| France, Cour d'appel d'Angers, Chambre a - civile, 15 novembre 2022, 18/02558

COUR D'APPEL

D'ANGERS

CHAMBRE A - CIVILE

LE/IM

ARRET N°:

AFFAIRE N° RG 18/02558 - N° Portalis DBVP-V-B7C-ENTR

Jugement du 11 Septembre 2018

Tribunal de Grande Instance du MANS

n° d'inscription au RG de première instance 16/03873

ARRET DU 15 NOVEMBRE 2022

APPELANTS :

L'ETAT -DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE PARIS- représenté par M. le Directeur Général des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris

[Adresse 5]

[Adresse 5]

M. LE RESPONSABLE DES FINANCES PUBLIQUES

[Adresse 3]

[Adresse 3]

Représentés par Me BRAGEOT substituant Me Jean-yves BENOIST de la SCP HAUTEMAINE AVOCATS, avocat au barreau du MANS - N° du dossier 20181653

INTIMES :

Monsieur [K] [P]

né le [Date naissance 1] 1942 à [Localité 7] (72)

[Adresse 4]

[Adresse 4]

Madame [N] [R] épouse [P]

née le [Date naissance 2] 1960 à [Localité 6] (72)

[Adresse 4]

[Adresse 4]

Représentés par Me Benoît JOUSSE de la SELARL LACROIX JOUSSE BOURDON, avocat postulant au barreau du MANS - N° du dossier 2019066 et Me Maud BONDIGUEL, avocat plaidant au barreau de RENNES

COMPOSITION DE LA COUR

L'affaire a été débattue publiquement à l'audience du 06 Septembre 2022 à 14 H 00, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Mme ELYAHYIOUI, Vice-présidente placée, qui a été préalablement entendue en son rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Mme MULLER, conseiller faisant fonction de président

Mme GANDAIS, conseiller

Mme ELYAHYIOUI, vice-présidente placée

Greffière lors des débats : Mme LEVEUF

ARRET : contradictoire

Prononcé publiquement le 15 novembre 2022 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l'article 450 du code de procédure civile ;

Signé par Catherine MULLER, conseiller faisant fonction de président, et par Christine LEVEUF, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

~~~~

FAITS ET PROCÉDURE

Courant juin 2009 et mai 2010, M. [K] [P] et Mme [N] [R] épouse [P] ont participé, à hauteur respectivement de 21.000 et 17.000 euros, aux augmentations du capital de la société Finaréa du Maine (aux droits de laquelle vient désormais la société Finaréa Cap PME).

A l'occasion de leurs déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2009 et 2010, ils ont annexé les attestations établies par la société Finaréa du Maine afin de bénéficier de la réduction d'impôt à hauteur de 75% du montant de leurs investissements, prévue par l'article 885-0 V bis I-1 du Code général des impôts (dite ISF-PME).

Le 12 décembre 2012, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt pour les années 2009 et 2010, outre le bénéfice de l'exonération d'impôt prévue à l'article 885-I du Code général des impôts pour l'année 2010 au titre des souscriptions réalisées au capital de la société Finaréa Maine.

Bien que contesté, le rappel notifié pour un montant en principal de 31.710 euros au titre des années 2009 et 2010 a été maintenu et mis en recouvrement suivant avis (ci-après AMR) du 11 juillet 2013.

Par lettre recommandée avec accusé de réception du 24 décembre 2015, les époux [P] ont formé une réclamation qui a été rejetée par décision du 3 mai 2016.

Dans ces conditions et suivant exploit du 21 juillet 2016, les époux [P]-[R] ont fait assigner l'administration des Finances publiques devant le tribunal de grande instance du Mans, aux fins globalement d'obtenir la décharge du rappel d'ISF des années 2009 et 2010.

Par jugement du 11 septembre 2018, le tribunal de grande instance du Mans a :

- débouté les époux [P]-[R] de leur demande tendant à voir ordonner la communication par la Direction Générale des Finances Publiques des rescrits obtenus par les sociétés Truffle et Partech,

- ordonné la décharge totale du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] pour l'année 2009,

- ordonné, au titre de l'année 2010, la décharge du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] à hauteur de 12.960 euros en principal, outre les intérêts,

- débouté M. et Mme [P]-[R] de leur demande tendant à être déchargés des rappels d'ISF à hauteur de 3.000 euros en principal pour l'année 2010,

- débouté chaque partie de sa demande au titre de l'article 700 du Code de procédure civile,

- ordonné le partage des dépens par moitié entre les parties.

Suivant déclaration formée au greffe le 20 décembre 2018, la Direction Générale des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris ainsi que M. le responsable des Finances Publiques (sic) ont interjeté appel de ce jugement en ce qu'il a ordonné la décharge totale du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] pour l'année 2009, ordonné, au titre de l'année 2010, la décharge du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] à hauteur de 12.960 euros en principal, outre les intérêts, débouté chaque partie de sa demande d'article 700 du Code de procédure civile et ordonné le partage des dépens par moitié entre les parties ; intimant dans ce cadre M. [K] [P] et Mme [N] [R] épouse [P].

Par conclusions déposées le 11 juin 2019, les époux [P]-[R] ont formé appel incident de cette même décision.

L'ordonnance de clôture a été rendue le 6 juillet 2022, conformément à l'avis de clôture et de fixation adressé aux parties le 18 janvier 2022.

PRÉTENTIONS DES PARTIES

Aux termes de ses dernières écritures déposées le 1er juillet 2022, l'Etat représenté par le Directeur régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris demande à la présente juridiction de :

- confirmer le jugement entrepris en sa disposition déboutant le contribuable de sa demande tendant à ordonner la communication des décisions de rescrits,

- débouter les intimés de leur demande visant à transmettre une question préjudicielle,

- confirmer le jugement entrepris en sa disposition validant le rehaussement à hauteur de 3.000 euros,

- infirmer le jugement entrepris en particulier en ce qu'il a :

- ordonné la décharge totale du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P] pour l'année 2009,

- ordonné au titre de l'année 2010 la décharge du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P] à hauteur de 12.960 euros en principal, outre les intérêts,

- débouté chaque partie de sa demande d'article 700 du Code de procédure civile,

- ordonné le partage des dépens par moitié entre les parties,

Après avoir reconnu le rappel comme fondé en droit et en fait :

- confirmer la décision administrative de rejet du 3 mai 2016,

- débouter le contribuable de toutes ses demandes, fins et conclusions, et en particulier des demandes formulées au titre de l'appel incident,

- condamner le contribuable aux entiers dépens d'appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l'avocat soussigné aux offres de droit,

- condamner le contribuable à lui verser la somme de 3.000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile.

Aux termes de leurs dernières écritures déposées le 22 juin 2022, les époux [P]-[R] demandent à la cour de :

Vu les articles 107 et 108-3, 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne,

Vu la décision n°596/A/2007 de la Commission Européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d'Etat,

Vu les articles 6-1 de la CEDH et 1er-1 du Premier protocole additionnel à la CEDH,

Vu les principes d'égalité des armes, du respect des droits de la défense, de loyauté,

Vu le principe de la liberté du commerce et de l'industrie, le principe d'égalité devant la loi, le principe d'égalité devant les charges publiques,

Vu les articles L. 55, L. 57, L. 76 B, L. 80 A, L. 80 B, L. 143 du Livre des procédures fiscales,

Vu les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du Code de procédure civile,

Vu les articles L. 131-1 et suivants du Code des procédures civiles d'exécution,

Vu les articles 1134, 1165 et 1842 du Code civil, dans leur rédaction applicable à la cause,

Vu les articles 885-0-V-bis, 885 I ter, et 1740 A du Code général des impôts dans leur version applicable en la cause ; ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au Code général des impôts,

Vu les rescrits Truffle et Partech, tels que reconstitués, sans être démentis, par les concluants,

Vu les arrêts n°15/00923, 16/07043 et 18/02728 prononcés les 4 juillet 2017, 13 juin 2019 et 28 janvier 2020 par les cours d'appel d'Angers, de Douai et de Reims,

- confirmer le jugement entrepris en tant qu'il a prononcé la décharge des rappels afférents à l'année 2009 et de l'essentiel des rappels se rapportant à l'année 2010 (application de l'article 885-0 V bis du CGI),

- l'infirmer en tant qu'il a rejeté la demande en décharge afférente au rappel de 2010 correspondant à la remise en cause de l'exonération prévue par l'article 885 I ter du CGI, et prononcer cette décharge,

En tout état de cause :

- déclarer irrégulière la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse,

- annuler, en conséquence, ladite procédure fiscale et prononcer la décharge des rehaussements,

- rejeter comme étant infondée la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à leur encontre,

- prononcer, en conséquence, la décharge des rehaussements,

Le cas échéant :

- ordonner la communication par l'Etat, ès qualités, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1.000 euros par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels,

- ordonner que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d'une demande de liquidation de l'astreinte provisoire et fixation de l'astreinte définitive,

- en cas de difficulté d'interprétation du droit de l'Union Européenne, poser à la Cour de Justice de l'Union Européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants :

- 'la décision de la Commission Européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l'actif n'est pas encore principalement composé de titres de participations ''

- 'le droit des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n°659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du Traité CE, règlement n°994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté Européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l'édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d'investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable ''

- 'en présence d'un contribuable revendiquant l'application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d'effectivité du droit de l'Union Européenne, ensemble la réglementation des aides d'Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n°994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l'application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté Européenne à certaines catégories d'aides d'Etat horizontales) et les principes de liberté de circulation des capitaux, d'établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d'ordonner la production du rescrit litigieux '',

- condamner l'Etat au paiement de 10.000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile,

- avec toutes conséquences de droit et de dépens.

Pour un plus ample exposé des prétentions et moyens des parties, il est renvoyé, en application des dispositions des articles 455 et 494 du Code de procédure civile, aux dernières conclusions ci-dessus reprises.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur les rescrits, le droit communautaire et les demandes de saisine de la CJUE

Le premier juge a observé que si les sociétés Partech et Truffle ont obtenu de l'administration fiscale des rescrits dont la teneur n'est pas connue et portant sur un schéma d'investissement dans des PME au moyen de holdings animatrices, il n'en demeurait pas moins que ces deux entités économiques précisaient elles-mêmes, au sein de leur documentation publicitaire, qu'il demeurait un risque fiscal lié à l'appréciation du caractère animateur ou non des holdings. Dans ces conditions et dès lors qu'était en débat une appréciation de fait (caractère animateur), il a été considéré que les contribuables n'étaient pas fondés à solliciter la communication des rescrits pris par l'administration.

Aux termes de leurs dernières écritures les contribuables rappellent que la réduction d'impôt objet du présent litige (ISF-PME) a été transmise à la Commission Européenne qui ne l'a validée qu'à la condition "que les sociétés éligibles n'en soient qu'aux stades liminaires de leur développement", exigence dont il a été déduit par les sociétés du groupe Finaréa que cette règle relative à la phase de développement était également applicable aux holdings animatrices et non pas exclusivement aux sociétés opérationnelles dans lesquelles elles investissaient. Croyance qui a été confortée par les débats parlementaires autour de la loi TEPA ainsi que par l'émission, au bénéfice des sociétés concurrentes, Truffle et Partech, de rescrits par l'administration fiscale. S'agissant de ces rescrits, les intimés affirment qu'ils «étaient relatés dans les prospectus visés par l'autorité des marchés financiers» aux termes desquels il apparaissait «clairement que les holdings créées par Truffle et Partech ne détiendraient pas immédiatement des titres de sociétés opérationnelles, mais plusieurs années après les souscriptions effectuées par les redevables de l'ISF» or «cette circonstance n'avait pas été jugée dirimante par l'administration fiscale». Dans ces conditions, ils considèrent qu'une première question préjudicielle devrait être posée à la juridiction communautaire aux fins de savoir si «en l'état de la décision rendue le 11 mars 2008, restreignant le bénéfice de la réduction ISF-PME aux PME aux stades liminaires de leur développement, il est possible de réserver le bénéfice de cette réduction aux holdings d'ores et déjà pleinement animatrices, en excluant celles qui sont en phase de démarrage». La deuxième question résulte des deux rescrits rendus par l'administration fiscale au regard des décisions de la Cour de Cassation du mois de mars 2021 aboutissant à la situation où seuls les souscripteurs aux holdings animatrices en devenir des sociétés Truffle et Partech peuvent bénéficier de la réduction d'impôt ISF-PME, ce qui crée une inégalité de traitement devant la loi fiscale mais également une distorsion de concurrence avec ces deux groupes bénéficiaires des rescrits. Cette situation finalement constitue un privilège à l'égard de ces deux dernières sociétés aboutissant à la création d'une «aide d'État dans l'aide d'État» or, «ce traitement différencié, par voie de rescrits non publiés, d'opérateurs situés dans la même situation n'a pas été notifié à la Commission Européenne». Dans ces conditions, les époux [P]-[R] considèrent que l'état du droit français en la matière ne peut être connu sans que ne le soit le contenu de ces rescrits. Ils affirment que «vainement l'administration fiscale s'y opposerait-t-elle au motif que les rescrits seraient couverts par un secret (ils ne le sont pas) ou qu'ils ne bénéficieraient qu'aux personnes les ayant demandés (ils ont bénéficié aux souscripteurs Truffle et Partech qui ne les ont pas demandés) ; ces rescrits valident des schémas abstraits d'investissement, en vertu d'une conception précise du droit qu'il importe de connaître». De sorte que si cette communication n'était pas ordonnée, il serait justifié de poser la troisième question présentée au dispositif de leurs écritures.

Aux termes de ses dernières écritures l'administration soutient que «dans sa décision du 11 mars 2008, la Commission a elle-même considéré que les risques de distorsion ou d'éviction de la concurrence qui pourraient découler du dispositif de l'article 885-0 V bis du CGI soumis à son approbation étaient limités». Par ailleurs, elle rappelle que ce sont les sociétés opérationnelles, comme le rappelle le Bulletin officiel des impôts (BOI), qui doivent se trouver en phase d'amorçage ou de démarrage voire d'expansion, «toute autre interprétation conduirait à redoubler la phase dans laquelle doit se trouver la société au niveau de la société détentrice des titres et de la société opérationnelle, ce qui n'est ni prévu par la loi ni par la doctrine administrative». De plus, la situation des concurrents est inopérante dès lors que le redressement est uniquement fondé sur le fait que la société Finaréa n'a pas de rôle d'animation, cette appréciation relevant exclusivement du fait et les circonstances de l'espèce sont nécessairement distinctes de celles des sociétés ayant sollicité les rescrits. Ainsi l'administration observe que ses contradicteurs tentent de porter le débat sur le stade auquel la société bénéficiaire des investissements doit se trouver, alors même que la Cour de Cassation, en 2021, a tranché cette problématique de sorte que les questions préjudicielles ne s'imposent pas, l'issue du litige ne dépendant aucunement de la réponse à une question de droit communautaire controversée mais à une question de droit interne. Concernant la seconde question présentée, l'administration rappelle que la portée juridique des rescrits est limitée à la situation d'espèce soumise à son avis. Enfin sur la production des rescrits et la troisième question préjudicielle, elle indique que :

- 'les deux documents dont la communication est sollicitée ne constituent pas des prises de position de portée générale, [mais se rapportent à la situation de deux sociétés avec lesquelles le contribuable n'entretient aucun lien juridique ou de fait. Ils ne sont donc ni opposables à des tiers ni communicables]

- la communication des rescrits serait sans intérêt pour la résolution du présent litige qui repose sur l'appréciation de circonstances de fait,

- les deux décisions de rescrits ne constituent pas des aides d'Etat,

- la règle du secret professionnel s'oppose en l'espèce à la communication des décisions de rescrit'.

Sur ce :

En l'espèce, il ne peut qu'être rappelé que le redressement litigieux résulte d'une proposition de rectification exclusivement fondée sur le fait que la société au sein de laquelle il a été investi ne peut aucunement être considérée comme une holding animatrice.

Or, il s'agit d'une appréciation de pur fait de la situation d'une société précise.

Ainsi il ne peut aucunement être considéré que la situation de la société Finaréa du Maine aux jours des souscriptions litigieuses corresponde exactement aux considérations plus abstraites voire aux situations prises en compte par l'administration fiscale dans le cadre de la rédaction des rescrits invoqués par les contribuables.

Dans ces conditions il n'y a lieu ni à communication des rescrits pris par l'administration fiscale concernant les situations énoncées par les sociétés Truffle et Partech ni à questions préjudicielles s'agissant des conséquences de l'édition de ces deux rescrits.

Enfin, concernant la première question préjudicielle énoncée par les époux [P]-[R], il ne peut qu'être rappelé que la Commission Européenne, par décision du 11 mars 2008, n'a aucunement considéré que la réduction d'impôt dite ISF-PME posée par la loi TEPA de 2007, instituait une aide incompatible avec le droit communautaire.

Par ailleurs, l'appréciation de l'éligibilité de cet avantage fiscal aux souscriptions par des contribuables au capital social de holdings dont le capital n'est pas majoritairement composé de titres de participations, ne relève pas de l'appréciation du droit communautaire mais de la seule interprétation des dispositions du Code général des impôts instituant ce dispositif, que le juge national peut assumer sans rechercher, à ce titre, la CJUE.

Dans ces conditions, les demandes en questions préjudicielles doivent être rejetées et la décision de première instance confirmée en ce qu'elle a rejeté la demande en communication des rescrits dits Truffle et Partech.

Sur la régularité de la procédure de rehaussement

En droit, les articles L 57 et L 76B du Livre des procédures fiscales (LPF) disposent notamment que : 'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation',

'L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande'.

Le premier juge a considéré que, ne pouvait être retenu comme un positionnement loyal pour l'administration, le fait de reconnaître dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine (ayant porté sur la période comprise entre avril 2009 et juillet 2012), sa qualité de holding animatrice, et, dans ses relations avec les souscripteurs au capital de cette société, contester cette qualité. À ce titre, le premier juge a retenu que dès lors qu'aucune rectification n'avait été entreprise à l'encontre de la société Finaréa du Maine qui a même bénéficié d'un remboursement de TVA au titre de la facturation de ses prestations, l'administration avait nécessairement constaté l'immixtion de la holding dans l'activité de sa filiale. Au surplus, il était souligné que les correspondances intervenues dans le cadre de ce contrôle établissaient que le caractère animateur de la société avait été analysé. De plus il a été constaté qu'en suite de cette procédure, aucune amende n'a été prononcée contre la société holding pour l'émission d'attestations pouvant être considérées comme inexactes mais qui en tout état de cause donnaient droit à une réduction d'impôt. Ainsi et en substance le premier juge a retenu que «lorsque dans le cadre d'un contrôle auprès de ladite société, l'administration fiscale a procédé à une analyse de l'activité de celle-ci, et n'a pas entendu remettre en cause les attestations ainsi émises, et a au contraire nécessairement admis, du fait du non redressement au titre de l'impôt sur les sociétés, de l'octroi du bénéfice d'un crédit de TVA, l'immixtion de la holding dans l'activité de sa filiale, elle ne peut loyalement remettre en cause le bénéfice de la réduction d'ISF accordée aux contribuables ayant pris des participations dans cette holding en considérant alors que cette même holding n'aurait pas la qualité d'animatrice». Dans ces conditions la procédure, au titre des impositions 2009 et 2010 a été considérée comme irrégulière en ce qu'elle porte sur la disqualification de la société holding de sorte que les contribuables ont été déchargés du rehaussement d'ISF qui en a découlé, sauf à retenir le redressement pour sa partie portant sur la déclaration 2010 mentionnant une souscription de 21.000 euros aux lieu et place des 17.000 euros effectivement engagés. S'agissant de la circulation de l'information dans le cadre de la procédure de redressement, le juge a retenu que le premier courrier invoqué par les contribuables ne disposait d'aucune force probante et ne justifiait donc pas d'une demande de communication de pièces complémentaires, alors même qu'une première transmission avait été assurée par l'administration le 3 juin 2013. De plus, il a été retenu que la réponse de l'administration aux observations formulées par les contribuables était 'parfaitement motivée', de sorte que les griefs formés à ce titre ont été rejetés et la procédure fiscale considérée comme régulière pour le redressement à hauteur de 3.000 euros correspondant aux sommes mentionnées de manière supplémentaires à la déclaration d'ISF de 2010.

Aux termes de ses dernières écritures, l'administration rappelle que les contribuables étaient actionnaires de la société holding Finaréa de sorte qu'ils disposaient d'informations privilégiées quant à son fonctionnement et statuaient sur ses comptes annuels. Au surplus, il est souligné que les statuts de la société prévoient la publicité des comptes conformément à la loi de sorte qu'il s'agit de documents publics. Par ailleurs, l'administration souligne que par application des dispositions de l'article L 57 LPF elle a l'obligation de motiver sa proposition de rectification en précisant le fondement ainsi que les textes et documents sur lesquels elle s'appuie dans des conditions permettant au contribuable d'exercer ses droits de contestation et de défense. A ce titre, elle rappelle que la proposition de rectification expose successivement :

- les règles applicables et notamment les conditions pour recevoir le qualificatif de holding animatrice,

- la procédure ainsi que la personne auprès de laquelle les documents cités ont pu être obtenus,

- le constat effectué en suite de la vérification de comptabilité de la société Finaréa,

- les constats effectués au regard des investissements réalisés au premier semestre 2010 par la holding pour par la suite développer son analyse quant à son éventuelle animation de filiales,

de sorte que ces informations accompagnées de la motivation ont permis aux contribuables d'intervenir efficacement, en toute connaissance de cause, au dialogue contradictoire ayant suivi cette proposition. En tout état de cause, l'appelante rappelle qu'il n'existe pas d'obligation pour elle de présenter une liste des pièces qu'elle cite mais qu'en tout état de cause la lecture de la proposition de rectification permet de les identifier (bilan clos le 30 juin 2010). Par ailleurs s'agissant des éléments qu'elle présente au sein de ses réponses aux observations, l'administration indique qu'elle ne modifie aucunement ce qui est mentionné à la proposition de rectification au titre de l'origine des pièces obtenues auprès de tiers pas plus qu'elle n'en évoque de nouvelles. Concernant les éléments à décharge l'appelante rappelle que la Cour de Cassation a d'ores et déjà considéré que «l'absence de toute rectification de l'imposition de cette société à l'issue de la vérification de sa comptabilité et de prononcé de l'amende prévue à l'article 1740 A CGI ne constituaient ni une prise de position formelle de l'administration, ni l'interprétation d'un texte fiscal formellement admise au sens [du livre des procédures fiscales]. De même l'administration pouvait remettre en cause la qualité d'animatrice de groupe de la société Finaréa dans le cadre de la rectification concernant un contribuable bien qu'elle n'ait pas procédé au redressement de la société au terme de la vérification de sa comptabilité». En tout état de cause, elle souligne que ces éléments à décharge sont expressément cités par le contribuable dans ses réponses de sorte qu'il en avait connaissance. S'agissant des obligations posées par l'article L76B LFP, l'administration précise qu'elle implique notamment 'd'exposer dans la proposition de rectification le contenu des renseignements et documents utilisés au titre de la motivation des rehaussements. Ces renseignements et documents sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales'. L'administration souligne cependant que cet article ne crée pas une obligation de communiquer l'ensemble des documents dont disposent ses services, mais uniquement ceux ayant fondé sa décision. Par ailleurs, elle observe que l'obligation ne porte pas non plus sur les documents auxquels le contribuable et ses services ont accès dans des conditions identiques, pas plus qu'elle ne concerne les éléments librement accessibles à tout intéressé. Au surplus l'appelante souligne que la demande de communication de pièces qui lui a été adressée n'identifiait aucun document particulier se bornant à solliciter la transmission de l'ensemble des pièces consultées lors de la vérification de comptabilité de la société Finaréa. En tout état de cause, elle rappelle avoir communiqué, avant la mise en recouvrement, le tableau 2050 du bilan de la société Finaréa. Au surplus, elle souligne que les pièces déposées au greffe du tribunal de commerce, et donc accessibles, n'entrent pas dans le champ de son obligation de communication pas plus qu'elle ne doit communiquer les pièces auxquelles le contribuable avait accès en sa qualité d'associé, ainsi la date de constitution de la société Finaréa ainsi que la souscription au capital de la société opérationnelle étaient des informations détenues par ses contradicteurs. Enfin, s'agissant de la motivation de la réponse aux observations, l'administration indique qu'au sein de cette pièce les argumentaires présentés par les contribuables sont successivement repris pour y apporter à chacun une réponse individuelle correspondant à son analyse.

Aux termes de leurs dernières écritures, les contribuables indiquent que le rehaussement qui leur a été notifié est «entaché d'irrégularités tenant d'abord à la circonstance que l'administration fonde ses redressements sur des éléments qu'elle a recueillis en dehors du dossier du contribuable, sans avoir fait la lumière sur les éléments dont elle dispose et donc sans [les] avoir mis à même d'exercer les droits élémentaires de la défense». Ils soutiennent en outre «qu'à l'issue d'une vérification approfondie de tous les documents conservés au siège [de la société dans laquelle il a été investi], l'administration a validé la conformité de l'activité réelle de la société à son objet social» de sorte que «l'administration était tenue à une obligation renforcée de motivation du rejet des observations présentées par le contribuable ayant exprimé son désaccord sur les rappels proposés».

S'agissant de la circulation de l'information fondant la disqualification de la société holding animatrice en holding passive, ils affirment que «la moindre des exigences à l'encontre de l'administration, en termes de loyauté des débats, est qu'elle justifie précisément de ses affirmations, en citant ses sources sans les tronquer, et en les tenant à la disposition du contribuable». A ce titre, ils soulignent que l'administration ne peut soutenir que le contribuable se doit de se faire aider par le tiers ayant fourni au service les documents fondant la proposition de rectification. Ainsi, ils soutiennent, en application combinée des articles L 57 et 76 du Livre des procédures fiscales, 'que :

' par le biais de la proposition de rectification, l'administration est tenue d'informer pleinement le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers qu'elle a consultés pour proposer les rappels,

' elle doit communiquer, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable, s'il en fait la demande'.

Ils précisent qu'au-delà des dispositions du LPF, la jurisprudence européenne admise désormais par le Conseil d'Etat, impose à l'administration fiscale de communiquer au contribuable non seulement les éléments fondant sa décision mais également 'ceux [pouvant] être utiles à l'exercice des droits de la défense' en d'autres termes les pièces qui lui sont favorables. Ainsi ils indiquent que l'administration se doit, au sein de la proposition de rectification, de mentionner la procédure ayant permis l'obtention de l'information, le tiers auprès duquel cette procédure a été diligentée ainsi que la nature du document. Au-delà de cette première obligation, les contribuables rappellent que l'administration doit communiquer sur demande, les éléments recueillis auprès de tiers. Ils précisent que 'dans le périmètre d'application du droit communautaire, ce qui est le cas ici puisque le dispositif 885-0 V bis du CGI est une aide d'Etat, cette obligation s'étend à l'entier dossier comportant tant les éléments à charge que ceux à décharge' peu important à ce titre que le mandataire du contribuable soit considéré comme étant en capacité, a posteriori, de reconstituer le dossier détenu par l'administration. Ainsi ils soutiennent que «clairement, le fait qu'à partir des mêmes éléments -notamment ceux qui lui ont été présentés dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la holding animatrice Finaréa- l'administration ait pu prendre deux positions radicalement inconciliables, selon qu'elle s'adressait à la société ou ses souscripteurs, devait la conduire à justifier de sa position auprès du souscripteur redressé, par la production, au-delà des seuls documents qu'elle opposait expressément à ce contribuable, de l'entier dossier dont elle avait la copie. Il en va de la loyauté des échanges». Or en l'espèce, les contribuables observent que la proposition de rectification était manifestement fondée sur des pièces qu'ils n'avaient pas communiquées («bilan de la holding, éléments juridiques relatifs à la société Finaréa du Maine, détail de la répartition du capital social de la société Turbiwatt'») et sans qu'une liste ne soit émise. Par ailleurs, ils soulignent que si cette proposition précisait que l'origine des pièces était la procédure de vérification de comptabilité diligentée auprès des sociétés Finaréa du Maine et GIE, la réponse aux observations revient sur cet élément en indiquant qu'au-delà de cette procédure, des éléments pris en compte correspondaient à des pièces financières ou légales accessibles au public (bilans, etc...) et qu'en tout état de cause «la proposition de rectification s'inscrit dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations d'ISF, et non dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité». S'agissant de la communication de ces pièces, ils rappellent en avoir fait la demande mais que malgré cela ne leur ont pas été transmises les pièces établissant que la société Finaréa du Maine a été créée le 7 avril 2009, que les associés historiques de la société Turbiwatt avaient conservé le reste du capital social ainsi que les éléments à décharge ayant fondé la décision de l'administration de ne pas appliquer l'amende prévue pour émission d'attestations erronées permettant le bénéfice de la réduction d'ISF. De plus, les contribuables affirment que, dans sa réponse à leurs observations, l'administration a admis ne pas les avoir correctement informés quant à l'origine des pièces fondant sa proposition de rectification.

Par ailleurs et de manière subsidiaire, les contribuables soutiennent que l'administration a manqué à son obligation de motiver ses réponses aux observations formées, dès lors qu'elle n'a pas répondu à l'argumentaire tiré du défaut de cohérence des positions des différents services des Finances Publiques dans le cadre de ce dossier ainsi qu'à leur affirmation du caractère animateur de la société Finaréa du Maine.

Sur ce :

En l'espèce, la proposition de rectification litigieuse précisait notamment, après une reprise de la législation applicable et des impositions visées par les rectifications envisagées : «A l'occasion des vérifications de comptabilité de la société Finaréa du Maine et du GIE Finaréa services, il a été constaté les faits suivants.

La société Finaréa du Maine a été constitué le 7 avril 2009 à la suite de la scission de la société Finaréa Epsilon.

Au moyen des fonds apportés par ses différents associés, dont vous faites partie, la société Finaréa du Maine a souscrit au capital de la société Turbiwatt, sise (...), en date du 17 mars 2010, pour un montant de 100.000 euros, représentant 66,67 % de son capital, le reste du capital étant détenu par les associés historiques.

Ainsi, à son premier bilan clos le 30 juin 2010, l'actif de la société Finaréa du Maine était réparti comme suit :

Répartition de l'actif

Au 30/06/2010

Participations, titres immobilisés créances rattachés à des participations

6,48 %

Valeurs mobilières de placement et disponibilités

70,20 %

Autres actifs (frais d'établissement, créances clients et autres créances')

23,32 %

Analyse au regard des constats effectués :

Les constatations reprises ci-avant ne permettent pas de considérer que la société Finaréa du Maine remplit les conditions prévues par la doctrine administrative 7 S 3323, n°16, pour être qualifiée de holding animatrice.

a) En effet, lors du versement de votre souscription au capital de la société Finaréa du Maine en 2009, date d'appréciation des conditions pour bénéficier de la réduction d'ISF prévue à l'article 885-0 V bis du CGI au titre de cette même année, cette dernière ne détenait aucune participation dans des sociétés et, par conséquent, ne pouvait avoir le caractère de holding animatrice en application de la jurisprudence de la Cour de cassation «Sala» précitée.

b) Par ailleurs, la société Finaréa du Maine ne respectait pas les critères de la doctrine administrative précitée qui réserve le bénéfice du régime des holdings animatrices aux «sociétés dont l'actif est principalement composé de participations», dès lors qu'à la date de souscription à son capital en 2009, elle ne détenait aucune participation.

Il est de même au 1er janvier 2010, date d'appréciation des conditions prévues à l'article 885 1 ter du CGI et lors de votre nouveau versement 2010 au titre de la souscription au capital de la société Finaréa du Maine. Cette dernière ne pouvait revendiquer la qualité de holding, dès lors que son actif n'était toujours pas, à ces deux dates, majoritairement composé de participations, comme l'atteste le bilan clos au 30 juin 2010, et ce malgré la souscription au capital de la société Turbiwatt en mars 2010.

Les fonds apportés par les associés de la société Finaréa du Maine étant à plus de 70 % maintenus en liquidités au 30 juin 2010, cette société ne pouvait donc revendiquer la qualité de société holding animatrice à la date des versements effectués au titre de la souscription au capital de cette société et au 1er janvier 2010, sans qu'il soit besoin d'analyser ses relations avec sa seule filiale au 30 juin 2010».

Il résulte de la lecture de cette formulation que si la proposition ne comporte effectivement aucune liste des éléments non transmis par le contribuable et ayant fondé cette décision, ces derniers sont manifestement soit identifiés soit identifiables.

Ainsi, il est précisé que l'administration, hors déclarations d'ISF et états individuels qui y étaient joints, a pu fonder sa décision sur certaines pièces obtenues dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine et du GIE Finaréa Services. Ainsi la provenance des pièces figurant au dossier des contribuables, et non communiquées par ces derniers, est clairement précisée par la proposition de rectification.

Par ailleurs, les indications relatives à l'identification et au capital des sociétés qui y sont mentionnés résultent de pièces d'identification de ces personnes morales à type d'extrait Kbis.

Il en va de même de la conservation du capital par les entrepreneurs 'historiques'. En effet, la société Turbiwatt étant une SAS, elle dispose d'un président qui doit expressément être présenté au Kbis. Ainsi dès lors que le représentant de cette société était associé avant l'entrée de la société Finaréa au capital de cette société opérationnelle, il se déduisait de la seule lecture de cette pièce que le capital était à tout le moins partiellement demeuré entre les mains des premiers associés.

De plus, l'administration, au sein de cet acte, indique explicitement se fonder sur le bilan de la société Finaréa du Maine arrêté au 30 juin 2010.

Il résulte de ce qui précède que, si aucune liste formelle ou énumération sous quelque forme que ce soit des pièces ayant fondé le rehaussement ne figurent à la proposition de rectification, ces éléments résultaient de la seule lecture de la motivation.

Au surplus, il doit être souligné que la mention de la procédure de vérification de comptabilité, n'implique aucunement que l'ensemble des pièces relevant de cette procédure tierce figure au dossier des époux [P]-[R]. Il en résulte que le grief formé par les contribuables et tiré de l'insuffisante information quant aux pièces fondant la décision mais non fournies par le contribuable n'est pas fondé.

S'agissant du fait que l'administration ait modifié la source des pièces dont elle a eu communication par des tiers, les intimés invoquent un paragraphe de la réponse administrative du 27 mars 2013 mentionnant : «Il est rappelé également que la proposition de rectification qui vous a été adressée fait suite à un contrôle sur pièces de vos déclarations d'ISF et ne se fonde pas uniquement sur des éléments recueillis dans le cadre du contrôle de la société Finaréa du Maine dont vous êtes associés, mais également sur des informations légales et financières accessibles au public, telles que la composition du bilan, les rapports de gestion de cette société».

Si cette formulation particulièrement maladroite pourrait laisser entendre que des pièces n'auraient pas été mentionnées à la proposition de rectification, il doit être souligné que les pièces d'identification des sociétés ainsi que les bilans pouvaient indifféremment être obtenues par l'administration au moyen des publicités légales ainsi visées mais également dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité. S'agissant de la mention des rapports de gestion de la société, la reprise de l'intégralité de la motivation de la proposition de rectification établit que seul le bilan comptable a fondé le rehaussement, l'administration se bornant à constater qu'aux jours des deux souscriptions litigieuses aucun investissement n'avait été réalisé, ce qui résulte de la seule lecture de l'actif du bilan (qui au demeurant présente l'année N-1) de la société ayant investi.

Ainsi, il n'apparaît pas que cette seule mention du courrier du mois de mars 2013, soit de nature à établir que l'administration ait dissimulé la provenance des pièces, le bilan ayant au demeurant été communiqué par la voie recommandée et, ainsi que le rappelle cette missive, étaient toutes librement accessibles aux contribuables.

En outre le fait que l'administration ait préalablement précisé au sein de ce même courrier que : «À titre liminaire, il est rappelé que la proposition de rectification susvisée s'inscrit dans le cadre du contrôle sur pièces de vos déclarations d'ISF, et non dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité de la SAS Finaréa du Maine dont vous êtes associé qui a pu, le cas échéant, être diligentée par l'administration», ne concerne en rien les pièces figurant au dossier des contribuables. Il s'agit uniquement pour le service de souligner le cadre dans lequel la procédure intervient : un contrôle de leurs déclarations d'ISF et non pas la poursuite de la vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine.

Il en résulte que cette seconde mention de la réponse de l'administration n'est pas de nature à établir que l'origine voire même l'étendue des pièces ayant fondé le rehaussement aient été dissimulées ou présentées de manière erronée au sein de la proposition de rectification.

Par ailleurs et concernant la communication de ces éléments, il doit être souligné que si les intimés soutiennent avoir sollicité une transmission de pièces antérieurement à celle formée par leur mandataire, la pièce qu'ils produisent (n°40 de leur bordereau) correspond manifestement à un modèle type de demande de communication de pièces. Cependant ce document n'est pas daté, pas signé et ne permet aucunement l'identification ni de son expéditeur ni même réellement du service fiscal auquel il est adressé. Il ne permet donc pas de démontrer que les contribuables aient personnellement formé une demande en communication de pièces à l'administration fiscale mais surtout quelle est l'importance de la demande qui aurait ainsi été formée.

Par la suite et suivant courrier du 25 avril 2013, le mandataire des contribuables expose les éléments suivants : «notre mandant nous a informé que la communication par le service des pièces qu'il avait demandées (') est très incomplète.

Afin d'éviter toute contestation, nous vous demandons d'adresser de nouveau, avant toute mise en recouvrement, l'intégralité des pièces évoquées dans votre proposition de rectification au format dans lequel vous les avez obtenues et de les lister très précisément (intitulé et nombre de feuillets).

En outre, dans votre réponse aux observations, vous citez un paragraphe nouveau du courrier du 6 juillet 2012 de la direction centrale de votre direction générale ainsi que de nouveaux documents, sur la prise de participations notamment.

Afin que l'information de notre mandant soit parfaite sur ces points, nous vous saurions gré de communiquer, avant toute mise en recouvrement, la prise de position complète de votre administration centrale du 6 juillet 2012 ainsi que les documents nouveaux opposés dans votre réponse aux observations.

Par ailleurs, pour que notre mandant puisse se défendre dans l'avenir, nous vous demandons d'adresser, avant toute mise en recouvrement, l'intégralité des autres pièces obtenues dans le cadre du contrôle fiscal externe de la société holding animatrice et dans le cadre du contrôle fiscal externe du GIE Finaréa Services (cf liste en annexe 1).

Enfin et surtout, il est manifeste que l'administration fiscale a bénéficié d'un ensemble très significatif de documents qu'elle a emportés massivement lors des contrôles fiscaux externes. Il est évident, au vu des termes de votre proposition et de votre réponse aux observations, que vous en avez eu indiscutablement connaissance. Inversement, notre mandant n'en dispose en aucune manière et son statut d'actionnaire ultra minoritaire de la SAS ne lui permet pas, aux termes de ses statuts, ni d'y avoir accès, ni d'en demander communication.

En conclusion, vous n'avez pas communiqué à notre mandant l'ensemble des pièces sur lesquelles vous appuyez votre procédure de rectification et dont il ne peut avoir connaissance, en conséquence la procédure diligentée est manifestement inéquitable».

S'agissant de ce courrier, la présente juridiction ne peut que constater que les contribuables ne communiquent aucunement l'annexe à laquelle il fait référence et qui listerait les pièces dont la communication est sollicitée ('annexe 1"), pas plus que 'les documents nouveaux opposés' n'y sont listés.

Au surplus s'agissant du courrier du 6 juillet 2012 et en réponse à cette demande de transmission et le 3 juin 2013, l'administration a indiqué qu'elle n'avait pas à le communiquer dès lors qu'elle n'y faisait mention qu'en réponse aux citations qui en étaient faites par les contribuables dans les observations qu'ils avaient antérieurement formées contre la proposition de rectification, de sorte que le service considérait qu'il n'y avait pas lieu à communication de pièces dont le contribuable disposait déjà.

A ce titre, la proposition de rectification litigieuse ne comporte aucune mention de ce courrier de 2012, qui figure pour la première fois en procédure au sein des observations des contribuables datées du 11 février 2013 ('d'ailleurs, la participation active de la société au contrôle des filiales a été formellement admise par l'administration centrale dans son courrier du 6 juillet 2012 et il a également été reconnu, a minima, que la société était particulièrement présente au sein de ses filiales, disposait d'une indéniable force de persuasion et accompagnait les filiales dans les prises de décisions stratégiques et opérationnelles' (...) affirmations auxquelles l'administration a effectivement pu répondre : 'S'agissant du courrier du 6 juillet 2012 de l'administration centrale de la DGFIP à M. [F] que vous évoquez, je vous rappelle qu'il conclut qu''à l'issue d'un examen de l'ensemble des arguments que vous avez présentés, je ne peux que vous confirmer d'une part, que les souscriptions initiales ne sont pas éligibles par nature et, d'autre part, que pour les souscriptions ultérieures, ni les conventions juridiques, ni le fonctionnement des sociétés concernées, ne permettent de conférer aux holdings Finaréa le caractère de holdings animatrices de groupe dont la souscription au capital serait éligible à la réduction d'impôt prévu à l'article 885-0 V bis du CGI''). Il en résulte donc que cette missive de 2012, ne fonde pas la proposition de l'administration et en tout état de cause correspond à une pièce introduite en procédure par les contribuables qui l'ont invoquée en défense et même précisément citée pour par la suite faire grief à l'administration de ne pas la leur avoir transmise.

Au-delà de ces éléments, il doit être rappelé que les éléments fondant la proposition de rectification correspondaient à des pièces d'identification de personnes morales ainsi que les pièces comptables périodiquement communiquées à l'administration fiscale.

Or ils correspondent à des informations d'une part librement accessibles au regard des publicités légales et qui en tout état de cause sont accessibles aux contribuables associés de cette société dans les mêmes conditions que l'administration, dès lors d'une part que les comptes sont publiés et d'autres part sont régulièrement communiqués aux associés devant le cas échéant en débattre dans le cadre de leurs diverses assemblées.

Il résulte de l'ensemble que ces développements portant sur la communication des pièces fondant le rehaussement ne peuvent être accueillis.

Enfin, s'agissant des éléments à décharge, les intimés présentent en substance un argumentaire double, visant d'une part à indiquer que ces pièces ne leur ont pas été communiquées, alors même qu'il est avéré qu'elles existent au regard de l'issue de la procédure de contrôle de comptabilité et d'autre part à soutenir que si ces pièces ne figurent pas à leur dossier, alors l'administration ne s'est pas montrée loyale dans sa constitution en ne retenant volontairement que les éléments à charge.

Ils précisent par ailleurs que ces éléments correspondraient à 'des éléments à décharge au sens de la jurisprudence Glencore' (CJUE 16/10/2019).

A ce titre, il doit être souligné que cet arrêt de la Cour de Justice de l'Union Européenne précise notamment : «le principe du respect des droits de la défense, dans une procédure administrative telle que celle en cause au principal, n'impose donc pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, à moins que des objectifs d'intérêt général justifient de restreindre l'accès auxdites informations et auxdits documents (') Dans ce dernier cas, ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 64 de ses conclusions, il appartient à l'administration fiscale d'examiner si un accès partiel est possible.

Il s'ensuit que, lorsque l'administration fiscale entend fonder sa décision sur des éléments de preuve obtenus, comme dans l'affaire au principal, dans le cadre de procédures pénales et de procédures administratives connexes engagées contre les fournisseurs de l'assujetti, le principe du respect des droits de la défense exige que ce dernier puisse avoir accès, pendant la procédure dont il fait l'objet, à l'ensemble de ces éléments et à ceux qui peuvent être utiles à sa défense, à moins que des objectifs d'intérêt général justifient de restreindre cet accès».

Ainsi et quand bien même l'application du droit communautaire en la présente espèce est en débat au regard de la notion discutée d'aide d'Etat, il ne peut qu'être souligné que si cet avis de la CJUE présente comme «corollaire au principe du respect des droits de la défense, le droit d'accès au dossier», il n'institue pour autant pas de droit pour le contribuable à accéder à toutes les pièces dont l'administration fiscale dispose à quelque titre que ce soit.

En effet, si cet avis expose qu'au-delà des éléments fondant la décision de l'administration fiscale, cette dernière se doit de communiquer, à demande, les éléments dits à décharge, ces derniers sont présentés comme les «documents qui ne servent pas directement à fonder la décision de l'administration fiscale, mais peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense». Ainsi cet arrêt pose l'existence pour l'assujetti d'un droit d'accès (pouvant le cas échéant être limité) au dossier le concernant et ayant abouti à la décision portant sur sa situation.

Il résulte de l'ensemble que tant la jurisprudence européenne que les dispositions du Livre des procédures fiscales n'imposent aucunement à l'administration de communiquer au contribuable des éléments ne dépendant pas de son dossier.

Ainsi et s'agissant des constitution et composition de leur dossier fiscal, l'argumentaire des intimés repose exclusivement sur le fait que l'administration, au cours de la procédure de vérification de comptabilité, aurait reconnu le caractère animateur de la holding, cette affirmation étant uniquement déduite de l'absence de sanction (amende ou redressement) prononcée en suite de cette procédure fiscale au cours de laquelle il aurait été investigué sur ce caractère qui seul permet le bénéfice de l'avantage fiscal escompté par les souscripteurs.

Cependant si les intimés communiquent aux débats copie d'un courriel adressé, le 28 septembre 2012, par un des fonctionnaires des finances publiques en charge d'une des procédures de vérification de comptabilité, au représentant de la société Finaréa, il n'en résulte aucunement que son rédacteur y porte quelque appréciation formelle quant à la qualité d'animatrice de la société holding qu'il contrôlait.

En effet, il indique uniquement : «je souligne ici que si lors des précédentes interventions les documents présentés sur le rôle joué par la société holding auprès de sa filiale n'avaient pas appelé de critique de ma part, c'est que cette analyse me paraissait jusque là prématurée. Il me semblait en effet d'abord nécessaire d'écouter votre présentation du modèle Finaréa et de prendre connaissance de l'importante masse de documents mis à ma disposition avant de pouvoir formuler toute critique utile. Ainsi, au fur et à mesure de mon analyse des éléments que vous m'avez présentés, tant oralement que sous forme papier, j'ai été en mesure lors de mon intervention du 25 septembre, de vous faire part de mes réserves sur le caractère animateur de la société holding au regard des différentes jurisprudences existant en la matière, ce dont nous avons débattu ensemble. J'entends poursuivre avec vous ce débat contradictoire au cours de mes prochaines interventions (...)».

Cependant la poursuite de la lecture de ce courriel établit que la société visée par cette procédure n'était pas Finaréa du Maine ni même Cap PME, mais Finaréa Sud Invest.

En tout état de cause, et à retenir que cette pièce établirait que dans le cadre de l'ensemble des procédures de vérification de comptabilité intervenues au sein de ce groupe Finaréa, la notion de holding animatrice et la justification de cette situation étaient en débats, elle ne démontre aucunement la position finalement adoptée à ce titre par l'administration.

Au demeurant, il doit être souligné que l'avis de non-redressement adressé le 28 novembre 2012 à la société Finaréa Avenir PME s'agissant de la société Finaréa du Maine, précisait uniquement : «j'ai le plaisir de vous informer que la procédure de vérification de comptabilité qui a été engagée par l'avis du 6 juillet 2012 pour les exercices clos le 30 juin 2010 et le 31 août 2011 est achevée et que ce contrôle se conclut sans rectification, sans préjudice de l'application éventuelle de l'amende prévue à l'article 1740 A du Code général des impôts».

Ainsi il ne résulte aucunement de cette formulation qu'une prise de position formelle de l'administration validant la qualité de holding animatrice de la société devenue Finaréa Avenir PME résultait de la procédure de vérification de comptabilité entreprise auprès de cette société étant au surplus souligné que cette même missive réserve la possible sanction au titre de l'émission d'attestations erronées.

Concernant l'absence de mise en oeuvre de cette sanction, liée à la délivrance irrégulière des certificats, reçus, états ou attestations permettant à un contribuable d'obtenir une réduction d'impôt, cette seule circonstance est insuffisante à démontrer que l'administration ait formellement pris position quant à la qualité de holding animatrice de la société Finaréa du Maine.

De plus, il doit être rappelé qu'en dehors du cadre visé aux articles L 80 A et L 80 B du Livre des procédures fiscales, qui permet au contribuable d'opposer à l'administration une prise de position formelle de sa part sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse.

Il résulte donc de ce qui précède que l'existence de pièces 'à décharge' invoquée par les intimés et résultant de la seule issue présentée comme favorable de la procédure de vérification n'est pas établie.

En outre, la communication de mails adressés par l'agent ayant effectivement assumé le contrôle de la société Finaréa du Maine et listant les pièces ayant été emportées en copie et en sollicitant d'autres, n'est aucunement de nature à établir que ces documents établissent le caractère animateur de la société Finaréa du Maine.

Dans ces conditions, et dès lors que les intimés ne disposent pas d'un droit d'accès à l'ensemble des pièces détenues par l'administration pas plus qu'ils ne démontrent l'existence des pièces à décharge qu'ils invoquent, ils ne peuvent faire grief à l'administration de ne pas avoir communiqué de tels documents ou de ne pas les avoir, en violation de son obligation de loyauté, intégrés à leur dossier.

De l'ensemble, il résulte que les griefs formés au titre des circulation et transmission des informations détenues par l'administration sont infondés.

- Sur la réponse aux observations des contribuables

En l'espèce, s'agissant du défaut de réponse à l'observation formée au titre du défaut de cohérence des positions du service, l'administration y répond au mois de mars 2013, en citant partiellement les termes (ci-dessus d'ores et déjà repris) du courrier de 2012 qui lui est opposé par le contribuable et en indiquant notamment : «s'agissant de la vérification de comptabilité de la société Finaréa du Maine, les documents éventuellement fournis à un autre service de la DGFIP dans le cadre de cette vérification n'ont pas fait l'objet d'un examen critique au regard du caractère animateur ou non de cette société, dès lors que vos déclarations d'ISF n'entraient pas dans le périmètre des impôts dus par cette société ayant fait l'objet de ce contrôle».

En suite de nouvelles observations, l'administration a adressé au mandataire des contribuables une réponse le 3 juin 2012, précisant : «s'agissant des arguments de fond, je constate que, dans votre dernier courrier, vous n'avez apporté aucun élément nouveau se rapportant votre situation personnelle et spécifique au montage Finaréa, permettant de réfuter la démonstration du service et de justifier du caractère de holding animatrice, au sens du n°26 de l'instruction administrative7 S-3-08, de la société dans laquelle vous avez investi. Par conséquent, en l'absence d'élément nouveau probant de votre part dans cette réponse complémentaire, les rectifications et sanctions fiscales y afférentes sont intégralement maintenues».

Il résulte donc de ce qui précède que l'administration a pris en considération l'argument tiré de l'affirmation d'une distorsion entre les positions de ses différents services, pour y répondre dans un premier temps en indiquant que la procédure de vérification de comptabilité n'avait pas pour objet les mêmes impositions et partant ne prenait pas en considération les mêmes éléments et dans un second temps, indiquer que faute de preuve contraire venant réfuter l'argumentaire de la proposition de rectification, ce positionnement devait être maintenu.

En outre s'agissant des observations relatives au caractère animateur de la société Finaréa du Maine, la réponse du service daté du mois de mars 2013, reprend sur plus d'une page et demie et en 8 points (de a) à h)), l'argumentaire qui lui est présenté avant, sur deux pages et demie, d'y répondre point par point.

Par la suite et en réponse aux nouvelles observations, l'administration a effectivement renvoyé les contribuables à la charge de la preuve de leurs affirmations, dès lors qu'elle considère qu'aucun élément nouveau ne lui est soumis.

Ainsi, réponses ont été apportées aux observations formées peu important à ce titre que leur contenu ne satisfasse pas le contribuable qui se trouve toujours en capacité de les contester, ce qui a été le cas en l'espèce.

De l'ensemble, il résulte que les arguments développés par les intimés au titre de l'irrégularité de la procédure de redressement doivent être rejetés de sorte que la décision de première instance doit être infirmée en ce qu'elle a constaté l'irrégularité de la procédure de rectification.

Sur le fond de la réduction ISF-PME

En droit, l'article 885-0 V du Code général des impôts en sa version applicable au présent litige dispose que : 'I.-1. Le redevable peut imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75 % des versements effectués au titre de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières, ainsi qu'au titre de souscriptions dans les mêmes conditions de titres participatifs dans des sociétés coopératives ouvrières de production définies par la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 ou dans d'autres sociétés coopératives régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. Cet avantage fiscal ne peut être supérieur à 50 000 euros.

La société bénéficiaire des versements mentionnée au premier alinéa doit satisfaire aux conditions suivantes :

a) Etre une petite et moyenne entreprise au sens de l'annexe I au règlement (CE) n° 800 / 2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (Règlement général d'exemption par catégorie) ;

b) Exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater, notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles. Cette condition n'est pas exigée pour les entreprises solidaires au sens de l'article L. 443-3-2 du code du travail qui exercent une activité de gestion immobilière à vocation sociale ;

c) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

d) Ses titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger ;

e) Etre soumise à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun ou y être soumise dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France ;

f) Etre en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les petites et moyennes entreprises (2006 / C 194 / 02)'.

Aux termes de ses dernières écritures, l'administration fiscale rappelle que «la loi admet, d'une part, la souscription directe au capital de sociétés opérationnelles et, d'autre part, la souscription indirecte [au capital de telles sociétés] par l'intermédiaire d'une société, holding par exemple». Par ailleurs la doctrine administrative «a adopté une solution plus favorable pour des sociétés holding qui, sans être interposées, assurent effectivement un rôle d'animation d'un groupe». A ce titre, elle rappelle que cette doctrine résulte du BOI 7-S-3-08 duquel il se déduit que «la société holding doit, par le biais de ses participations dans les filiales, concourir à une véritable activité industrielle ou commerciale en mobilisant des moyens spécifiques. C'est à cette seule condition que les parts ou actions de telles sociétés holding sont éligibles à la réduction d'impôt». S'agissant d'une interprétation administrative plus favorable et portant exception au principe posé par l'article 885-0 V en son alinéa I) 1) b) du CGI, il appartient à celui qui l'invoque de démontrer l'animation effectivement exercée par la holding qui se trouve être une question de fait devant être concrètement établie. Ainsi, elle souligne qu'il appartient à celui qui invoque le bénéfice de cet avantage fiscal de démontrer le contrôle effectif de la holding sur ses filiales, de sorte que 'tant la doctrine que la jurisprudence judiciaire considèrent qu'une société qui ne détient aucune participation, et ne fait partie d'aucun groupe, ne peut se voir reconnaître le caractère de holding animatrice, alors même qu'elle cherchait à acquérir des participations'. Ainsi l'administration souligne que pour que la souscription au capital d'une telle holding permette le bénéfice de l'avantage fiscal litigieux, il doit être démontré que «la société holding ne se borne pas à gérer son portefeuille de titres mais qu'elle entretient des relations l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales. Le caractère animateur se traduit notamment par la définition de la politique du groupe, par la participation active à la gestion des filiales, ou encore par les services spécifiques rendus aux filiales» une importance toute particulière étant portée sur la démonstration du fait que la société holding détermine seule la 'politique de groupe' qui par la suite est respectée par les filiales. Au surplus, l'appelante observe qu'il n'est pas démontré que la souscription des intimés ait été investie dans la société Turbiwatt, dans laquelle il a été investi le 17 mars 2010 et alors même qu'au 30 juin suivant les disponibilités de la société 'holding' étaient de plus de 2.100.000 euros (incluant donc les sommes versées par les présents contribuables). S'agissant de la situation de la société Finaréa du Maine aux jours des souscriptions litigieuses, il est indiqué que :

- le bilan de l'exercice clos au mois de juin 2010, établit que son actif brut était majoritairement composé de valeurs mobilières et de placement et non pas à 90% en titre de sociétés opérationnelles,

- cette même pièce démontre, par «la faiblesse du chiffre d'affaires ainsi que l'importance des disponibilités et autres valeurs mobilières de placement», que cette société dispose d'une activité de gestion de patrimoine exclusive du dispositif ISF-PME, alors même que ce bénéfice selon la doctrine fiscale «est réservé aux sociétés dont l'actif est principalement composé de participations»,

- la société présentée comme holding ne dispose pas de moyens en personnel lui permettant d'exercer une activité d'animation et a donc recours à la sous-traitance,

- la seule circonstance qu'elle soit majoritaire au capital de la société Turbiwatt est insuffisante à caractériser une activité d'animation,

- le pacte d'associés présente la société Finaréa du Maine exclusivement sous le vocable 'investisseur', les associés historiques étant 'les entrepreneurs' qui conservent leurs prérogatives en matière de stratégie de l'entreprise,

- la convention d'animation produite ne démontre pas plus que la société Finaréa du Maine détermine la stratégie de l'entreprise, les services fournis par cette société ne correspondant pas au fait d'assurer la détermination de la stratégie de la société. En tout état de cause, l'administration affirme que «la seule circonstance selon laquelle la société Finaréa aurait eu pour objet social d'animer des filiales ne saurait conférer un caractère effectif à cette animation. Les missions de «coaching» et l'implication dans la gestion ne relèvent pas obligatoirement d'actions d'animation. Les dirigeants des sociétés opérationnelles ont très bien pu apprécier l'expérience et le savoir-faire de l'équipe «Finaréa» en laquelle ils ont vu des investisseurs capables de leur apporter une plus-value en matière de gestion ou de croissance par exemple, sans pour autant leur confier le contrôle total de leur entreprise. C'est ce qui ressort du contrat d'animation qui traduit essentiellement des relations de partenaires et non d'animatrice à animée»,

- que les données communiquées par les contribuables ne démontrent pas plus le caractère animateur de la société au capital de laquelle ils sont souscrit.

Dans ces conditions l'appelante conclut que la société Finaréa du Maine poursuit une activité de placements financiers exclusive de l'avantage fiscal poursuivi par les intimés.

Aux termes de leurs dernières écritures, les intimés soutiennent que la société Finaréa du Maine doit être considérée comme une holding animatrice, dès lors qu'une telle société correspond à celle qui «participe activement à la détermination de la politique du groupe et au contrôle des filiales, et rend, le cas échéant, à titre purement interne, des services spécifiques», sans pour autant d'une part que «l'ampleur de son chiffre d'affaires» soit un déterminant de sa qualité d'animatrice et d'autre part qu'elle définisse seule et conduise la stratégie de la PME, de sorte qu'elle peut être minoritaire au capital de la société opérationnelle dès lors qu'elle dispose d'un «pouvoir d'influence significatif». Ainsi ils affirment que l'animation ne se confond pas avec «la gestion opérationnelle», «pour autant, [la holding intervient] bien évidemment, [à] la stratégie arrêtée pour le groupe (détermination de la gamme de produits, stratégie marketing'), impacte la feuille de route des filiales (recherche-développement, orientation de l'action commerciale...) et leur plan d'action annuel (budget), qui est la déclinaison chiffrée poste par poste de la stratégie arrêtée». Au demeurant, la qualité de holding animatrice résulte également de la capacité pour un associé d'opposer son droit de veto sur les décisions les plus importantes. Au surplus, les intimés soulignent que l'instruction 7 S-3-08 pose le principe selon lequel ne doivent pas être pris en compte pour analyser la composition de l'actif de la holding les fonds qu'elle a levés et pas encore réinvestis de sorte qu'ils considèrent que l'administration ne peut donc pas «opposer au contribuable le taux effectif de composition de l'actif brut de Finarée du Maine au 30 juin 2010 (6,48% de titres de participations) pour remettre en cause l'avantage fiscal qui est la contrepartie de la mise en risque d'une partie de son épargne». Sur l'application de l'ensemble de ces règles, les contribuables rappellent que l'objet de la société holding a toujours été la prise de participations dans de jeunes PME ainsi que leur animation. À ce titre ils soulignent qu'après une étude importante de différents dossiers, courant mars 2010, il a été investi dans une première PME, la société Turbiwatt, où la société Finaréa est majoritaire mais également mandataire social, puis le 2 août 2010, il a également été investi dans la société Spectaculaire. Dans ce cadre il a été imposé à ces dernières un modèle de statuts types (transformation en SAS), l'adoption d'un contrat d'animation ainsi que d'un pacte d'actionnaires. Ils affirment que «l'esprit de ses actes types préparés en amont de la réalisation des investissements par la société holding, était de s'assurer qu'elle aurait les moyens de jouer un rôle actif à l'égard des PME, qu'elle pourrait véritablement orienter la stratégie des PME» ce qui ressort notamment du fait qu'elle :

- avait élaboré le plan stratégique initial de chaque PME avant même la présentation du projet au comité d'investissement,

- a travaillé l'identification des potentiels en termes de brevet pour Turbiwatt, ainsi que sa dénomination sociale et a également structuré son offre commerciale,

- a subordonné ses apports successifs de fonds aux PME à la réunion de conditions,

- s'est assurée que la gestion de l'entreprise Turbiwatt (direction opérationnelle) serait assurée par son représentant permanent, M. [H], par la suite, cette fonction a été assumée par M. [M] [W],

- a assumé des coûts dont la déductibilité a été admise par l'administration.

Sur ce :

Il résulte de l'article 885-0 V CGI que les contribuables qui souscrivent au capital d'une société constituant une PME exerçant exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion, au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les PME, peuvent bénéficier d'une réduction d'ISF, à concurrence de 75 % du montant de leur investissement.

Dans ce cadre est assimilée, peu important que ce soit par la loi ou la doctrine admise, à une telle société, la société holding qui a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales constituant des PME exerçant une des activités visées au b) de l'article 885-0 V et se trouvant dans l'une des phases prévues au f), et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ses filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

En l'espèce, il n'est aucunement affirmé par les contribuables que la société Finaréa du Maine soit une société opérationnelle et qu'à ce titre leurs investissements seraient éligibles à l'avantage fiscal visé à l'article 885-0 V ci-dessus repris. Le bénéfice de cette réduction est recherché au regard du statut de holding animatrice de groupe de la société bénéficiaire.

S'agissant de cette notion, il doit être souligné que le BOI 7 S-3-08 (N° 41 du 11 avril 2008) précise notamment que : 'La réduction prévue à l'article 885-0 V bis s'applique également aux souscriptions indirectes au capital de PME communautaires réalisées par l'intermédiaire d'une société holding. (...)

64. La société holding interposée doit avoir pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles exerçant l'une des activités visées au n° 35.

65. La condition relative à l'exclusivité de l'objet social est considérée comme satisfaite lorsque la société holding détient au moins 90 % de son actif brut comptable en titres de sociétés opérationnelles.

Pour le calcul du pourcentage de 90 %, il est admis qu'il n'est pas tenu compte :

- (...)

- des sommes reçues des personnes physiques au titre de souscriptions au capital de la société holding n'ayant pas encore été réinvesties par celle-ci en souscriptions au capital de sociétés cibles éligibles ;

- (...).

Il en résulte que ces sommes sont déduites de l'actif brut comptable de la société holding pour le calcul du pourcentage de 90 %'.

S'agissant de cette proportion des participations, l'administration expose, sans être contredite, qu'au jour des souscriptions litigieuses les participations dont disposait la société Finaréa du Maine dans des sociétés opérationnelles correspondaient au mieux à 6,48% de son actif brut.

Les intimés y opposent le fait qu'il ne doit pas être tenu compte des souscriptions n'ayant pas encore fait l'objet d'un réinvestissement.

Cependant, il doit être souligné à ce titre que si postérieurement à l'exercice clos en juin 2010, la société Finaréa du Maine (conformément au rapport de gestion portant sur l'exercice clos en juin 2010 produit par les intimés) a intégré le capital d'une société dénommée Spectaculaire cet investissement de l'ordre de 300.000 euros (28,57% de son capital social) n'est pas de nature à modifier sensiblement la répartition de l'actif brut de la société présentée comme animatrice de groupe dès lors qu'il n'est pas contesté que les disponibilités antérieures de cette même société étaient de près de 2.200.000 euros (conformément au bilan actif détaillé produit par les intimés).

Au surplus, il n'est pas même indiqué par les contribuables que, par la suite, la société Finaréa du Maine ou Cap PME ait investi dans d'autres sociétés.

Dans ces conditions, il ne peut aucunement être considéré que les plus de 70% de l'actif brut correspondant à des valeurs mobilières de placement et autres disponibilités figurant au bilan de la société Finaréa du Maine correspondent à des sommes ayant vocation à être réinvesties au capital de sociétés éligibles (au sens de l'instruction 7 S-3-08).

Il en résulte que la composition, aux jours des souscriptions litigieuses, de l'actif brut de la société présentée comme holding animatrice, très minoritairement constitué de participations, n'est pas compatible avec ce qualificatif tel que défini par l'instruction administrative ci-dessus reprise.

Au surplus, s'il est constant que l'animation alléguée est une notion de fait, les éléments relatifs notamment à la direction voire la détention du capital des sociétés qui seraient ainsi animées sont des critères pouvant être pris en compte.

A ce titre et au jour de la dernière souscription litigieuse, la SAS Finaréa du Maine dont les statuts prévoient qu'elle a pour objet «à titre principal, la gestion et l'animation sous toutes formes et par tous moyens appropriés des participations prises dans des entreprises», disposait de près de 67 % du capital de la société Turbiwatt qui se trouvait en phase de démarrage, et dont elle assurait, aux termes des statuts produits, la présidence.

Au-delà de cette circonstance et s'agissant des pièces produites par les intimés et ayant vocation à démontrer l'effectivité de l'animation assumée par la société Finaréa du Maine, il doit être constaté qu'il est ainsi communiqué trois séries de mails globalement échangés au cours des mois de décembre 2009 et janvier 2010, soit antérieurement à l'entrée au capital de la société Turbiwatt, impliquant M. [H] présenté comme le représentant de la société Finaréa du Maine. Dans ce cadre, il a sollicité les porteurs initiaux du projet pour 'un échange sur la définition de nos produits' (le 14/12/2009), interrogé un représentant de l'INPI pour 'identifier le potentiel en matière de brevet de notre projet, rechercher les meilleurs moyens de réussir [leur] protection intellectuelle' (décembre 2009) et enfin, indiqué que 'nous avons (...) identifié un nom disponible'.

Outre que ces messages sont antérieurs à la constitution de la société Turbiwatt, ils ne démontrent pas que des décisions seraient prises par la société holding et par la suite appliquées par la société dont il est affirmé qu'elle serait ainsi animée étant au surplus souligné, s'agissant de la dénomination sociale, que les personnes ayant travaillé à cet aspect du projet ne sont aucunement déterminées par l'usage du pronom 'nous'.

Il est également transmis la 'présentation du projet' Friwatt (ancienne dénomination de Turbiwatt) au comité d'investissement de la société Finaréa du Maine, rédigé le 13 novembre 2009 pour une réunion prévue le 23 de ce même mois. Cette pièce correspondant globalement à la présentation d'un projet prétendant à un investissement n'est aucunement de nature à démontrer qu'une fois la participation au capital réalisée, la société investissant a de manière effective conduit la politique et contrôlé cette filiale.

Enfin, il est communiqué une 'note de synthèse' datée du 11 janvier 2011, cette pièce visiblement interne à une des sociétés Finaréa n'est aucunement de nature à démontrer les modalités dans lesquelles les décisions relatives à la gestion et à l'établissement de la stratégie de la société Turbiwatt sont adoptées.

Ainsi, il ne résulte aucunement des pièces communiquées par les contribuables que la société Finaréa du Maine, par quelque moyen que ce soit, ait effectivement émis des directives commerciales ou stratégiques à la société Turbiwatt qui les aurait par la suite appliquées, la seule adoption d'une forme sociale spécifique (SAS) étant manifestement insuffisante à caractériser une telle impulsion.

Par ailleurs, les intimés, aux fins d'établir le caractère effectivement animateur de la société au capital de laquelle ils ont investi, communiquent diverses pièces conventionnelles liées à l'investissement réalisé par la société Finaréa du Maine au sein de la société Spectaculaire.

Outre que cet investissement a été réalisé bien postérieurement aux deux souscriptions litigieuses, il doit être souligné que le pacte d'associés régularisé le 2 août 2010 entre d'une part deux personnes présentées comme les «entrepreneurs» et d'autre part la société Finaréa du Maine, relègue cette dernière à une simple qualité d'«investisseur», conformément à sa désignation au sein de cette convention.

Au-delà de ces éléments et si cette convention prévoit notamment que «l'investisseur intervient dans le cadre d'investissements mais également dans le suivi des entreprises qu'il finance en les accompagnant par un contrat d'animation, dont la conclusion est indissociablement liée à ses investissements, comportant un accompagnement stratégique et un contrôle de gestion. L'investisseur propose également, à titre optionnel, la coordination de prestation de services (')» et précise également «le souci des entrepreneurs d'associer l'investisseur au sein de la société en qualité de holding animatrice au sens de la réglementation fiscale applicable en matière d'investissements dans les entreprises éligibles aux réductions d'ISF».

Il ne peut qu'être observé qu'il est fait état d'un 'accompagnement stratégique' et non de détermination de la stratégie de l'entreprise et que s'il est expressément mentionné le qualificatif de holding animatrice, ce même pacte expose que l'investissement a été réalisé «en considération des facteurs déterminants suivants, sans lesquels l'investisseur n'aurait pas contracté :

- la personnalité et l'expérience des entrepreneurs et leur implication personnelle dans le développement de la société ; (')

- la volonté de la société de conduire la stratégie de développement présentée à l'investisseur, ce qui représente un objectif commun aux parties».

Ainsi et aux termes de cette convention, la stratégie de l'entreprise n'a pas été déterminée par la société présentée comme holding animatrice mais par ceux qui sont présentés comme les entrepreneurs.

Au demeurant si ce pacte a pour objet de définir les droits et obligations des parties, s'agissant de la gestion de la société, il est uniquement prévu un «droit à l'information de l'investisseur» précisant qu'outre les informations visées au contrat d'animation, l'entreprise présente à son investisseur, «ainsi que les entrepreneurs s'y obligent» de manière annuelle les projets de comptes sociaux, à fréquence semestrielle une situation comptable de la société et trimestriellement une situation de trésorerie. Par ailleurs il est prévu que l'investisseur soit rendu destinataire de «tous les documents établis en vue des assemblées générales de la société».

Il résulte de ce qui précède que le pacte d'associés que la société Finaréa du Maine a régularisé avec les autres détenteurs du capital social de la société Spectaculaire ne permet pas d'établir qu'elle exerçait quelque activité d'animation à l'égard de cette dernière.

Les intimés communiquent également copie du contrat d'animation régularisé le 2 août 2010, entre les sociétés Finaréa du Maine (dite 'prestataire') et Spectaculaire (dite 'bénéficiaire') qui précise notamment que si «le prestataire fournira à la société bénéficiaire les prestations suivantes :

' définition conjointe et matérialisation par un document normalisé du plan d'action annuel fixant la stratégie de l'entreprise ;

' listage des actions détaillées à mener en fixant le calendrier de leur réalisation et les impacts en termes de traduction financière ;

' déclinaison de ces actions par les collaborateurs principaux de l'entreprise et les principaux indicateurs permettant de s'assurer de leur réalisation ;

' vérification trimestrielle du bon déroulement de ce plan et son adaptation (')»,

il n'en demeurait pas moins que ces éléments étaient présentés non pas comme une position directive de la holding à l'égard de sa filiale mais comme des «missions d'accompagnement stratégique et de contrôle de gestion, indissociablement liées à la détention d'une participation».

Par ailleurs la mission «de mise en place et de réalisation de contrôle de gestion» est définie comme ayant «notamment pour objet de s'assurer de la maîtrise et du pilotage des activités de la société bénéficiaire ainsi que de la bonne réalisation du business plan».

Il ne résulte donc pas de ce qui précède que cette convention établisse le fait que la société Finaréa du Maine participe activement à la conduite de la politique de la société Spectaculaire et à son contrôle.

De l'ensemble, il résulte que si la société Finaréa du Maine, au jour des souscriptions litigieuses, était majoritaire au capital de la société Turbiwatt et en assumait la présidence, pour autant, les intimés ne démontrent aucunement que cette société présentée comme holding pouvait être considérée comme étant animatrice. En effet, ils n'établissent pas :

- par la seule production de quelques mails et pièces internes au groupe Finaréa, que la société au sein de laquelle ils ont investi avait une activité effective d'animation de la société Turbiwatt,

- que le schéma contractuel, qui était la contrepartie de l'investissement 'Finaréa', permettait d'assurer aux sociétés présentées comme holdings un rôle d'animatrice de groupe.

Dans ces conditions et dès lors qu'il n'est pas plus démontré qu'en dehors de l'intervention au capital de la société Spectaculaire la société Finaréa ait participé au capital d'autres sociétés opérationnelles, il ne peut aucunement être considéré qu'elle ait pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales ou que son actif soit principalement constitué de titres de participations de sorte qu'elle ne peut être considérée comme étant une holding animatrice, son activité relève donc de la simple gestion de patrimoine mobilier exclue du bénéfice des dispositions de l'article 885-0 V ci-dessus reprises.

De l'ensemble, il résulte que la décision de première instance doit être infirmée en ce qu'elle a ordonné la décharge des rehaussements prononcés au titre des années 2009 et 2010 et confirmée s'agissant du rejet partiel des demandes en décharge pour l'année 2010, les contribuables devant être déboutés de l'ensemble de leurs demandes en décharge.

Sur les demandes accessoires

Au regard de l'issue du litige les dispositions de la décision de première instance s'agissant des dépens et des frais irrépétibles doivent être infirmées.

Les intimés qui succombent doivent être condamnés aux dépens de première instance et d'appel.

Enfin l'équité commande de les condamner au paiement à la partie appelante de la somme de 3.000 euros par application des dispositions de l'article 700 du Code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour,

REJETTE les demandes visant à présenter à la CJUE trois questions préjudicielles ;

INFIRME le jugement du tribunal de grande instance du Mans du 11 septembre 2018 mais uniquement en celles de ses dispositions ayant :

- ordonné la décharge totale du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] pour l'année 2009,

- ordonné, au titre de l'année 2010, la décharge du rehaussement prononcé à l'encontre des époux [P]-[R] à hauteur de 12.960 euros en principal, outre les intérêts,

- débouté chaque partie de sa demande au titre de l'article 700 du Code de procédure civile,

- ordonné le partage des dépens par moitié entre les parties,

Le CONFIRME pour le surplus ;

Statuant de nouveau des seuls chefs infirmés et y ajoutant :

DEBOUTE M. [K] [P] et Mme [N] [R] épouse [P] de leurs demandes tendant à être déchargés des rappels d'ISF au titre des années 2009 et 2010 ;

CONDAMNE M. [K] [P] et Mme [N] [R] épouse [P] au paiement à l'Etat représenté par le DRFP d'Île de France et de Paris de la somme de 3.000 euros (trois mille euros) par application des dispositions de l'article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNE M. [K] [P] et Mme [N] [R] épouse [P] aux dépens ;

ACCORDE au conseil de l'Etat représenté par le DRFP d'Île de France et de Paris le bénéfice des dispositions de l'article 699 du Code de procédure civile.

LA GREFFIERE LA PRESIDENTE

C. LEVEUF C. MULLER