République Française
Au nom du Peuple Français
COUR D'APPEL DE DOUAI
CHAMBRE 1 SECTION 1
ARRÊT DU 16/05/2013
***
N° de MINUTE : 260/2013
N° RG : 12/06336
Jugement (N° 09/09995)
rendu le 10 Septembre 2012
par le Tribunal de Grande Instance de LILLE
REF : JD/VD
APPELANT
L'ADMINISTRATEUR GÉNÉRAL DES FINANCES PUBLIQUES
Ayant son siège social
[Adresse 2]
[Localité 2]
représenté par Me Valérie BIERNACKI, avocat au barreau de DOUAI, substituée à l'audience par Me Arnaud DRAGON, avocat au barreau de DOUAI
INTIMÉ
Monsieur [Z] [J]
né le [Date naissance 1] 1945 à [Localité 3] (TUNISIE)
Demeurant
[Adresse 1]
[Localité 1] (ISRAËL)
représenté par Me Nicolas HERNOUT, avocat au barreau de LILLE
DÉBATS à l'audience publique du 07 Mars 2013, tenue par Joëlle DOAT magistrat chargé d'instruire le dossier qui, après rapport oral de l'affaire, a entendu seul les plaidoiries, les conseils des parties ne s'y étant pas opposés et qui en a rendu compte à la Cour dans son délibéré (article 786 du Code de Procédure Civile).
Les parties ont été avisées à l'issue des débats que l'arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe
GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine VERHAEGHE
COMPOSITION DE LA COUR LORS DU DÉLIBÉRÉ
Evelyne MERFELD, Président de chambre
Pascale METTEAU, Conseiller
Joëlle DOAT, Conseiller
ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 16 Mai 2013 (date indiquée à l'issue des débats) et signé par Madame Evelyne MERFELD, Président et Delphine VERHAEGHE, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.
ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 13 février 2013
***
Par acte enregistré le 30 janvier 2003, la SA MACGE a cédé à M. [Z] [J] 310 parts sociales de la SARL AU CORSET D'OR pour le prix d'un euro la part, soit 310 euros.
Le 27 février 2006, l'administration fiscale a adressé à M. [Z] [J] une proposition de rectification du prix de cession déclaré, entraînant un rappel de droits d'enregistrement d'un montant de 49 253 euros en principal, outre 19 702 euros au titre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et 13 322 euros représentant les intérêts de retard, soit un total de 82 277 euros.
Par lettre de réponse aux observations du contribuable en date du 5 avril 2006, l'administration fiscale a maintenu sa proposition de rectification.
Un avis de mise en recouvrement a été émis le 12 février 2009.
Par lettre en date du 11 septembre 2009, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse présentée par M. [Z] [J].
Par acte d'huissier en date du 29 septembre 2009, M. [Z] [J] a fait assigner la Direction Régionale des Finances Publiques du NORD PAS DE CALAIS et du département du NORD devant le tribunal de grande instance de LILLE pour s'entendre constater que la méthode et l'évaluation retenues par l'administration fiscale doivent être rejetées, retenir sa propre méthode et l'évaluation effectuée par lui, faire droit à sa demande de dégrèvement partiel pour un total de 75 490 euros, condamner l'administration fiscale à lui payer une indemnité de procédure d'un montant de 6 000 euros, en application de l'article 700 du code de procédure civile et de faire droit à sa demande de sursis à paiement.
Par jugement en date du 10 septembre 2012, le tribunal a :
- dit que la procédure d'imposition matérialisée par la proposition de rectification du 27 février 2006 est viciée et irrégulière
- annulé les lettres de rejet prises par la Direction Générale des Finances Publiques et datées des 24 juillet 2008 et 11 septembre 2009
- déchargé M. [Z] [J] des impositions supplémentaires comportant un droit d'enregistrement en principal de 49 253 euros ainsi que les majorations et intérêts y afférents
- condamné l'administration des Finances Publiques représentée par l'administrateur général des finances publiques, directeur du Pôle de gestion fiscale du NORD PAS DE CALAIS et du département du NORD de sa demande fondée sur les dispositions de l'article 700 du code de procédure civile
- débouté celle-ci de sa demande fondée sur les mêmes dispositions
- condamné celle-ci aux dépens
- rejeté toutes demandes plus amples ou contraires.
L'administrateur général des finances publiques a interjeté appel de ce jugement, le 27 septembre 2012.
Il demande à la Cour, dans ses conclusions transmises par voie électronique le 26 novembre 2012 :
- d'infirmer le jugement
- de confirmer le rejet de la réclamation contentieuse faite par M.[Z] [J], en date du 11 septembre 2009
- de débouter M. [Z] [J] de ses demandes
- de le condamner au paiement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.
Il fait valoir que M. [Z] [J], dans sa réclamation contentieuse du 25 février 2009 et dans ses conclusions du 29 septembre 2009 devant le tribunal, a formulé une acceptation expresse à hauteur d'une valeur des parts de la SARL AU CORSET D'OR de 111 600 euros et a ainsi limité le litige à 43 911 euros en droits et 31 579 euros au titre des majorations et intérêts de retard y afférents, qu'en accordant une décharge totale de l'imposition, alors que le contribuable ne demandait qu'une réduction, le tribunal n'a pas respecté les dispositions de l'article 5 du code de procédure civile et a statué « ultra petita ».
Il soutient qu'une notification qui fait état de la nature et du montant des redressements ainsi que de leurs motifs est suffisamment motivée et satisfait aux prescriptions de l'article L57 du livre des procédures fiscales, dès lors que ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable de présenter utilement des observations.
Il explique qu'en l'espèce, l'administration fiscale a remis en cause la valeur des parts retenues pour l'assiette des droits de mutation à titre onéreux, en procédant par combinaison des valeurs mathématiques (méthode patrimoniale) et de productivité (méthode dite « des flux »), conformément à la jurisprudence de la cour de cassation, que les termes de comparaison ont été mentionnés avec suffisamment de précisions pour que le contribuable puisse les discuter.
Il ajoute que la transaction ne se réduisait pas à une simple cession d'immeuble, mais qu'elle couvrait plus largement une cession de titres dont la valorisation justifiait la combinaison de plusieurs méthodes d'évaluation qui, pour l'approche patrimoniale, faisait appel au choix de termes de comparaison, que l'appréciation de la motivation et de la régularité de la procédure doit se faire au seul regard des méthodes prescrites en matière d'évaluation de titres non cotés.
Il précise que la prétendue insuffisance de motivation relevée par le tribunal ne peut être établie, dès lors qu'il n'est pas démontré que M. [Z] [J] ait pâti de l'absence des précisions visées et que ce moyen n'a été soulevé pour la première fois que dans les conclusions du 3 novembre 2011, soit plus de cinq ans après la notification de la proposition de rectification.
Il conteste le caractère pertinent des précisions demandées en ce qui concerne la nature des activités exercées, le régime juridique d'occupation et la description physique des immeubles choisis.
Il conclut à la régularité de la motivation de la proposition de rectification au sens de l'article L 57 du livre des procédures fiscales.
Sur le fond du litige, l'administration fiscale répond aux critiques formulées par M. [Z] [J] concernant la surface à retenir de l'immeuble situé [Adresse 7] et la surface utile en elle-même qui serait moins étendue que celle qui a été prise en compte.
Elle précise que c'est la valeur du bien à la date de la cession des titres qui doit être appréciée et non pas sept ans plus tard et que rien ne prouve qu'il existait un risque de péril lors de la cession, M. [J] n'ayant mentionné dans ses observations du contribuable en date du 25 mars 2006 qu'un état de vétusté, lequel a été pris en considération par le choix de comparables de catégorie cadastrale moindre.
L'administration fiscale reprend le calcul qu'elle a effectué au moyen de deux méthodes d'évaluation (valeur mathématique et valeur de productivité) et de leur pondération, permettant d'aboutir à une valeur de 3 311 euros la part, et elle demande que la taxation de l'insuffisance du prix de cession à hauteur d'un euro la part soit confirmée.
Elle fait valoir que l'écart entre la valeur déclarée et la valeur vénale des titres telle que rectifiée par le service met en évidence une minoration considérable du prix de cession, que cette minoration présente un caractère intentionnel fondé sur la communauté d'intérêts liant M. [Z] [J] à la société MACGE, ainsi que par les fonctions de dirigeant que MM. [Z] et [L] [J] exercent respectivement dans les sociétés MACGE et CORSET D'OR, que le résultat de l'année 2001 était connu et que celui de l'année 2002 était prévisible, que la situation nette négative au 31 décembre 2001 était entièrement imputable à un événement exceptionnel, le versement d'une indemnité de 5 000 000 francs à la société MACGE, que la libéralité accordée délibérément et sans contrepartie par la SA MACGE à M. [Z] [J] a permis, d'une part de transférer dans son patrimoine privé à un prix minoré les parts d'une société propriétaire d'un actif important, d'autre part de réaliser ce transfert en franchise des droits de mutation.
M. [Z] [J] a notifié ses conclusions le 5 mars 2013, plus de deux mois après la notification des conclusions de l'appelante et postérieurement à l'ordonnance de clôture en date du 13 février 2013.
SUR CE :
Les conclusions de M. [Z] [J] sont irrecevables en application des articles 909 et 783 du code de procédure civile ainsi que le Président de la chambre l'en a informé par courrier du 6 mars 2013 rejetant sa demande de renvoi.
Sur la régularité de la procédure
En application de l'article 666 du code général des impôts, les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs.
L'article L 57 du livre des procédures fiscales énonce que l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.
Le tribunal a indiqué que pour déterminer la valeur mathématique des parts de la SARL AU CORSET D'OR, l'administration fiscale avait estimé la valeur vénale de l'immeuble de la société cédée par comparaison avec trois ventes survenues en 2002, que, pour chaque immeuble de référence apparaissait la date de la vente, les références de publication, l'adresse du bien, les références cadastrales, la surface du bien et le prix de vente, que l'examen de la proposition de rectification révélait cependant que celle-ci ne comportait pas de précisions sur les activités exercées dans les dits locaux, le régime juridique de leur occupation ainsi que leurs principales caractéristiques, que, dès lors, il y avait lieu de relever que la proposition de rectification était insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, cette insuffisance étant de nature à priver M. [Z] [J] de la possibilité de formuler des observations de façon utile.
Dans sa proposition de rectification du 27 février 2006 annulant et remplaçant celle qui avait été adressée au contribuable le 22 décembre 2005, l'administration fiscale a indiqué que, pour tenir compte de la valeur réelle du bien, elle envisageait de modifier le montant déclaré dans l'acte de cession de droits sociaux en date du 20 décembre 2002.
Elle a fait connaître à M. [Z] [J] les éléments d'appréciation dont elle entendait tenir compte, s'agissant de droits sociaux non représentés par des titres cotés en France.
Elle indique que l'évaluation de l'entreprise repose sur des approches tenant compte des caractéristiques et des spécificités de celle-ci, à savoir l'approche patrimoniale (valeur totale actualisée des actifs moins les dettes) et l'approche par la rentabilité fondée sur les flux financiers générés par l'entreprise (valeur de productivité), la valeur du titre retenue résultant de la combinaison de différents résultats obtenus, notamment en fonction de la taille de la société, de sa nature civile, commerciale ou industrielle et du caractère majoritaire ou minoritaire du paquet de titres à évaluer.
Elle précise que la SARL AU CORSET D'OR est propriétaire d'un immeuble situé [Adresse 7], lequel fait l'objet d'un bail commercial.
Pour obtenir la valeur mathématique, l'administration fiscale a utilisé trois termes de comparaison :
- un bien à usage mixte situé [Adresse 3] vendu le 2 mai 2002 occupé pour un prix de 2 559 euros le mètre carré
- un bien à usage mixte situé [Adresse 6] vendu le 31 janvier 2002 occupé pour un prix de 2 295 euros le mètre carré
- un bien mixte situé [Adresse 5] vendu le 1er août 2002 occupé pour un prix de 3 154 euros le mètre carré.
L'administration fiscale a alors procédé à une estimation de la valeur vénale de l'immeuble appartenant à la SARL AU CORSET D'OR sur la base du prix moyen du mètre carré de vente des trois termes de comparaison, auxquels elle a ajouté deux termes d'appoint.
Elle a ensuite procédé à un calcul du droit au bail, sur la base de la surface pondérée de l'immeuble litigieux.
Elle a donc obtenu une valeur mathématique (3 496 euros la part).
Elle a ensuite utilisé la méthode de rentabilité en calculant la valeur de productivité, la valeur par titre se calculant suivant la formule V = R /i, R étant le résultat net par titre et i le taux de capitalisation.
L'administration fiscale a ainsi calculé une valeur de 6 069 euros la part.
Elle a effectué une pondération, 3 pour la valeur mathématique et 1 pour la valeur de rentabilité, permettant d'obtenir une valeur de 4 139 euros la part, sur laquelle elle a appliqué un abattement de 10 %, ce qui donne une valeur de 3 725 euros la part à laquelle elle a fixé le prix de cession, de sorte que l'insuffisance taxable a d'abord été évaluée à la somme de 1 154 440 euros sur laquelle ont été calculés les droits d'enregistrement exigibles.
Au regard des éléments d'appréciation ainsi exposés sur lesquels l'administration fiscale a fondé sa proposition de rectification, le tribunal ne pouvait pas reprocher à celle-ci de ne pas avoir suffisamment motivé le redressement notifié.
Les éléments de comparaison employés ont été décrits de manière suffisamment précise pour que le contribuable soit à même de les discuter, ce qu'il a fait dans son courrier en date du 25 mars 2006, puisqu'il a fait valoir que les catégories cadastrales n'étaient pas identiques, que les surfaces et commercialités de ces immeubles n'étaient pas comparables et que le détail des pondérations des surfaces commerciales utiles à la comparaison n'était pas précisé.
L'administration fiscale, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 5 avril 2006, a ramené la valeur unitaire de la part à la somme de 3 311 euros.
Dans ces conditions, c'est à tort que le tribunal a dit que l'administration fiscale n'avait pas respecté son obligation de motivation au sens de l'article L57 du Livre des procédures fiscales et le jugement doit être infirmé en ce qu'il a déclaré la proposition de rectification irrégulière, annulé les lettres de rejet et déchargé M. [Z] [J] des impositions supplémentaires comportant un droit d'enregistrement en principal de 49 253 euros ainsi que les majorations et intérêts y afférents.
Sur le fond
Dans sa réclamation contentieuse, M. [Z] [J] a contesté la valeur des parts sociales telle que rectifiée par l'administration fiscale, aux motifs que les termes de comparaison ayant servi à l'évaluation de l'immeuble situé [Adresse 7] figurant à l'actif du bilan de la société étaient inappropriés, que le droit au bail n'avait pas à être repris à l'actif de la société, qu'en conséquence, la valeur mathématique calculée par le service était erronée, que l'indemnité d'éviction payée à la AS MACGE par la SARL AU CORSET D'OR n'avait pas été prise en compte pour le calcul de la valeur de productivité, ce qui faussait le calcul.
La valeur de l'immeuble a été fixée par référence à trois éléments de comparaison auxquels ont été adjoints deux autres termes qui ont permis de déterminer un prix au mètre carré de 2 669 euros, soit un prix de 1 449 267 euros pour un immeuble à usage mixte, commercial et d'habitation, situé [Adresse 7] dans un quartier piétonnier, central et commerçant de [Localité 2], à proximité de la [Adresse 3], de la [Adresse 6] et de la [Adresse 4], dans lesquelles se trouvent les trois éléments de comparaison.
Cet immeuble est loué à la société ETAM. Le loyer annuel s'élevait à 259 000 euros hors taxes en 2002. L'immeuble dispose d'une surface au sol de 366 mètres carrés pour l'habitation et d'une surface commerciale de 177 mètres carrés, sur trois niveaux, soit une superficie commerciale de 531 mètres carrés.
L'administration fiscale précise que le choix des termes de comparaison a porté sur les immeubles les plus ressemblants selon les critères suivants :
- immeubles situés en zone piétonne
- esthétique et caractère similaires, façades ressemblantes, état d'entretien apparent équivalent.
Elle ajoute qu'elle a tenu compte de la vétusté invoquée de l'immeuble puisque les termes de comparaison appartiennent à une catégorie cadastrale inférieure, et que l'immeuble litigieux comporte une surface commerciale plus importante que les immeubles de comparaison, ce qui est un avantage.
Elle observe que l'état de péril de l'immeuble à la date de la cession des titres, ultérieurement allégué par M. [J], n'avait pas été mentionné par celui-ci dans ses observations du 25 mars 2006 et que cet état n'a pas été prouvé.
Il y a lieu de relever que l'immeuble avait été acquis en 1995 pour le prix de 2 387 000 francs (367 895 euros).
En ce qui concerne la valeur de productivité, l'administration fiscale explique qu'elle a été déterminée à partir du résultat net après impôt sur trois ans, que l'indemnité d'éviction versée en 2000 n'a pas été retenue, qu'un taux de capitalisation de 4, 20 % a été appliqué, fondé sur le rendement des emprunts d'Etat à long terme corrigé, soit 2, 8 %, affecté d'un coefficient pour risque de 50 %, compte-tenu de l'importance du loyer et de la clause d'indexation, que le taux de 9 à 11 % proposé par le contribuable n'est fondé sur aucun élément objectif et qu'il est illusoire puisqu'il supposerait qu'un investissement soit entièrement couvert en dix ans ou moins.
Enfin, dans sa lettre de rejet de la réclamation du contribuable, la directrice divisionnaire déclare que la valeur des titres est essentiellement fondée sur la rentabilité de l'immeuble, que cette rentabilité est importante en raison du montant élevé du loyer et de son augmentation forte et constante résultant de la clause d'indexation.
Contrairement à la position exprimée par le service dans sa réponse du 5 avril 2006, la directrice divisionnaire estime qu'il n'y a pas lieu d'appliquer une pondération entre les valeurs obtenues au moyen de chacune des deux méthodes, mais elle applique un abattement de 20 % au lieu de 10 %, de sorte qu'elle obtient pour chacune des parts sociales une valeur de 3 400 euros, soit une somme supérieure à celle de 3 311 euros la part calculée par le service, cette dernière somme ayant dès lors été retenue pour base du calcul des droits d'enregistrement, soit 1 026 410 euros au total pour les 310 parts.
Ainsi, au regard de l'ensemble de ces explications, la valeur proposée par M. [Z] [J] pour l'immeuble, à savoir la somme de 727 790 euros calculée en fonction de l'augmentation du coût de la construction, ne peut être retenue, tandis que la prise en compte de l'indemnité d'éviction de 5 millions de francs versée en 2000 au précédent locataire, la société MACGE, n'est pas justifiée, l'administration fiscale indiquant qu'elle n'avait pas remis en cause la déduction en comptabilité par la SARL CORSET D'OR de la dite somme.
Les contestations de M. [Z] [J] doivent être rejetées.
Sur les pénalités de mauvaise foi
En application de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.
Ayant lui-même évalué l'immeuble possédé par la SARL AU CORSET D'OR à la somme de 727 790 euros et cet immeuble faisant l'objet d'un bail commercial dont le loyer annuel s'élevait à 259 000 euros hors taxes lors de la cession, M. [Z] [J] avait connaissance de ce que la valeur de chacune des parts sociales qui lui étaient cédées était manifestement supérieure à un euro.
C'est à juste titre en conséquence que l'administration fiscale a considéré que cette minoration de valeur était intentionnelle, dans le cadre d'une cession réalisée au profit de M. [Z] [J] par une société dont il était l'un des dirigeants avec son frère [L].
Il y a lieu de rejeter la contestation de M. [Z] [J] du chef des pénalités de mauvaise foi.
Le jugement doit être infirmé en ses dispositions relatives aux dépens et à l'indemnité de procédure mise à la charge de l'administration fiscale.
Au regard du montant de l'impôt recouvré, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de M. [Z] [J] les frais irrépétibles supportés par l'administration fiscale dans le cadre de la présente procédure.
PAR CES MOTIFS
La Cour, statuant par arrêt contradictoire :
DÉCLARE irrecevables les conclusions signifiées par M. [Z] [J] le 5 mars 2013
INFIRME le jugement
STATUANT à nouveau,
DIT que la procédure d'imposition est régulière
CONFIRME la décision de rejet prise par l'administration fiscale le 11 septembre 2009
CONDAMNE M. [Z] [J] aux dépens de première instance et d'appel
DÉBOUTE l'administration fiscale de sa demande fondée sur l'application de l'article 700 du code de procédure civile.
Le Greffier,Le Président,
D. VERHAEGHEE. MERFELD
