Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 4 avril 1995, présentée par M. Jacques X..., demeurant ... (49240) Avrillé ;
M. X... demande à la Cour :
1 ) d'annuler le jugement n 91-1825 du 7 février 1995 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1983, 1984 et 1985 ;
2 ) de prononcer la décharge des compléments d'impôt contestés ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 novembre 1997 :
- le rapport de Mme HELMHOLTZ, président-rapporteur,
- les observations de M. X...,
- et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment de la notification de redressements du 8 décembre 1986 que les réintégrations litigieuses effectuées suivant la procédure contradictoire sont fondées sur la double circonstance que les travaux réalisés ne constituaient pas, eu égard à leur nature, des charges déductibles des revenus fonciers au sens de l'article 31-1 du code général des impôts et que les conditions d'imputation sur le revenu global des revenus fonciers découlant d'une opération groupée de restauration immobilière visées à l'article 156-I-3 du même code n'étaient pas réunies ; que par suite, l'administration, alors même qu'elle aurait renoncé à invoquer un abus de droit, n'a pas, contrairement à ce que soutient M. X..., opéré une substitution de base légale irrégulière et n'était, dès lors, pas tenue de procéder à une nouvelle notification ; que le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie attachée à la mise en oeuvre de la procédure d'abus de droit qui n'aurait pas été expressément abandonnée, est inopérant ;
Considérant, en second lieu, que la notification de redressements susvisée a été établie par l'inspecteur des impôts territorialement compétent ; que la double circonstance que ce document fait suite à la vérification de comptabilité de la société venderesse et que les termes seraient identiques à des notifications adressées à d'autres contribuables ne suffit pas à révéler comme le requérant le fait valoir que la notification aurait été établie, en réalité, par un agent territorialement incompétent ;
Sur la prescription :
Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L.168 et L.168-A du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année pour les notifications de redressements adressées avant le 2 janvier 1987 lorsqu'elles ne sont pas consécutives à une vérification visée à l'article L.47 du même livre ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements litigieux ont été notifiés au contribuable à la suite d'un contrôle sur pièces dans les conditions prévues par l'article L.10 du livre des procédures fiscales nonobstant la circonstance que ce contrôle a fait suite à une vérification de comptabilité de la société venderesse ; que la notification de redressements du 8 décembre 1986 a eu pour effet d'ouvrir à l'administration un délai de quatre ans lequel n'était pas expiré le 31 décembre 1989, date de la mise en recouvrement des impositions contestées ; que le moyen tiré de ce que la mise en recouvrement n'a pu avoir lieu un dimanche est, en tout état de cause, inopérant ; que M. X... n'est, par suite, pas fondé à prétendre que les impositions étaient prescrites ;
Sur le bien-fondé des déductions :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : "I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1 pour les propriétés urbaines a) les dépenses de réparation et d'entretien ... b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement" ; qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " ...Le revenu net est déterminé ... sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... Toutefois exclusivement sur les revenus fonciers des cinq années suivantes ... ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires d'immeubles ayant fait l'objet de travaux exécutés dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière faite en application des dispositions des articles L.313-1 à L.313-15 du code de l'urbanisme, ainsi qu' ...aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ..." ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que ne sont pas déductibles du revenu global, en tant que déficits fonciers, les dépenses exposées par le propriétaire d'un immeuble ayant fait l'objet de travaux portant sur un immeuble classé monument historique lorsqu'il s'agit, soit de travaux de construction, de reconstruction ou d'agran-dissement, soit de travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des dispositions précitées, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a acquis, le 20 décembre 1983, un lot dans un immeuble sis ... dit Hôtel de Longueville, inscrit à l'Inventaire Supplémentaire des Monuments Historiques et faisant l'objet d'une opération de restauration immobilière ; que l'administration a refusé d'admettre comme charges déductibles pour la détermination du revenu net foncier de M. X... et, par suite, de son revenu global, le montant des travaux de rénovation afférents à cet immeuble ;
Considérant que les travaux effectués dans le lot acquis par le requérant étant indissociables des travaux de rénovation entrepris dans l'ensemble immobilier dont il faisait partie, la nature des travaux dont il a demandé à déduire le montant doit être appréciée en tenant compte de celle des travaux de rénovation ayant porté sur l'ensemble de l'immeuble ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de la demande sur la base de laquelle a été délivré le permis de construire ayant autorisé les travaux litigieux, que ceux-ci ont notamment eu pour objet et pour résultat d'accroître la surface hors oeuvre nette, laquelle s'agissant d'un immeuble d'habitation doit s'entendre comme la surface habitable, de 168,30 m, soit un accroissement d'environ 13 % de la surface existant avant la rénovation ; que ces travaux qui ont augmenté, ainsi, la surface habitable sont des travaux d'agrandissement ; que les travaux d'amélioration également exécutés ne sont pas dissociables en l'espèce de l'ensemble de l'opération ; que les moyens tirés de ce que les travaux n'auraient pas affecté le gros-oeuvre, que l'immeuble n'a pas changé de destination et que la qualification des travaux retenue par l'administration aurait dû la conduire à assujettir la vente à la taxe sur la valeur ajoutée sont inopérants ; qu'ainsi, dès lors que de tels travaux d'agrandissement ont été réalisés sur l'ensemble immobilier et alors même que des travaux d'amélioration ou de réparation auraient été réalisés dans l'appartement de l'intéressé et que la surface habitable de ce lot n'aurait pas été modifiée, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis la quote-part des travaux que M. X... a acquittée comme une charge déductible de ses revenus fonciers au sens de l'article 31 précité du code général des impôts et donnant lieu à imputation sur son revenu global, en application des dispositions précitées de l'article 156 du même code ;
Considérant il est vrai, que le requérant entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales, d'une instruction administrative 5 D-5-95 du 17 mai 1995 qui admet de faire application des dispositions plus favorables concernant les travaux de restauration immobilière de l'article 156-I-3 du code général des impôts issues de l'article 40 de la loi de finances rectificative pour 1994 au règlement des litiges en cours ;
Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales qu'un contribuable ne peut utilement se prévaloir de l'interprétation donnée à un texte fiscal par l'administration que si l'acte par lequel celle-ci a formellement admis ou a fait connaître son interprétation est antérieur, soit à la première décision dans les cas visés au premier alinéa de cet article, soit à la date à laquelle le contribuable peut être réputé avoir fait application de cette interprétation, dans les cas visés au second alinéa ;
Considérant que, d'une part, l'intéressé ne saurait se prévaloir d'une instruction administrative postérieure à la mise en recouvrement des impositions contestées ; que, d'autre part, en tant qu'elle prévoit d'appliquer l'interprétation qu'elle consacre aux litiges en cours, l'instruction ministérielle susvisée a le caractère d'une simple recommandation adressée aux services et non celui d'une interprétation du texte fiscal applicable que le contribuable pourrait invoquer ;
Considérant que si M. X... soutient que le principe d'égalité devant l'impôt a été méconnu dès lors que d'autres contribuables ayant effectué les mêmes travaux dans les mêmes conditions ont obtenu des dégrèvements, ce moyen ne peut être utilement invoqué à l'encontre d'une imposition établie conformément à la loi comme il vient d'être dit ci-dessus ; que si le requérant invoque également différents principes généraux du droit communautaire, il n'assortit pas ce moyen de précisions suffisantes pour permettre à la Cour d'en apprécier la pertinence ;
Considérant enfin que M. X... entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80-B du livre des procédures fiscales, de l'appréciation qu'aurait portée l'administration sur la situation de fait d'autres contribuables ayant réalisé des travaux de même nature dans le même immeuble résultant de dégrèvements prononcés en leur faveur ; que si les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée peuvent se prévaloir des dispositions de l'article L.80-B, les décisions de dégrèvements non motivées prises en faveur d'autres contribuables ayant acquis des lots dans le même immeuble ne peuvent être regardées comme une appréciation formelle d'une situation de fait au regard du texte fiscal ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
