Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2018.
Par un jugement n° 2002269 du 20 mai 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 22 juillet 2022, et un mémoire complémentaire enregistré le 3 mars 2023, M. B..., représenté par Me Descosse, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2018 ;
3°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier, dès lors que le tribunal a refusé de tirer les conséquences de l'absence de réponse, par l'administration, à certaines de ses observations ;
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de prestations d'avocat effectuées au profit de résidents monégasques non assujettis était contraire au droit européen ;
- le jugement est entaché d'une contradiction de motifs et de dénaturation des faits dans le cadre de sa réponse aux moyens tirés du dépassement de la durée légale de la vérification de comptabilité et de la méconnaissance de l'obligation de dialogue contradictoire ;
- la procédure d'imposition a méconnu la garantie du dialogue contradictoire ;
- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ;
- la vérification de comptabilité a excédé la durée légale de trois mois ;
- la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de prestations d'avocat facturées à des résidents monégasques non assujettis méconnaît le principe de neutralité de la taxe, alors que la directive du 28 novembre 2006 prévoit l'élimination des facteurs susceptibles de fausser les conditions de concurrence ;
- les rappels ne pouvaient concerner un acompte de taxe sur la valeur ajoutée perçu pour une prestation non encore totalement accomplie ;
- la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur le carburant, une prestation de coiffure, l'acquisition de lunettes et des déplacements en Guyane et à Moscou est justifiée.
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 2 janvier 2023 et le 20 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 21 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 28 avril 2023.
Des pièces ont été produites par M. B... le 13 mars 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- la convention fiscale conclue le 18 mai 1963 entre la République française et la Principauté de Monaco ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,
- et les observations de M. B....
Une note en délibéré présentée pour M. B... par Me Descosse a été enregistrée le 28 mars 2024.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... fait appel du jugement du 20 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2018, à l'issue de la vérification de comptabilité de son activité d'avocat.
Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, M. B... a soulevé, dans ses écritures de première instance, le moyen tiré de ce que la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de prestations d'avocat effectuées au profit de résidents monégasques non assujettis, alors que la législation fiscale de la Principauté de Monaco prévoit une exonération et que la taxe dans les deux Etats est entièrement régie par le droit de l'Union européenne, méconnaissait le principe de neutralité de la taxe et le principe d'égalité entre opérateurs économiques effectuant les mêmes prestations. Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Nîmes, qui a estimé que la Principauté de Monaco était considérée, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, comme partie intégrante du territoire français et en a déduit que les prestations effectuées par M. B... à Monaco étaient, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, taxables en France, a nécessairement répondu au moyen soulevé par le requérant.
3. En second lieu, M. B... ne peut utilement se prévaloir, pour contester la régularité du jugement attaqué, de ce que les premiers juges auraient entaché leur jugement d'une contradiction de motifs et d'une dénaturation des faits, dans le cadre de leur réponse aux moyens tirés du dépassement de la durée légale de la vérification de comptabilité et de l'absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, ou de ce qu'ils n'auraient pas tiré les conséquences de l'absence prétendue de réponse, par l'administration, à certaines de ses observations.
4. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, conformément à ces dispositions, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
6. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions des propositions de rectification du 21 décembre 2018 et du 22 mars 2019, que M. B... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée à son domicile, du 27 novembre 2018 au 18 décembre 2018 pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et jusqu'au 22 février 2019 pour la période du 1er janvier 2016 au 30 septembre 2018. Les opérations ont conduit à la réalisation, respectivement, de trois et cinq interventions du vérificateur, en présence de M. B.... Les seules circonstances que ce dernier a produit, le 22 février 2019 et le 4 mars 2019, des tableaux récapitulatifs des charges, lesquels avaient été réclamés au début des opérations de contrôle, et que le vérificateur a reconnu le caractère conservatoire des rectifications envisagées dans la proposition de rectification du 21 décembre 2018, du fait du manque de justification de certaines charges, ne permettent pas de démontrer que lors de ses interventions le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues. Il en résulte que le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle sur place ont débuté le 27 novembre 2018 et se sont terminées le 22 février 2019. Les tableaux récapitulatifs des charges produits le 22 février 2019 et le 4 mars 2019, qui ont été établis par M. B... pour les besoins du contrôle et qui se bornent à reclasser par postes les charges de son activité, ne constituent pas des documents comptables. Il en résulte que l'exploitation de ces tableaux emportés par le vérificateur, qui n'a pas consisté en un examen critique des écritures comptables de M. B... après le 22 février 2019, est sans incidence pour apprécier la durée de la vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de ce que cette exploitation a eu pour effet de prolonger la vérification de comptabilité dont M. B... a fait l'objet au-delà du délai de trois mois prévu par les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Le dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales oblige l'administration à aviser le contribuable qui a présenté des observations sur une proposition de rectification de la persistance d'un désaccord, en lui en faisant connaître les motifs. En l'espèce, la réponse aux observations du contribuable du 16 avril 2019 énonçait les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier le maintien des rectifications proposées et pour écarter les arguments soulevés par M. B..., auxquels elle a répondu explicitement. Tel est en particulier le cas de la contestation du montant taxable à prendre en compte s'agissant d'une facture de 1 000 euros prétendument mentionnée en page 10 de la proposition de rectification du 21 décembre 2018. Le service a par ailleurs pris en compte les observations du contribuable concernant le montant des encaissements taxables, en abandonnant, à l'occasion de la réponse du 16 avril 2019, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 333 euros. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette réponse doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
10. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 7 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Compte tenu des conventions et traités conclus (...) avec la France (...), la principauté de Monaco (...) ne sont pas considérées, aux fins de l'application de la présente directive, comme des pays tiers. / 2. Les États membres prennent les mesures nécessaires en vue d'assurer que les opérations effectuées en provenance ou à destination de la principauté de Monaco sont traitées comme des opérations effectuées en provenance ou à destination de la France (...) ". L'article 371 de cette directive précise que : " Les États membres qui, au 1er janvier 1978, exonéraient les opérations dont la liste figure à l'annexe X, partie B, peuvent continuer à les exonérer, dans les conditions qui existaient dans chaque État membre concerné à cette même date ". Il résulte du 2) de la partie B de l'annexe X à cette directive que les Etats membres peuvent continuer à exonérer : " les prestations de services des (...) avocats (...) ".
11. D'autre part, aux termes de l'article 15 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 : " Les taxes sur le chiffre d'affaires et les taxes de remplacement sont appliquées dans la Principauté sur les mêmes bases et aux mêmes tarifs qu'en France (...) ". L'échange de lettres du 26 mai 2003, annexé à cette convention, précise que : " 1. Il est entendu qu'en ce qui concerne les dispositions applicables aux assujettis à la TVA réalisant des opérations imposables dans les deux Etats, tout assujetti, qui a sur le territoire d'un Etat son établissement principal, doit déclarer dans cet Etat l'ensemble des opérations réalisées dans les deux Etats. / Le dépôt des déclarations est effectué dans les conditions fixées par cet Etat (...) ".
12. Enfin, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Selon l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa (...) / (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". L'article 259 du même code dispose que : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / (...) / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique (...) ".
13. Il résulte de l'ensemble des dispositions et stipulations citées aux points 10 à 12 que les prestations d'avocat effectuées par M. B..., qui a établi en France le siège de son activité, au profit de personnes non assujetties résidant en Principauté de Monaco étaient taxables à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Le requérant ne saurait utilement se prévaloir du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce que cette taxation fausserait les conditions de la concurrence, au motif que l'article 23 du code des taxes sur le chiffre d'affaires de la Principauté de Monaco prévoit que les prestations effectuées par les avocats, les conseils juridiques et fiscaux sont exonérées de la taxe, dès lors que, par cette disposition, le législateur monégasque a seulement entendu maintenir l'exonération dont bénéficiaient ces professionnels avant l'entrée en vigueur de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, comme l'autorisaient les dispositions de l'article 28, paragraphe 3, sous b de cette directive, désormais reprises à l'article 371 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen, qui dans les écritures de M. B... antérieures à la clôture d'instruction ne remet pas en cause cette directive, doit donc être écarté.
14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " (...) 2. La taxe est exigible : / (...) / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (...) ".
15. Il résulte de l'instruction que M. B..., après que l'un de ses clients a obtenu une provision accordée par le juge des référés du tribunal administratif de Nîmes, a reçu le versement, en 2017, à partir d'une facture établie le 4 janvier 2017, d'une somme de 20 000 euros correspondant à des honoraires de résultat. Par un arrêt du 16 octobre 2017, la cour administrative d'appel de Marseille a réduit sensiblement le montant de la provision accordée en première instance. M. B... a, en conséquence, constitué une provision de 11 161 euros sur ces honoraires et émis une facture rectificative le 31 décembre 2018. La seule circonstance que la remise en cause de la décision de première instance pouvait justifier une demande de restitution des honoraires de résultat ne permet pas de considérer que la somme versée de 20 000 euros était constitutive d'un acompte. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée, s'agissant de prestations de services, était exigible, en vertu du c) du 2 de l'article 269 du code général des impôts, lors de l'encaissement des honoraires en 2017 et à hauteur de leur montant de 20 000 euros.
16. En troisième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Le 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au même code dispose que : " Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ".
17. Il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas admis la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des dépenses de carburant, à des frais de voyage et de coiffeur et à l'acquisition de lunettes spécifiques pour la lecture sur écran. En se bornant à se prévaloir de ce que le vérificateur a validé les frais de déplacement dans leur totalité et à produire des relevés de dépenses de carburant et de télépéage autoroutier portant sur la seule année 2018 et dont le total est inférieur au montant admis par le service, M. B... ne justifie pas la réalité et le caractère professionnel de dépenses supplémentaires. La production de justificatifs de séjours en Guyane en 2015, ainsi que d'éléments relatifs à des affaires défendues devant le tribunal de grande instance et la cour d'appel de Cayenne, ne permet pas d'établir la nécessité de ces déplacements dès lors notamment que la seule décision de justice rendue cette même année, parmi celles qui sont versées à ce titre au dossier, ne mentionne pas la présence de M. B... à l'audience. Par ailleurs, la seule circonstance que M. B... avait un client russe n'est pas davantage de nature à justifier le caractère professionnel des dépenses de séjour en Russie en 2016. Enfin, le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir que les autres dépenses en litige avaient un caractère professionnel et portaient sur des biens ou des services utilisés pour les besoins de ses opérations imposables. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, a remis en cause la déduction de la taxe ayant grevé l'ensemble de ces dépenses.
18. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête présentée par M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, où siégeaient :
- M. Lafon, président assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme Restino, première conseillère,
- Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.
Le président rapporteur,
N. Lafon
L'assesseure la plus ancienne dans l'ordre du tableau,
V. Restino
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°22TL21653 2
