Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et, à titre secondaire, la décharge de l'obligation de payer le montant des créances fiscales présentées au mandataire judiciaire chargé de la liquidation de son activité.
Par un jugement n° 1903297 du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 21 février 2022 sous le n° 22BX00566 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 22TL20566 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, Me Virginie Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. C..., représentée par Me Bouffard, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 pour un montant total de 17 453 euros en droits, intérêts et majorations ;
3°) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise, sur le fondement des dispositions de l'article R. 621-1 du code de justice administrative, aux fins de déterminer le montant des résultats agricoles de M. C... au titre des années 2014 et 2015 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 160 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'irrégularité dès lors que les premiers juges ont omis de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des intérêts de retard dégrevés par l'administration ;
- la proposition de rectification adressée le 16 mai 2017 à M. C... à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet à raison de son activité industrielle et commerciale est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne précise pas le détail des produits et des charges pris en compte pour déterminer ses résultats imposables ;
- la proposition de rectification du 16 mai 2017 relative au revenu global des époux C... est insuffisamment motivée dès lors que, s'agissant des rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, elle se borne à faire référence, sans en joindre une copie, à la proposition de rectification adressée à M. C... à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet ;
- M. C... a été privé de la saisine de l'interlocuteur départemental ;
- M. C... a été privé de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'agissant de l'année 2015 ;
- M. C... était en droit d'opter pour le régime réel d'imposition de ses bénéfices agricoles des années 2014 et 2015 et, donc, d'imputer ses déficits agricoles sur les revenus globaux du foyer ;
- le taux des intérêts de retard est excessif ;
- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que la seule importance des rehaussements est insuffisante pour établir le manquement délibéré, que M. C... pensait être en droit d'imputer les pertes dégagées par son activité agricole sur les bénéfices de son activité industrielle et commerciale et que la circonstance que le manquement se répète est insuffisant pour établir son caractère délibéré.
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de Me Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. C....
Il soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard ne sont pas recevables dès lors que ceux appliqués à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 ont fait l'objet d'une remise automatique conformément à l'article 1756 du code général des impôts lors de la déclaration de créance au mandataire judiciaire et que ceux appliqués à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 ont été dégrevés le 29 mars 2019 ;
- aucun des moyens soulevés par Me Vitani n'est fondé.
Par ordonnance du 10 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 4 décembre 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Restino,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... exerçait une activité agricole d'élevage et de pension de chevaux et une activité industrielle et commerciale de travaux de charpente. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur son activité industrielle et commerciale au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration lui a, par une proposition de rectification du 16 mai 2017, notifié, d'une part, des rectifications de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2014 et 2015 suivant la procédure de rectification contradictoire et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 suivant la procédure de taxation d'office. Parallèlement, M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 et 2015, à l'issue duquel l'administration leur a, par une proposition de rectification du 16 mai 2017, notifié des rehaussements de leurs revenus imposables au titre des années 2014 et 2015 suivant la procédure de rectification contradictoire. Me Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. C..., relève appel du jugement du 21 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de M. C... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes.
Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard :
2. A la suite du jugement du tribunal de grande instance d'Albi du 19 février 2019 prononçant l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de M. C..., l'administration a, antérieurement à l'introduction de la demande de M. C... devant le tribunal administratif de Toulouse le 17 juin 2019, déclaré auprès du mandataire judiciaire sa créance correspondant à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge des époux C... au titre de l'année 2014 pour un montant de 11 966 euros, à l'exclusion des intérêts de retard d'un montant de 743 euros qui ont été automatiquement remis sur le fondement de l'article 1756 du code général des impôts. Par ailleurs, par une décision du 29 mars 2019, également antérieure à l'introduction de la demande de M. C... devant le tribunal administratif de Toulouse, l'administration a prononcé le dégrèvement des intérêts de retard, d'un montant de 142 euros, appliqués aux droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à la charge des époux C... au titre de l'année 2015, qui n'avaient pas été automatiquement remis lors de la déclaration de créance. Par suite, les conclusions de Me Vitani sont dépourvues d'objet à hauteur de 885 euros et donc irrecevables.
Sur la régularité du jugement :
3. Ainsi qu'il a été exposé au point 2, le dégrèvement des intérêts de retard d'un montant de 142 euros appliqués aux droits supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 a été prononcé antérieurement à l'introduction de la demande de M. C... devant le tribunal administratif de Toulouse, de sorte que sa demande était, dans cette mesure, sans objet avant même son introduction et donc irrecevable. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité au motif que les premiers juges auraient omis de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur de ce dégrèvement doit être écarté.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ", aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ", aux termes de l'article L. 54 du même livre : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, (...), sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global " et aux termes de son article L. 54 A dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ". Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales que les procédures de rectification relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. Des propositions de rectification relatives au revenu global adressées aux deux conjoints sont suffisamment motivées, alors même qu'elles se bornent à faire référence, sans en joindre une copie, aux propositions de rectification en matière de bénéfices industriels et commerciaux envoyées à l'adresse de l'entreprise de celui des deux époux qui les perçoit.
5. D'une part, si Me Vitani soutient que la proposition de rectification adressée le 16 mai 2017 à M. C... à l'issue de la vérification de comptabilité de son activité de travaux de charpente était insuffisamment motivée, faute de préciser le détail des produits et charges pris en compte pour déterminer ses résultats industriels et commerciaux, il résulte de l'instruction que cette proposition de rectification était accompagnée d'annexes détaillant les produits et charges pris en compte pour déterminer le montant des bénéfices industriels et commerciaux de l'intéressé, qui a ainsi été mis à même de formuler des observations. Par suite, le moyen doit être écarté.
6. D'autre part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 16 mai 2017 aux époux C... à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle tire les conséquences, sur les revenus du foyer fiscal au titre des années 2014 et 2015, des rectifications apportées aux bénéfices industriels et commerciaux de M. C... à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet. Par suite, cette proposition de rectification est suffisamment motivée alors même qu'elle se borne à faire référence, sans en joindre une copie, à la proposition de rectification adressée le même jour à M. C..., mentionnée au point 5. Par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant des rectifications apportées aux revenus du foyer fiscal en conséquence des rehaussements apportés aux bénéfices industriels et commerciaux de M. C... doit être écarté.
7. En deuxième lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales est subordonnée à une demande expresse du contribuable en ce sens.
8. Il résulte de l'instruction que, le 16 juillet 2018, M. C... a adressé à Mme A..., l'inspectrice des finances ayant mené la vérification de sa comptabilité et l'examen de sa situation fiscale personnelle, une lettre intitulée " contrôle et vérification - recours gracieux après commission " par laquelle il lui demandait de bien vouloir porter une attention favorable à cette nouvelle demande de recours gracieux et faisait part de sa volonté de la rencontrer dans les termes suivants : " Dans l'attente de vous rencontrer pour justifier au mieux mes demandes ". M. C... ne peut être regardé comme ayant, ce faisant, sollicité la saisine de l'interlocuteur départemental. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il aurait été privé de cette saisine doit être écarté.
9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ".
10. Il résulte de l'instruction, notamment du rapport adressé le 24 octobre 2017 par l'administration à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de la Haute-Garonne et de la convocation adressée le 15 mai 2018 par cette commission à M. C... que la saisine de l'administration visait les années 2014 et 2015. La circonstance que, dans son avis du 3 juillet 2018, cette commission s'est uniquement prononcée sur les résultats de l'activité industrielle et commerciale de M. C... au titre de l'année 2014 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et ne peut avoir d'autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve dans les termes prévus par l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré du défaut de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
11. Aux termes de l'article 64 du code général des impôts, alors en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 69 à 74 B, le bénéfice imposable des exploitations situées en France est déterminé forfaitairement conformément aux prescriptions des 2 à 5 (...) ", aux termes de l'article 69 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) II. Un régime simplifié d'imposition s'applique aux petits et moyens exploitants agricoles relevant de l'impôt sur le revenu : / a. Sur option, aux exploitants normalement placés sous le régime du forfait ; (...) / Les deux catégories d'exploitants prévues au II (...) peuvent opter pour le régime réel normal. / IV. Les options mentionnées au a du II et au deuxième alinéa du III doivent être formulées dans le délai de déclaration prévu à l'article 65 A ou dans le délai de déclaration des résultats, de l'année ou de l'exercice précédant celui au titre duquel elles s'appliquent (...) " et aux termes de l'article 65 A du même code, alors en vigueur : " Les exploitants agricoles placés sous le régime du forfait doivent déclarer au service des impôts dont dépend chacune de leurs exploitations les renseignements nécessaires au calcul de leur bénéfice. / Ces déclarations sont souscrites, avant le 1er avril de chaque année, sur des imprimés spéciaux fournis par l'administration ".
12. Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable qui a omis d'opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à 1'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Il en va autrement si la loi a prévu que 1'absence d'option dans le délai qu'elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d'exercer l'option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé.
13. L'article 69 du code général des impôts offre aux exploitants agricoles normalement placés sous le régime du forfait prévu à l'article 64 du même code la faculté d'opter pour le régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée par un exploitant agricole suffisamment tôt au cours de la première année au titre de laquelle il souhaite en bénéficier pour qu'il soit en mesure de se conformer aux règles comptables, déclaratives et fiscales qu'elle implique, ce qui fait obstacle à ce que l'option puisse être souscrite au-delà de la date fixée par la loi.
14. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que M. C... avait le droit d'opter pour le régime réel d'imposition de ses bénéfices agricoles des années 2014 et 2015 dans le délai de réclamation et, par suite, de demander l'imputation de ses déficits agricoles sur les revenus globaux du foyer doit, en tout état de cause, être écarté.
En ce qui concerne les pénalités :
15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
16. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, l'administration a relevé à bon droit l'importance des minorations de recettes, qui représentent l'intégralité des recettes reconstituées de l'activité de travaux de charpente de M. C..., la circonstance qu'il ne pouvait ignorer qu'il exerçait une activité professionnelle dégageant un résultat qui devait être déclaré, le défaut de présentation de comptabilité ainsi que la répétition des manquements. Ce faisant, l'administration établit le manquement délibéré.
17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prescrire l'expertise demandée, que Me Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. C..., n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de ce dernier.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Me Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. C..., est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Virginie Vitani, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. B... C..., et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.
La rapporteure,
V. RestinoLe président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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