VU la requête enregistrée au greffe de la cour le 1er août 1990 et présentée par M. Pierre Y..., demeurant ... ; M. Y... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris du 19 juin 1990 en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1982 et 1983 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n°87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 février 1992 :
- le rapport de Mme ALBANEL, conseiller,
- les observations de M. Y...,
- et les conclusions de Mme MARTIN, commissaire du Gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, dans le mémoire en réplique complémentaire qu'il a présenté au tribunal administratif le 16 mai 1990, M. Y... a soulevé un moyen tiré de ce que l'administration aurait insuffisamment motivé sa réponse aux observations du contribuable en date du 3 octobre 1986 ; qu'il ressort de l'examen du jugement attaqué que le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ; qu'ainsi ledit jugement est entaché de vice de forme ; que M. Y... est, dès lors, fondé à en demander l'annulation en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de M. Y... qui ont été rejetées par le tribunal administratif ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que les redressements litigieux ont été notifiés au requérant le 16 octobre 1985 et que l'intéressé a présenté ses observations sur ces redressements dans une lettre du 3 novembre 1985 qui a été reçue par l'administration le 7 novembre 1985 ; qu'eu égard aux termes de cette lettre, dont une copie a été produite par le ministre à la demande de la cour, la réponse que lui a apportée l'administration le 27 août 1986 apparait suffisamment motivée ; que M. Y... a ensuite présenté, par lettre du 28 septembre 1986, de nouvelles observations auxquelles aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait à l'administration de répondre ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré par l'intéressé de ce que la réponse qui lui a cependant été adressée par l'administration le 3 octobre 1986 aurait été insuffisamment motivée ne saurait être accueilli ;
Sur le bien-fondé de l'imposition au regard de la loi fiscale :
Considérant, en premier lieu, que l'article 15 de la loi du 31 décembre 1948 a conféré valeur législative aux dispositions du code général des impôts annexé au décret du 9 décembre 1948 portant fusion des codes fiscaux, dans la mesure où elles n'étaient pas contraires aux dispositions du décret du 9 décembre 1948 portant réforme fiscale, qui avait lui-même valeur législative, et a prévu que la promulgation de ce code serait différée jusqu'à ce qu'un règlement d'administration publique ait procédé à la mise en harmonie du nouveau code avec les dispositions de ce dernier décret ;
Considérant qu'aux termes de l'article 26 du décret du 9 décembre 1948 portant réforme fiscale : "Le montant ... des salaires ... est, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, déterminé dans les conditions prévues aux articles ...63 à 64 bis ... du code général des impôts directs" et qu'aux termes de l'article 59 du même décret : " ... le revenu net global servant de base à la surtaxe progressive est déterminé dans les conditions prévues aux articles 109 ... du code général des impôts directs ..." ; qu'aux termes de l'article 64 figurant sous le titre III, relatif à l'impôt sur les salaires, du code général des impôts directs tel qu'il résulte de l'annexe I de la loi du 13 janvier 1941 : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : ... 2e la cotisation ouvrière aux assurances sociales" et qu'aux termes de l'article 109 figurant sous le titre VI du même code, relatif à l'impôt général sur le revenu, tel qu'il résulte de la même annexe de la même loi : "L'impôt est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. Ce revenu net est déterminé ... sous déduction des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus cédulaires : ... 4e cotisations à sa charge au titre des assurances sociales" ; qu'aux termes de l'article 83, relatif à l'imposition des salaires à la taxe proportionnelle, du code général des impôts annexé au décret du 6 avril 1950 portant règlement d'administration publique pour la refonte des codes fiscaux et la mise en harmonie de leurs dispositions avec celles du décret du 9 décembre 1948 : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : ** 2e la cotisation ouvrière aux assurances sociales" et qu'aux termes de l'article 156 du même code : "La surtaxe progressive est établie d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. Ce revenu net est déterminé ... sous déduction des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus soumis à la taxe proportionnelle : ... 4e versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale" ; qu'ainsi ces dernières dispositions ne sont pas contraires à celles du décret du 9 décembre 1948 portant réforme fiscale, alors même qu'elles visent, sous l'article 156-4e, l'ensemble des cotisations de sécurité sociale et non plus les seules cotisations d'assurances sociales à la charge des salariés ; qu'elles ont, dès lors, reçu valeur législative en vertu de l'article 15 de la loi du 31 décembre 1948 ; que, dans ces conditions, à supposer que l'article 68 de l'ordonnance du 4 octobre 1945 portant organisation de la sécurité sociale, aux termes duquel : "Les sommes qui sont versées à titre de cotisations de sécurité sociale, tant par l'employeur que par le salarié, sont déduites du total du revenu de ceux-ci pour l'assiette des impôts sur les revenus et de l'impôt général sur le revenu", ait entendu permettre que les cotisations de sécurité sociale supportées par les salariés fussent déduites de leur revenu global, les dispositions dudit article ont été implicitement abrogées par celles des articles 83-2e et 156-4e du code général des impôts annexé au décret du 6 avril 1950, qui figuraient, à l'époque des impositions litigieuses, sous les articles 83-2e et 156-II-4e du code général
des impôts ; qu'il s'ensuit que M. Y... ne saurait en tout état de cause se prévaloir utilement des dispositions de l'article 68 de l'ordonnance du 4 octobre 1945 pour soutenir que les cotisations de sécurité sociale supportées par lui en 1982 et 1983 devaient être déduites, pour l'établissement de son impôt sur le revenu, de son revenu global et non de ses traitements et salaires ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L.142 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors en vigueur : "Les sommes qui sont versées à titre de cotisations de sécurité sociale tant par l'employeur que par le salarié sont déduites du total du revenu de ceux-ci pour l'assiette de la surtaxe progressive, lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus soumis à la taxe proportionnelle, dans les conditions prévues par l'article 156-4e du code général des impôts" ; que ces dispositions faisaient obstacle à la déduction du revenu global de M. Y... des cotisations de sécurité sociale supportées par lui en 1982 et 1983 ; qu'il ne saurait soutenir le contraire en s'appuyant sur l'article 65 de l'ordonnance du 30 décembre 1958 aux termes duquel : "Par dérogation aux dispositions de l'article L.142 du code de la sécurité sociale, les sommes versées à titre de cotisations de sécurité sociale pour les gens de maison ne sont pas admises dans les charges déductibles du revenu global pour l'établissement de la surtaxe progressive due par l'employeur." ;
Sur le bien-fondé de l'imposition au regard de la doctrine de l'administration :
Considérant que si M. Y... invoque, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la notice fournie aux contribuables par l'administration et accompagnant les imprimés de déclaration des revenus, selon laquelle peuvent être déduits du revenu global les "versements de cotisations de sécurité sociale dans le cas exceptionnel où ils n'ont pas été déduits pour la détermination d'un revenu particulier", cette notice ne précise pas la nature du "cas exceptionnel" ainsi visé et ne peut, dès lors, être regardée comme comportant sur ce point une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L.80 A ; que si le requérant invoque encore, sur le même fondement, une instruction référencée dans la documentation administrative de base sous le n° 5F23 et une réponse faite le 4 juin 1987 par le ministre du budget à M. X..., sénateur, ni cette instruction ni cette réponse ne prévoient la déduction du revenu global des cotisations de sécurité sociale que les contribuables salariés ne peuvent déduire, en vertu des dispositions combinées des articles 83-2e et 156-II-4e du code général des impôts, que de leurs traitements et salaires ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1982 et 1983, en tant qu'ils procèdent de l'imputation par l'administration de ses cotisations de sécurité sociale sur ses traitements et salaires et non sur son revenu global ;
Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris du 19 juin 1990 est annulé.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. Y... devant le tribunal administratif de Paris est rejeté.
