Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la cour les 9 mars et 5 juin 1989, présentés pour l'établissement SOTOFINA dont le siège est à Vaduz (Liechtenstein), Aeulerstrasse 38, prise en la personne de son représentant légal en exercice, représentée par la société civile immobilière de construction SERA dont le siège social est à Mandelieu (06210) Domaine de la Napoule, elle-même représentée par son gérant en exercice, la société SETRIM dont le siège social est à Mandelieu "Le Suffren", CANNES-MARINA, prise en la personne de son président directeur général en exercice, par la SCP Michel NICOLAY-Christophe NICOLAY, avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de Cassation ;
L'établissement SOTOFINA demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 30 décembre 1988 par lequel le tribunal administratif de NICE a rejeté sa demande tendant à la décharge du prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis du code général des impôts auquel il a été assujetti au titre des années 1974 et 1976 à 1978, à raison de sa part dans les profits de construction réalisés par la société SERA dont elle est associée ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions. Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 décembre 1994 :
- le rapport de Mme LAFOND, conseiller ;
- et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'établissement SOTOFINA, personne morale de droit liechtensteinois dont le siège est à Vaduz (Liechtenstein) et qui n'avait pas d'établissement en France, a été assujetti, au titre des années 1974 et 1975 à 1978, sur le fondement des dispositions de l'article 244 bis du code général des impôts, au prélèvement de 50 % à raison de la part lui revenant dans les profits de construction tirés de la réalisation, par la SCI SERA dont elle était associée, de programmes de construction pour lesquels ladite société civile avait obtenu des permis de construire entre 1970 et 1973 ; que les impositions qui lui ont été assignées à ce titre correspondent à la différence entre ledit prélèvement et celui prévu à l'article 235 quater du code général des impôts acquitté ou mis à la charge de la SCI SERA ; que l'établissement SOTOFINA demande la décharge de ces impositions ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies B du code général des impôts alors en vigueur : "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées." ;
Considérant que le moyen tiré de ce que les impositions contestées procèderaient d'une double vérification de la comptabilité de la société SIDONAC, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 1649 septies B est en tout état de cause inopérant dès lors que l'établissement SOTOFINA n'était pas associé de cette société civile immobilière ;
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 244 bis du code général des impôts :
"Sous réserve des dispositions de l'article 235 quater-I, I bis, I ter et II, les profits visés aux articles 35 et 35 A donnent lieu à la perception d'un prélèvement de 50 % lorsqu'ils sont réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit la forme, qui n'ont pas d'établissement en France ... Il est à la charge exclusive du cédant ; il est établi et recouvré sous les mêmes garanties et sous les mêmes sanctions que les droits d'enregistrement ..." ;
qu'aux termes de l'article 235 quater du même code :
"I. Les plus values nettes réalisées par les personnes physiques à l'occasion de la cession d'immeubles ou de fractions d'immeubles, ayant fait l'objet d'un permis de construire délivré avant le 1er janvier 1966, qu'elles ont construits ou fait construire ou des droits immobiliers y afférents donnent lieu à la perception d'un prélèvement de 15 % de leur montant, que la cession intervienne ou non avant l'achèvement de l'immeuble ... I bis. Le prélèvement visé au I est applicable, au taux de 25 %, sous les mêmes conditions, aux profits réalisés à l'occasion de la cession d'immeubles ayant fait l'objet d'un permis de construire délivré entre le 1er janvier 1966 et le 1er janvier 1972 ou pour lesquels aura été déposée, avant le 1er janvier 1972, la déclaration de construction visée à l'article L. 430-3 du code de l'urbanisme. Le prélèvement applicable auxdits profits est libératoire de l'impôt sur le revenu, quelle que soit l'activité professionnelle du redevable, sous réserve que les autres conditions posées par le I soient remplies. I ter-1. Le prélèvement prévu au I est applicable au taux de 30 % aux profits réalisés jusqu'au 31 décembre 1981 à l'occasion de la cession d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire ou le dépôt de la déclaration qui en tient lieu sont postérieurs au 31 décembre 1971. Il est également applicable, à la demande expresse des redevables concernés, aux profits réalisés du 1er janvier 1972 au 31 décembre 1981 et provenant de la cession d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire ou le dépôt de la déclaration qui en tient lieu sont antérieurs au 31 décembre 1971 et postérieurs au 1er juin 1971. 1 bis. Le taux du prélèvement est porté à un tiers pour les profits réalisés jusqu'au 31 décembre 1981 à l'occasion de la cession d'immeubles ou de droits s'y rapportant pour lesquels la délivrance du permis de construire ou le dépôt qui en tient lieu sont postérieurs au 31 décembre 1973. 2. Le prélèvement visé aux 1 et 1 bis libère de l'impôt sur le revenu ... 3. Le prélèvement prévu aux 1, 1 bis et 2 est étendu aux profits de construction réalisés par les entreprises industrielles et commerciales relevant de l'impôt sur le revenu . 4. Les dispositions du 1 et du 1 bis sont applicables aux profits de construction réalisés en France par les sociétés étrangères qui n'y ont pas d'établissement et dont l'activité principale est exercée à l'étranger. Toutefois, le ministre de l'économie et des finances pourra, dans des conditions fixées par arrêté, subordonner le caractère libératoire du prélèvement à la
justification par la société qu'elle n'est pas sous le contrôle direct ou indirect de personnes physiques ou morales résidant en France ..." ;
qu'aux termes de l'article 23 de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 portant loi de finances pour 1992 :
"IV. Pour l'application des dispositions de l'article 235 quater I ter 3 du code général des impôts ... les entreprises redevables du prélèvement s'entendent des entreprises individuelles et des sociétés visées aux articles 8 et 239 ter du même code ; cette disposition a un caractère interprétatif" ;
qu'aux termes de l'article 239 ter du code général des impôts :
"I. Les dispositions de l'article 206-2 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par action ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. Les sociétés civiles visées à l'alinéa précédent sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés ;
II. Les dispositions du I sont également applicables : ... 2° Aux sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente qui sont issues de la transformation de sociétés en nom collectif ayant le même objet, ou de sociétés visées à l'article 1655 ter sous réserve qu'elles soient en mesure de justifier que, jusqu'à la date de la transformation inclusivement, elles n'ont consenti aucune vente d'immeuble ou de fraction d'immeuble et qu'aucune de leurs parts ou actions n'a été cédée à titre onéreux à une personne autre qu'un associé initial ..." ;
enfin, qu'aux termes de l'article 8 dudit code :
" ...les associés des sociétés en nom collectif ... sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société." ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les sociétés n'ayant pas d'établissement en France qui réalisent des profits de construction, directement ou sous le couvert de sociétés civiles de construction-vente, d'une part, ne peuvent être assujetties au prélèvement au taux de 15 ou de 25 % prévu respectivement au I et au I bis de l'article 235 du code général des impôts, qui ne concerne pas les sociétés, d'autre part, ne peuvent être assujetties au prélèvement au taux de 30 % ou du tiers prévu respectivement au I ter 1 et au I ter 1 bis de l'article 235 quater qu'à la condition qu'elles exercent leur activité principale à l'étranger ; qu'elles doivent, en revanche être assujetties, à raison desdits profits, à l'exception de ceux passibles du prélèvement prévu au I ter de l'article 235 quater, au prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période litigieuse, l'établissement SOTOFINA n'exerçait aucune activité à l'étranger, la circonstance que sa seule activité soit celle d'une société financière et que sa direction se trouve au Liechtenstein n'étant pas de nature à le faire regarder comme exerçant son activité principale à l'étranger dès lors, qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction que son activité au cours de la période litigieuse se limitait à la prise de participation dans la société SERA ; que, par suite, les profits de construction dont l'établissement SOTOFINA a bénéficié en qualité de membre de la SCI SERA, qui est au nombre des sociétés visées aux articles 8 et 239 ter du code général des impôts doivent donner lieu au prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis du même code ;
Considérant que la disposition selon laquelle ledit prélèvement est à la charge exclusive du cédant n'a pas pour objet de définir, en ce qui concerne ledit prélèvement, le débiteur de l'impôt, mais seulement de faire obstacle à ce que l'imposition soit mise à la charge de l'acquéreur ; que, par suite, pour échapper à l'application des dispositions de l'article 244 bis du code général des impôts, l'établissement SOTOFINA ne peut utilement se prévaloir de ce que le cédant étant la SCI SERA, le prélèvement prévu à l'article 244 bis ne pouvait être mis à sa charge ;
Sur l'application de la doctrine administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies E, repris à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente." ;
Considérant, en premier lieu, que l'établissement SOTOFINA soutient que les immeubles vendus procédaient d'un accord préalable du 8 novembre 1962 ; que, par suite, les profits litigieux étaient passibles du prélèvement libératoire au taux de 15 % prévu à l'article 235 quater I du code général des impôts, en application de la note du 19 avril 1966 qui prévoit que la mesure de tempérament visée au n° 197 de l'instruction générale du 14 août 1963 continuera à s'appliquer aux opérations de construction pour lesquelles un permis de construire aura été délivré avant le 1er mai 1966, l'accord préalable prévu à l'article 4 du décret n° 61-1036 du 13 septembre 1961 étant assimilé au permis de construire à la condition qu'une demande régulière de permis de construire soit déposée dans le délai de six mois ayant suivi l'octroi dudit accord préalable ; que, selon cette mesure de tempérament, dont l'administration a admis, dans une réponse à la fédération nationale des constructeurs-promoteurs, qu'elle pourrait, sous certaines conditions, s'appliquer dans le cas où les sociétés transparentes dans lesquelles ont été prises des participations viendraient à se transformer en sociétés civiles de construction-vente régies par l'article 28 de la loi du 23 décembre 1964, les sociétés étrangères dont la seule activité en France consiste à acheter ou à souscrire des titres de sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale peuvent se libérer de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables à raison des profits retirés de la cession de leurs titres à la condition d'acquitter, lors de cette cession, le prélèvement institué par le paragraphe IV de l'article 28 de la loi n° 63-254 du 15 mars 1963, codifié sous l'article 235 quater I du code général des impôts ;
Considérant que, si un accord préalable a été délivré le 8 novembre 1962 à la société civile d'études du domaine de la Napoule pour la réalisation d'un programme de construction portant sur 360 662 m 2 , il est constant que les permis y afférents demandés dans les délais, délivrés les 9 et 13 juillet 1963 à cette dernière société, et transférés à la société SIDONAC, créée les 27 août et 8 septembre 1964 et placée à cette date sous le régime des sociétés transparentes visées à l'article 1655 ter du code général des impôts, sont devenus caducs faute d'avoir reçu un commencement d'exécution ; qu'il en a été de même des nouveaux permis délivrés à la société SIDONAC le 21 octobre 1965 ; qu'à la demande conjointe de la société SIDONAC et de la société SERA, qui a été créée en 1967 et a acquis les terrains, d'une superficie de 229 558 M 2 , jouxtant ceux de la société SIDONAC, un accord préalable a été délivré aux intéressées le 28 septembre 1968 pour un programme d'ensemble portant sur les propriétés des deux sociétés ; que ce dernier accord ne fait aucunement référence à celui du 8 novembre 1962 ; qu'eu égard aux modifications importantes apportées à l'économie générale du projet autorisé le 8 novembre 1962, en raison, notamment, des changements concernant l'implantation et le volume des constructions ainsi que la répartition des surfaces de plancher, le projet autorisé le 28 septembre 1968 ne peut, par ailleurs, être regardé comme un modificatif du précédent ; que, par suite, les opérations de construction litigieuses ne peuvent être regardées comme procédant d'un accord préalable délivré avant le 1er mai 1966 ; que les profits en résultant ne peuvent, en conséquence, bénéficier du prélèvement libératoire de 15 % prévu à l'article 235 quater I du code général des impôts ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'établissement SOTOFINA ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquiès E du code général des impôts alors en vigueur de la réponse adressée le 23 février 1976 à la société SERA, dès lors que les impositions contestées ne résultent pas du rehaussement d'impositions antérieures et que la dite réponse ne peut être assimilée à une instruction ou circulaire publiée ;
Considérant, en dernier lieu, que l'établissement SOTOFINA ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer certaines mentions de la notification de redressements adressée le 20 septembre 1977 à la SCI SERA dès lors qu'il résulte de l'examen de ladite notification que le service s'est prononcé expressément sur l'application aux profits litigieux du prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'établissement SOTOFINA n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de l'établissement SOTOFINA est rejetée.
