Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 17 août 1992, présenté par le ministre du budget ; le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement en date du 9 avril 1992 par lequel le tribunal administratif de Lyon a accordé à la société anonyme
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la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, qui lui ont été assignées au titre des années 1981 à 1984, ainsi que la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés pour la période du 1er septembre 1980 au 30 septembre 1985, et a condamné le ministre du budget à verser à la société une somme de 2500 F par application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
2°) de remettre lesdites impositions à la charge de la SOCIETE ANONYME
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;
. Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
Vu le décret n°83- 1025 du 28 novembre 1983 ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 et notamment son article 12 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 décembre 1994 :
- le rapport de M. RICHER, conseiller ;
- et les conclusions de M. GAILLETON commissaire du gouvernement ;
Sur le jugement attaqué :
Considérant que, sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 relative aux prix, des agents de la brigade interrégionale d'intervention de Lyon et de la brigade de contrôle et de recherches de l'Ardèche, commissionnés par le directeur départemental de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes, sont intervenus le 23 octobre 1984 au domicile de Mme X..., président- directeur général de la SOCIETE ANONYME
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à Aubenas ; que, conformément aux dispositions de l'article L.83 du livre des procédures fiscales, l'administration a eu accès aux documents saisis et, après avoir constaté des éléments révélant la dissimulation de recettes, a, par une notification en date du 3 juin 1986, avisé la société des redressements auxquels il serait procédé selon la procédure de rectification d'office organisée par les dispositions de l'article L.75 alors en vigueur du livre susmentionné ; qu'il ressort de l'examen de la notification, qui, en application des dispositions de l' article L.76 du livre des procédures fiscales, a été adressée à la société plus de 30 jours avant la mise en recouvrement, effectuée le 4 novembre 1986 pour la TVA et le 31 décembre 1986 pour l'impôt sur les sociétés, que ladite notification comportait notamment l'indication des sources ayant permis de reconstituer l'existence, les montants et bénéficiaires de versements en espèces et de recettes en espèces non comptabilisés ; que si, par deux lettres des 28 juin 1986 et 6 octobre 1986, dont la première parvenue au service avant le terme du délai d'un mois suivant la notification de redressements, la société a adressé à l'administration des protestations portant sur le caractère non contradictoire de la vérification résultant de l'absence d'examen et de discussion des documents saisis en présence des représentants de la société, la communication de ces pièces, que la société avait déjà pu consulter avant le début de la vérification, n'a pas été expressément demandée à l'administration dans le délai de 30 jours suivant la notification de redressements ; qu'en réponse aux observations formulées par la société le 28 juin 1986, les services fiscaux ont d'ailleurs formellement indiqué à celle-ci que la consultation, la restitution et la communication de copies de documents saisis relevaient du service de la concurrence et de la consommation qui était à l'origine de la procédure économique ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas communiqué les documents saisis à la société est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'il suit de là que le ministre du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont, en raison du défaut de communication à la société des pièces saisies, regardé la procédure de rectification d'office comme irrégulière ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SOCIETE ANONYME
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tant devant le tribunal administratif de Lyon qu'en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- En ce qui concerne la visite domiciliaire :
Considérant, en premier lieu, qu'à la suite du procès-verbal établi lors de la perquisition qui a révélé l'existence de fiches de travaux nominatives retraçant des prestations payées en espèces à la société et non comptabilisées et la tenue, pour les années 1983 et 1984, d'agendas enregistrant des recettes qui ne figuraient pas en comptabilité, l'intéressée a fait l'objet de poursuites pour infraction à la législation économique et a été condamnée par un jugement devenu définitif du tribunal correctionnel de Privas confirmé par la cour d'appel de Nîmes ; que, dès lors, le moyen tiré par la SOCIETE ANONYME
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de ce que les opérations de contrôle dont s'agit ont été engagées à des fins exclusivement fiscales et seraient de ce fait entachées de détournement de procédure manque en fait ;
Considérant, en second lieu, que si la société requérante soutient que le contrôle économique effectué sur le fondement de l'ordonnance n°45-1484 du 30 juin 1945 serait irrégulier, faute pour l'administration d'avoir justifié des sources de soupçons qui auraient été à l'origine de la perquisition et d'avoir informé la société de son droit à se faire assister par un conseil de son choix, cette visite ne constitue pas un élément de la procédure de vérification de comptabilité à laquelle a été soumise la SOCIETE ANONYME
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; que, par suite, ces circonstances ne peuvent avoir aucune influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
- En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : "une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit ... mentionner expressément, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assiter par un conseil de son choix ..." ; qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réception de l'avis de vérification de comptabilité en date du 25 octobre 1985 prévoyant de commencer les opérations de contrôle le 14 novembre suivant, le conseil du contribuable, la société Fiduciaire de Contrôle et de gestion a demandé téléphoniquement au vérificateur d'avancer le début de la vérification au 13 novembre à 9 heures et a confirmé sa demande par un courrier du 5 novembre ; que, dans ces conditions, la SOCIETE ANONYME
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, qui ne saurait opposer à l'administration que son propre conseil aurait agi à son insu, n'est fondée à soutenir ni qu'elle aurait été avisée du début de la vérification trop peu de temps à l'avance pour pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix, ni que l'intervention du 13 novembre présenterait le caractère d'un contrôle inopiné au cours duquel le vérificateur n'était pas en droit de procéder à l'examen au fond des documents comptables ;
Considérant, en second lieu, que si la SOCIETE ANONYME
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soutient qu'au cours de la vérification de comptabilité le vérificateur, pour justifier les redressements procédant des constatations effectuées à l'occasion de la communication des pièces saisies lors de la perquisition, se serait fondé sur les seuls procès-verbaux de police économique sans soumettre les documents saisis à une discussion contradictoire sur pièces, une telle circonstance n'était pas en elle-même de nature à priver la société de la faculté de dialoguer utilement avec le vérificateur dès lors que, d'une part la SOCIETE ANONYME
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ne soutient pas qu'une contestation serait née sur le contenu et la nature de ces documents et que le vérificateur se serait opposé à leur consultation et que, d'autre part la requérante n'a pas été elle-même privée de la faculté d'en prendre connaissance auprès du service qui en était dépositaire ;
- En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de rectification d'office :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SOCIETE ANONYME
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a révélé qu'au cours des exercices clos en 1981 et 1982, la société avait systématiquement omis de comptabiliser des recettes en espèces dont l'origine, les montants et les dates ont pu être identifiés par des fiches de travaux réglés en espèces et que le contrôle économique effectué le 23 octobre 1984 a permis de constater que, pour les exercices clos en 1983 et 1984, il avait été tenu de façon occulte des comptes sur des agendas retraçant des recettes en espèces, systématiquement omises en comptabilité ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que le vérificateur n'aurait pas recherché exercice par exercice si la comptabilité présentait un caractère probant manque en fait ;
Considérant, en deuxième lieu que, dès lors qu'il est constant qu'il était fait grief à la société de n'avoir pas fait figurer en comptabilité des recettes dissimulées, la SOCIETE ANONYME
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n'est pas non plus fondée à soutenir qu'il ne lui aurait pas été indiqué sur quelles écritures existait une suspicion ;
Considérant, en troisième lieu qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office son portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination." ; que, comme il a été dit ci-dessus, la notification de redressements en date du 3 juin 1986 mentionnait dans quelles conditions le vérificateur s'est procuré les informations utilisées pour procéder à la reconstitution des recettes réintégrées, pour la détermination du bénéfice imposable, dans les résultats de chacun des exercices clos au cours des années 1982 à 1984, et pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er septembre 1981 au 30 septembre 1985 ; qu'il était indiqué qu'à compter du 1er janvier 1983, date à partir de laquelle les agendas constituant une comptabilité occulte avaient été conservés, les recettes soulignées dans lesdits agendas et qui n'apparaissaient pas dans la comptabilité officielle avaient été retenues comme bases des recettes redressées ; qu'ainsi la notification de redressements avait suffisamment explicité la méthode utilisée ; qu'en revanche pour les redressements antérieurs à 1983, la même notification indique que "pour l'année 1981 l'examen d'un échantillon de 50 fiches de travaux a permis de conclure à la non- comptabilisation de 50% d'entre elles. De même pour l'année 1982, l'examen d'un échantillon de 200 fiches de travaux débouche sur la même proportion d'affaires non déclarées" ; que ces mentions ne comportant pas de précision suffisante quant aux modalités de la détermination des recettes ainsi reconstituées à partir des renseignements recueillis, la société est fondée à soutenir que la notification de redressements est sur ce point insuffisamment motivée et que, par suite, cette insuffisance entache la régularité de la procédure d'imposition s'agissant des redressements correspondants ;
Sur le bien-fondé des redressements :
Considérant que pour contester le bien-fondé des impositions, la SOCIETE ANONYME
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, qui ne discutait ni l'existence d'une comptabilité occulte ni le montant des redressements effectués, se bornait, d'une part à se prévaloir de la prescription des redressements intéressant les recettes et, d'autre part, à critiquer la méthode de reconstitution desdites recettes, à l'exclusion des autres chefs de redressements ; que, par suite, le ministre du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé également la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA correspondants ;
Sur les pénalités :
- En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant que seuls ont été appliqués aux redressements et rappels autres que ceux intéressant les recettes dissimulées les intérêts et indemnités de retard prévus aux articles 1727, 1728 et 1734 alors applicables du code général des impôts ; que, d'une part, de tels intérêts et indemnités, qui sont de droit, ne constituent pas des sanctions soumises à une obligation de motivation par la loi du 11 juillet 1979 ; que, d'autre part, la société ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions du décret n°83-1205 du 28 novembre 1983, d'une instruction ministérielle recommandant simplement aux services fiscaux de motiver les intérêts de retard ; qu'à supposer même qu'elle imposât une telle obligation, une telle instruction serait contraire aux dispositions de la loi du 11 juillet 1979 ;
- Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
Considérant que, pour contester les majorations mises à sa charge par application des dispositions des articles 1729-1 et 1731 du code général des impôts à raison des dissimulations volontaires de recettes importantes et répétées et de la tenue d'une comptabilité occulte, la société X... soutenait devant le tribunal administratif que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses qui devaient être motivées par application des dispositions de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 étaient au nombre des décisions qui, en vertu de l'article 8 du décret n°83-1025 du 28 novembre 1983, ne peuvent intervenir qu'après que l'intéressé ait été mis à même de présenter des observations écrites et que la lettre de motivation du 11 septembre 1986 l'aurait privée d'une telle faculté, faute d'en comporter expressément la mention ; que les pénalités ont été notifiées par une lettre "modèle 3926, réponse aux observations du contribuable", comportant également la motivation des sanctions fiscales, sur la première page de laquelle une mention indique qu'à l'avant dernière page figurent les sanctions fiscales applicables, pour lesquelles il est précisé au contribuable qu'il dispose d'un délai de trente jours pour faire parvenir ses éventuelles observations ; qu'ainsi, et en tout état de cause, le moyen tiré du non- respect de la procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités manque en fait ;
Considérant que la S.A. X... se prévalait en outre, devant les premiers juges, des dispositions des paragraphes 1 et 2 de l' article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant que les dispositions de l'article 6, paragraphe 1 de cette convention, selon lesquelles "toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement ( ...) par un tribunal ( ...) qui décidera ( ...) du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ( ...)" ne peuvent être utilement invoquées à l'encontre de procédures administratives d'établissement des pénalités fiscales ;
Considérant qu'aux termes du paragraphe 2 du même article: "toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie "; que, selon la requérante, d'une part les pénalités pour manoeuvres frauduleuses sont des sanctions pénales réprimant des infractions au sens des dispositions précitées du paragraphe 2 de l'article 6 et, d'autre part, ces dispositions font obstacle à ce que de telles pénalités soient prononcées par une autorité administrative tant que la culpabilité n'a pas été reconnue par un tribunal ; qu'ainsi la solution du litige dépend sur ce point de la question de savoir si les pénalités pour manoeuvres frauduleuses sont assimilables à des condamnations pénales et, dans l'affirmative, de savoir quelle est la portée des dispositions précitées de l'article 6 paragraphe 2 sur les conditions d'élaboration, de prononcé et de contestation desdites sanctions ; que ces questions constituent des questions de droit nouvelles présentant des difficultés sérieuses et susceptibles de se poser dans de nombreux litiges ; que, dans ces conditions, il y a lieu, en application des dispositions de l'article 12 de la loi n°97- 1127 du 31 décembre 1987 portant réforme du contentieux administratif, de surseoir à statuer sur les conclusions de la requête de la S.A. X... relatives aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses et de transmettre pour avis le dossier de l'affaire au Conseil d'Etat ;
Considérant que, pour le surplus, il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le ministre du budget n'est que partiellement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SOCIETE ANONYME
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des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés et à demander que lesdites impositions soient remises à la charge de la société ;
Sur les frais irrépétibles :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de surseoir à statuer jusqu'en fin d'instance d'une part, sur les conclusions de la SOCIETE X... tendant à ce que, par application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, lui soit allouée une somme au titre des frais exposés non compris dans les dépens et, d'autre part, sur les conclusions du ministre tendant au remboursement des frais irrépétibles mis à la charge de l'Etat en première instance ;
Article 1er : Les cotisations supplémentai- res de l'impôt sur les sociétés assignées à la SOCIETE ANONYME X... au titre des années 1981 à 1984, ainsi que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er novembre 1981 au 30 septembre 1985 sont remis à sa charge pour la partie des redressements autres que ceux relatifs à la réintégration de recettes dissimulées, ainsi que les intérêts et indemnités de retard y afférents.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires de l'impôt sur les sociétés assignées à la SOCIETE ANONYME X... au titre des années 1983 et 1984 ainsi que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1983 au 30 septembre 1985 sont remis à sa charge pour la partie des redressements résultant de la réintégration de recettes dissimulées.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 9 avril 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le dossier de la requête de la SOCIETE ANONYME
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est transmis au Conseil d'Etat pour examen des questions de droit définies dans les motifs du présent arrêt.
Article 5 : Il est sursis à toute décision sur la partie restant à juger du fond de l'affaire jusqu'à l'avis du Conseil d'Etat ou, à défaut, jusqu'à l'expiration du délai de trois mois à compter de la transmission du dossier prévue à l'article 4 ci- dessus.
Article 6 : Le surplus des conclusions du recours du ministre du budget est rejeté.
