Vu 1°) la requête enregistrée le 14 décembre 1992 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux sous le n° 92BX01165, présentée pour M. Valério Z..., demeurant 27, rue du Bois du Commandeur à Ibos (Hautes-Pyrénées) ;
M. Z... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 20 octobre 1992 en tant que, tout en ordonnant une mesure d'expertise avant de statuer sur le bien-fondé de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980 à 1982, ce jugement a implicitement écarté les moyens de procédure soulevés par lui ;
2°) de le décharger des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu 2°) la requête, enregistrée le 14 février 1994 au greffe de la cour sous le n° 94BX00349, présentée pour M. Z..., demeurant 27, rue du Bois du Commandeur à Ibos (Hautes-Pyrénées), par Me Y..., avocat ;
M. Z... demande à la cour :
1°) de réformer en tous points à l'exception de celui relatif à la pension alimentaire le jugement en date du 14 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Pau a, suite au dépôt du rapport d'expertise ordonnée par le jugement du 20 octobre 1992, fixé à la somme de 31.317 F le montant de la plus-value réalisée suite au retrait de la valeur d'un immeuble de l'actif du bilan de l'entreprise individuelle du requérant et l'a déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu ;
2°) de prononcer la décharge de la totalité des impositions restant en litige ;
3°) d'ordonner le remboursement des frais de constitution de garanties ;
M. Z... soutient que :
- s'agissant des revenus de location-gérance, la fixation du loyer à son montant initial constituait un acte anormal de gestion dont la rectification était conforme aux intérêts de la société et de M. Z... ;
- s'agissant de la plus-value, la notification de redressement est insuffisamment motivée ;
- s'agissant des revenus tirés de la location de l'immeuble soumis à la taxe sur la valeur ajoutée par le vérificateur, les bénéfices des années 1980 à 1983 doivent être diminués du montant de rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, lesquels doivent être eux-mêmes révisés du fait que le montant du loyer était toutes taxes comprises alors que le vérificateur a appliqué la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant du loyer stipulé au contrat ;
- l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé ne peut être remis en cause, s'agissant d'un redressement portant sur une question de droit ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 1994, présenté par le ministre du budget qui conclut :
1°) au rejet de la requête ;
2°) au rétablissement de M. Z... au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence des réductions prononcées en base par le tribunal administratif au titre des pensions alimentaires versées à Mme X... (270260 pour 1980, 32170 pour 1981 et 37110 pour 1982) ;
3°) de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
Le ministre du budget soutient que :
- la demande de dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée présentée pour la première fois en appel est irrecevable ;
- la motivation de la notification de redressement permettait au contribuable de formuler utilement ses observations sur l'évaluation retenue ;
- la demande du contribuable sur les charges à payer est irrecevable, celui-ci se bornant à produire un tableau sans motiver sa demande par le moindre argument ;
- sur les revenus tirés de la location de l'immeuble, la réintégration opérée au titre de 1980, seule en litige à ce titre, ne porte que sur la somme de 60.000 F non déclarée, sans adjonction d'une taxe sur la valeur ajoutée "en dehors", si cette somme devait être réputée comprendre la taxe sur la valeur ajoutée (en dedans), il n'en résulterait aucune surimposition en matière d'impôt sur le revenu, l'insuffisance hors taxe de 51.020 F devant alors être majorée du profit sur le trésor de 8.990F ;
- au fond, lorsqu'une entreprise est titulaire d'une convention génératrice de produits, la renonciation au bénéfice de ses clauses est réputée procéder d'un acte anormal de gestion, il ne lui est donc pas possible, alors même que le montant lui paraîtrait disproportionné, de moduler discrétionnairement le produit qu'elle entend recevoir ; le requérant doit donc démontrer que les abandons consentis correspondent à son intérêt propre de bailleur ; le redressement en cause est bien fondé sur une erreur de fait et en conséquence l'abattement appliqué sur les impositions initiales de 1981 et 1982 pour adhésion à un centre de gestion agréé doit être remis en cause ;
- s'agissant des pensions alimentaires les ressources de Mme X..., voisines de deux fois le S.M.I.C. ne permettent pas d'établir un état de besoin caractérisé et c'est à tort que les premiers juges n'ont pas tenu compte du patrimoine détenu par Mme X... pour apprécier l'état de besoin ; enfin la réalité des versements de M. Z... n'est pas établie ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 février 1996 :
- le rapport de M. DESRAME, conseiller ;
- et les conclusions de M. BRENIER, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. Z... qui a exploité jusqu'en 1978 une entreprise individuelle de bâtiment et de travaux publics et qui a cédé son fonds en gérance libre le 1er avril 1978 à la S.A.R.L. Société pyrénéenne de travaux publics, a fait l'objet en 1984 d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices 1980 à 1982 et a donné lieu à des redressements en matières de bénéfices industriels et commerciaux ; que l'examen de ses déclarations de revenu global a par ailleurs entraîné la réintégration de la partie jugée excessive d'une pension alimentaire versée par le requérant à la mère de son enfant naturel ;
SUR LA JONCTION :
Considérant que les requêtes n° 92BX01165 et 94BX00349 ont trait à l'imposition d'un même contribuable et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt ;
SUR LA RECEVABILITE DE LA REQUETE N° 94BX00349 AU TITRE DE L'ANNEE 1983 :
Considérant qu'"aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : "le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition" ;
Considérant qu'en tant qu'elle vise les impositions établies au titre de l'année 1983, pour laquelle aucune demande préalable n'a été adressée à l'administration, la requête de M. Z... est irrecevable ;
SUR LA REGULARITE DE LA PROCEDURE D'IMPOSITION :
Considérant que la notification de redressement du 30 juillet 1984 indique la nature et le montant des redressements envisagés et comporte pour chaque chef de redressement des indications suffisantes pour permettre au contribuable, qui y a d'ailleurs répondu sans demander de renseignements supplémentaires, d'engager utilement un débat contradictoire avec l'administration ; que s'agissant en particulier du chef de redressement tenant à l'imposition d'une plus-value dégagée par le retrait du bilan d'un élément d'actif commercial, la notification de redressement indiquait les différents paramètres retenus pour évaluer la valeur de l'immeuble sorti de l'actif du bilan ; que deux évaluations qui aboutissaient au même résultat y figuraient l'une d'après la superficie des biens, l'autre d'après le montant du loyer auquel on applique un coefficient multiplicateur ; que même si comme le soutient le contribuable, le vérificateur aurait dû, s'agissant de la détermination de la valeur d'un immeuble, appliquer une méthode par comparaison, ce moyen relatif au bien-fondé de l'imposition ne peut utilement être invoqué pour contester la régularité de la procédure ;
Considérant enfin que dans sa réponse du 29 août 1984 le vérificateur a suffisamment motivé le rejet des observations que lui avait fait parvenir le contribuable ; que celui-ci n'est dès lors pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;
SUR LE BIEN-FONDE DE L'IMPOSITION :
En ce qui concerne l'imposition d'une plus-value dégagée par le retrait du bilan d'un élément d'actif commercial :
Considérant que suite au jugement avant dire-droit du 20 octobre 1992 le tribunal administratif de Pau a, dans son jugement du 14 décembre 1993, rendu après dépôt du rapport de l'expert, fixé la valeur de l'immeuble à la somme de 95.000 F et arrêté la plus-value à la somme de 31.317 F, au lieu de 536.316 F notifiés par le service ; que la fixation ainsi réalisée de chef de redressement n'est contestée sur le fond ni par le contribuable, ni par l'administration ;
En ce qui concerne la réintégration dans les recettes des trois exercices de réductions de redevance de gérance consenties par M. Z... à la SARL Société pyrénéenne de travaux publics :
Considérant que M. Z... a donné le 1er avril 1978 son fonds en gérance libre moyennant une redevance annuelle de 600.000 F, que des avoirs ont été consentis sur le montant des loyers sans avenant au bail pour 160.000 F en 1980, 300.000 F en 1981 et 506.656 F en 1982, que par la suite le montant de la redevance a été ramené par avenant au 1er janvier 1982 à 100.000 F et à compter du 1er janvier 1983 à 20.000 F ;.que l'administration, estimant en se fondant sur l'absence de contrat dûment enregistré et sans mettre en doute l'accord des parties ni apporter de précisions sur le caractère anormal des redevances ainsi réduites, que cet abandon partiel de créances constituait un acte anormal de gestion, a respectivement rattaché aux résultats des exercices 1980, 1981 et 1982 les sommes correspondant aux montants des loyers abandonnés ;
Considérant, toutefois, que M. Z... établit d'une part qu'il n'a fait cet abandon qu'en raison de l'augmentation des charges de la société à partir de l'année 1980 et de l'important déficit d'exploitation qui en aurait résulté si le montant du loyer avait été maintenu au niveau prévu à l'origine du bail ; que, d'autre part, eu égard à l'affectation des locaux faisant l'objet du bail, il était de son intérêt de renoncer pendant les années 1980 et suivantes à percevoir effectivement la totalité du loyer annuel convenu pour ne pas accroître les difficultés de trésorerie de sa locataire ; qu'il établit ainsi que l'abandon partiel de créances auquel il a consenti, qui a permis effectivement le redressement de la situation de la société locataire, était conforme à son intérêt et n'avait pas le caractère d'une libéralité ; que, dès lors, le requérant est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti en raison dudit abandon au titre des années 1980, 1981 et 1982 ;
En ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable de 1980 d'une somme de 158.381 F figurant au passif du bilan au titre de taxe sur la valeur ajoutée restant due :
Considérant que M. Z... ne conteste pas qu'au 31 décembre 1980 il a compté parmi ses charges une somme d'un montant de 158.381 F correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée à payer sur les redevances de location-gérance encaissées au cours des années 1978, 1979 et 1980 ; que ces taxes avaient été encaissées au nom de l'Etat et n'avaient pas été reversées dans les délais prescrits au trésor public ; que c'est à juste titre que le tribunal a considéré qu'elles constituaient un profit sur le trésor à rajouter aux résultats de l'exercice considéré ;
En ce qui concerne l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé :
Considérant qu'en application des dispositions de l'article 158-4 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année considérée, le bénéfice de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé est automatiquement supprimé dès lors que les éléments fournis au centre de gestion sont remis en cause pour inexactitude ou insuffisance ; qu'il n'en va autrement que lorsque, la bonne foi du contribuable étant admise, le redressement ne porte exclusivement que sur des erreurs de droit ou des erreurs matérielles ou lorsque l'insuffisance n'excède pas le dixième du revenu professionnel déclaré et la somme de 5.000 F ;
Considérant qu'en l'espèce et en admettant même que la question de savoir si la réduction de la redevance de gérance doit ou non être regardée comme une libéralité constitue une question de droit, les autres redressements réalisés, dont certains ont été acceptés par le contribuable lui-même, constituent des omissions ou inexactitudes dont le montant excède les plafonds fixés à l'article précité ; que, par suite, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a remis en cause le bénéfice de cet abattement au titre des années 1981 et 1982 ;
En ce qui concerne le montant des revenus perçus à l'occasion de la mise à disposition de l'immeuble commercial en 1980 :
Considérant que la réintégration opérée à ce titre en 1980 ne porte que sur la somme de 60.000 F non déclarée sans adjonction d'un montant de T.V.A. ; que si le requérant soutient que le loyer perçu à l'occasion de la mise à disposition de l'immeuble commercial devait s'entendre toutes taxes comprises, il n'en résulterait alors pour lui aucune surimposition en matière d'impôt sur le revenu, l'insuffisance hors taxe de 51 020 F alors constatée après déduction de la T.V.A. devant être majorée du profit sur le trésor de 8.990 F ; que l'administration est en droit d'opérer à tout stade de la procédure cette substitution de base légale ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Z... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugement attaqués, le tribunal administratif de Pau n'a que partiellement fait droit à ses demandes, qu'en ce qui concerne le refus opposé à sa demande de réduction des bases imposables en raison de la prise en compte des diminutions de la redevance de location-gérance sus-évoquée ;
SUR L'APPEL INCIDENT DU MINISTRE CHARGE DU BUDGET :
Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition concernées, peuvent être déduites du revenu global annuel: " ...II ...2° les pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil" et qu'aux termes de l'article 208 du code civil:" les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit" ;
Considérant que M. Z... qui vivait avec Mme X..., mère de son enfant naturel, a déduit de son revenu global des versements faits à celle-ci au titre de l'entretien de son enfant, d'un montant de 36.000 F en 80, 42.000 F en 1981 et 48.000 F en 1982 ; que le ministre soutient devant la cour que les ressources de Mme X..., voisines de deux fois le S.M.I.C. ne permettent pas d'établir un état de besoin caractérisé et que c'est à tort que les premiers juges n'ont pas tenu compte du patrimoine détenu par Mme X... pour apprécier l'état de besoin ; qu'enfin la réalité des versements de M. Z... n'est pas établie ; que la mère de l'enfant de M. Z... avait la possibilité financière de subvenir aux besoins de l'enfant ; que le vérificateur était en conséquence fondé à limiter le montant de la pension déductible au montant de l'évaluation forfaitaire des avantages en nature retenue pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ;
Considérant que Mme X..., qui était à l'époque commerçante, avait des ressources propres imposables de 48.672 F en 1980, 60.996 F en 1981 et 58.688 F en 1982 ; qu'en outre elle possédait des valeurs mobilières et diverses propriétés immobilières dont un appartement, la moitié indivise d'une maison et trois locaux à usage commercial ; que dans ses conditions Mme X... qui était elle-même en mesure de contribuer aux besoins de l'enfant, ne se trouvait pas dans un état de besoin caractérisé ; que si M. Z... était en droit de verser des subsides pour contribuer à l'entretien de son fils naturel, l'obligation d'entretien légalement mise à sa charge par les dispositions précitées du code civil n'excédait pas dans les circonstances de l'espèce le montant des sommes admises par le vérificateur, lesquelles correspondent à l'évaluation forfaitaire des avantages en nature retenue pour le calcul des cotisations de sécurité sociale ; que dès lors le ministre du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a fait droit aux prétentions du requérant sur ce point et à demander en conséquence le rétablissement de celui-ci au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence des sommes dégrevées par le tribunal au titre des pensions alimentaires versées ;
Article 1ER : Les bases des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu de M. Z... au titre des années 1980, 1981 et 1982 seront établies, d'une part, en déduisant de ses bénéfices industriels et commerciaux les sommes de 160.000 F en 1980, de 300.000 F en 1981 et de 506.656 F en 1982, correspondant au montant des diminutions de loyers consenties à la S.A.R.L. société pyrénéenne de travaux publics pour lesdites années et, d'autre part, en réintégrant dans son revenu global les sommes de 27.260 F en 1980, de 32.170 F en 1981 et de 37.110 F en 1982, correspondant aux pensions alimentaires indûment déduites dudit revenu.
Article 2 : Il est accordé à M. Z... décharge de la différence entre les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1980, 1981 et 1982 et celles qui résultent de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 14 décembre 1993 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Z... et du recours incident du ministre du budget est rejeté.
