, dans les six mois du décès de Mme [J] veuve [A], objet de la lettre recommandée de mise en demeure du 20 novembre 2012, est valable, mais seulement pour le recouvrement des droits de mutation afférents au tiers du patrimoine successoral net,

Dit que doit être exclu de l'actif immobilier dépendant de la succession la grangette transformée en immeuble d'habitation, édifiée sur un terrain de 47 a 64 ca cadastré à [Localité 29], lieu-dit « [Localité 33] », section E n° [Cadastre 8], [Cadastre 9], [Cadastre 12], [Cadastre 27], [Cadastre 25] et [Cadastre 26], évaluée à la somme de 140 000 euros par l'administration fiscale,

Dit en conséquence que l'actif successoral net s'établit, avant abattement, à la somme de : (701 016 euros - 140 000 euros) - 1500 euros = 559 516 euros et que les droits de mutation, dont Mme [V] est redevable, doivent être calculés sur la base d'une assiette égale au tiers de l'actif successoral net après abattement,

Dit que Mme [V] est redevable de la majoration de 40 % sur le montant des droits de mutation ainsi calculés,

Dit que l'administration des finances publiques devra adresser à Mme [V] un nouvel avis d'imposition incluant les modifications apportées à l'assiette taxable,

Rejette toutes autres demandes,

Condamne Mme [V] aux dépens de première instance et d'appel,

Dit n'y avoir lieu de faire application, au profit de l'administration des finances publiques, des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile,

le greffier, le président,