CJUE, Conclusions de l'avocat général M. A. Rantos, présentées le 12 mai 2022., Raiffeisen Leasing contre Republika Slovenija., 12/05/2022, C-235/21

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ATHANASIOS RANTOS

présentées le 12 mai 2022 (1)

Affaire C‑235/21

RAIFFEISEN LEASING, trgovina in leasing d.o.o.

contre

Republika Slovenija

[demande de décision préjudicielle formée par le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 203 – Cession-bail (sale and lease back) – Article 226 – Mentions devant obligatoirement figurer sur la facture – Possibilité d’assimiler un contrat écrit à une facture »

I. Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 203 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2).

2. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Raiffeisen leasing d.o.o. (ci-après « Raiffeisen ») à la Republika Slovenija (République de Slovénie), représentée par le Ministrstvo za finance (ministère des Finances, Slovénie), au sujet de l’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due au titre d’un contrat de crédit-bail, qualifié de « facture » au sens de l’article 203 de la directive TVA du fait que ce dernier incluait la valeur de la TVA.

3. Malgré la configuration factuelle particulière relative à la méthode de mise en œuvre d’une opération de « cession-bail » (sale and lease back) (3), la présente affaire porte sur une question relativement simple. Est-ce que, et sous quelles conditions, un contrat écrit entre deux parties contractantes, tel qu’un contrat de crédit-bail portant sur un bien immobilier dans lequel est indiquée la valeur de la TVA, peut, à lui seul, être considéré comme une « facture », au sens de la directive
TVA, donnant lieu, d’une part, à une obligation pesant sur l’émetteur de cette facture d’acquitter la TVA et, d’autre part, à un droit bénéficiant au destinataire de ladite facture de déduire la TVA en amont ?

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. Le considérant 46 de la directive TVA énonce :

« L’utilisation de la facturation électronique doit permettre aux administrations fiscales d’effectuer leur contrôle. Il convient donc, pour assurer le bon fonctionnement du marché intérieur, d’établir une liste harmonisée des mentions qui doivent figurer obligatoirement sur les factures [...] »

5. L’article 203 de cette directive dispose que « [l]a TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture ».

6. Au sein du chapitre 3, intitulé « Facturation », qui fait partie du titre XI de ladite directive, figurent la section 2, intitulée « Notion de facture », qui comprend les articles 218 et 219, la section 3, intitulée « Émission des factures », qui comprenait, à la date des faits en cause au principal, les articles 220 à 225, ainsi que la section 4, intitulée « Contenu des factures », qui comprenait les articles 226 à 231.

7. L’article 218 de la même directive prévoit :

« Pour les besoins de la présente directive, les États membres acceptent comme factures tous les documents ou messages sur papier ou sous format électronique qui remplissent les conditions déterminées par le présent chapitre. »

8. L’article 219 de la directive TVA est libellé comme suit :

« Est assimilé à une facture tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de façon spécifique et non équivoque. »

9. Aux termes de l’article 226, points 7 et 9, de cette directive :

« Sans préjudice des dispositions particulières prévues par la présente directive, seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221 :

[...]

7) la date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l’acompte visé à l’article 220, points 4) et 5), dans la mesure où une telle date est déterminée et différente de la date d’émission de la facture ;

[...]

9) le taux de TVA appliqué. »

B. Le droit slovène

10. Aux termes de l’article 67, paragraphe 1, du Zakon o davku na dodano vrednost (loi relative à la TVA, ci-après le « ZDDV-1 ») :

« Pour exercer le droit à déduction de la TVA, un assujetti doit remplir les conditions suivantes :

a) pour les déductions au titre de l’article 63, paragraphe 1, sous a), de la présente loi en ce qui concerne la fourniture de biens ou de services, l’assujetti doit disposer d’une facture établie conformément aux articles 80.a à 84.q de la présente loi ;

[...] »

11. L’article 76 du ZDDV-1 prévoit :

« 1. Doit payer la TVA :

[...]

9) toute personne qui mentionne la TVA dans la facture.

[...] »

III. Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

12. RED d.o.o. (ci-après « RED ») était propriétaire d’un terrain sur lequel se trouve un immeuble à Rožna Dolina, dans la municipalité de Ljubljana (Slovénie) (ci-après, conjointement, le « bien en cause »).

13. Afin d’assurer le financement d’une nouvelle construction sur ce terrain, RED a conclu avec Raiffeisen une opération de cession-bail (sale and lease back) qui s’est effectuée en deux étapes.

14. Par un premier contrat en date du 19 novembre 2007, ces sociétés se sont engagées, d’une part, pour Raiffeisen, à acheter le bien en cause à RED et, d’autre part, pour RED, à verser à Raiffeisen les mensualités du crédit-bail jusqu’au remboursement complet à concurrence de la valeur du terrain et du bâtiment nouvellement construit (soit un montant total de 1 294 786,56 euros) (ci-après le « contrat de crédit-bail »). Bien que ce contrat indiquât que le montant de la TVA s’élevait à
110 056,86 euros, Raiffeisen n’a fourni à RED aucune facture spécifique. En outre, ladite TVA n’a été ni déclarée ni acquittée par Raiffeisen. Sur la base de ce contrat, RED a fait valoir un droit à déduction de cette TVA, estimant que ledit contrat constituait une facture, au sens de l’article 203 de la directive TVA, raison pour laquelle elle l’a incluse dans sa déclaration de TVA.

15. Par un second contrat en date du 22 novembre 2007, RED et Raiffeisen ont conclu un contrat de vente du bien en cause, sur lequel le prix de vente ainsi que la TVA ont été indiqués. RED a établi pour Raiffeisen une facture avec TVA. À la suite de la conclusion et au titre de ce contrat, Raiffeisen a fait valoir le droit à déduction de la TVA.

16. Le 21 octobre 2011, Raiffeisen et RED ont résilié d’un commun accord le contrat de crédit-bail, RED n’ayant pas rempli dans le délai prescrit ses obligations prévues dans ce contrat. Raiffeisen a, par la suite, vendu le bien en cause à un autre acquéreur à un prix comprenant la TVA.

17. Le 25 juillet 2014, dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal, RED s’est vu délivrer une décision définitive de la Finančna uprava Republike Slovenije (administration fiscale de la République de Slovénie, ci-après la « FURS »), par laquelle elle s’est vu retirer le droit de déduction de la TVA (4).

18. Par voie de conséquence, Raiffeisen a obtenu le droit de régulariser la TVA facturée au titre du contrat de crédit-bail, la décision de la FURS ayant écarté le risque de perte de recettes fiscales.

19. Toutefois, malgré cette régularisation, la FURS a, notamment (5), ordonné à Raiffeisen de payer des intérêts sur la dette fiscale à hauteur de 50 571,88 euros, au motif que, dans le cadre de la procédure de contrôle fiscal, il a été constaté que Raiffeisen ne s’était pas acquittée de la TVA due au titre du contrat de crédit-bail pour la période allant du 3 janvier 2008 au 25 juillet 2014. Plus précisément, la FURS a estimé que, étant donné que le contrat de crédit-bail indiquait la valeur
avec une mention expresse de la TVA, il devait être qualifié de « facture », au sens de l’article 76, paragraphe 1, point 9, du ZDDV-1 (la disposition transposant l’article 203 de la directive TVA), et que l’obligation de Raiffeisen de payer la TVA devait être considérée comme étant née au moment de sa conclusion. En effet, sur la base de ce document, RED pouvait faire valoir le droit à déduction de la TVA.

20. Raiffeisen a contesté la décision de la FURS en introduisant, successivement, un recours administratif devant le ministère des Finances, puis un recours devant l’Upravno sodišče (Tribunal administratif, Slovénie). Ces deux recours ont été rejetés. Elle a ensuite introduit un pourvoi en révision devant la juridiction de renvoi, le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie).

21. Au soutien de son recours, Raiffeisen fait, notamment, valoir que le contrat de crédit-bail ne pouvait pas être qualifié de « facture » au sens de la directive TVA, dans la mesure où il n’incluait pas tous les éléments essentiels d’une facture (à savoir le taux de TVA appliqué ou la date de livraison du bien). Partant, selon Raiffeisen, les exigences formelles permettant à RED de faire valoir le droit à déduction de la TVA en amont faisaient défaut, raison pour laquelle le risque de perte
de ressources fiscales n’existait pas.

22. La juridiction de renvoi rappelle que, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, l’obligation de payer la TVA en conséquence de l’établissement d’une facture mentionnant la TVA pourrait naître même si la facture ne contient pas certaines données dont la mention est exigée par la directive TVA, notamment dans le cas où le lieu de prestation du service fourni n’est pas indiqué (6). Cette interprétation serait corroborée tant par le libellé de l’article 203 de la directive TVA que
par l’objectif poursuivi par celle-ci, à savoir la prévention du risque de perte de recettes fiscales.

23. Cela étant, cette juridiction soutient qu’un contrat, en tant qu’opération relevant du droit des obligations, peut se distinguer d’une facture et constituer seulement le fondement juridique de l’opération soumise à la TVA, la facture devant en tout état de cause être établie au moment de la survenance du fait générateur de l’obligation de payer la TVA (à savoir au moment où la livraison de biens ou la prestation des services est effectuée) (7).

24. Partant, ladite juridiction cherche à savoir si un contrat peut être considéré comme étant une facture, au sens de l’article 203 de la directive TVA, uniquement lorsqu’il fait objectivement ressortir la volonté, clairement exprimée par les parties, d’assimiler ce contrat à une facture liée à une opération déterminée, un tel contrat pouvant ainsi raisonnablement faire naître chez l’acquéreur la conviction qu’il peut, sur son fondement, déduire la TVA en amont.

25. Dans ces conditions, le Vrhovno sodišče (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Un contrat écrit ne peut-il être considéré comme une facture, au sens de l’article 203 de la directive TVA, que s’il contient toutes les données prescrites dans le chapitre 3 (“Facturation”) [du titre XI] de [cette directive] ?

2) S’il n’en va pas ainsi, quelles sont les données ou les circonstances qui justifient en tout état de cause que l’on considère un contrat écrit (aussi) comme une facture faisant naître une obligation de payer la TVA en vertu de l’article 203 de la directive TVA ?

3) Plus concrètement, un contrat écrit que concluent deux personnes assujetties à la TVA en ce qui concerne la livraison de biens ou la fourniture de services peut-il être considéré comme une facture, au sens de l’article 203 de la directive TVA, si celui-ci fait objectivement ressortir la volonté clairement exprimée par le vendeur ou le prestataire de services en tant que partie contractante qu’il s’agisse d’une facture liée à une opération déterminée qui peut raisonnablement faire naître chez
l’acheteur la présomption qu’il peut, sur ce fondement, déduire la TVA en amont ? »

26. Des observations écrites ont été déposées par Raiffeisen, par le gouvernement slovène ainsi que par la Commission.

IV. Analyse

27. Par ses trois questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 203 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un contrat (écrit) de crédit-bail conclu par deux personnes assujetties à la TVA et dont la conclusion n’a pas été suivie par l’établissement d’une facture TVA peut être considéré comme étant une « facture », au sens de cette disposition, de sorte à faire naître chez le vendeur (le bailleur en leasing) une
obligation de payer la TVA et chez l’acheteur (le preneur en leasing) la possibilité de déduire la TVA en amont.

28. Dans l’affirmative, la juridiction de renvoi cherche à savoir, d’une part, quelles sont les mentions que ce contrat doit obligatoirement contenir pour être considéré comme étant une telle facture, notamment, eu égard aux mentions qui figurent à l’article 226 de la directive TVA, et, d’autre part, s’il est pertinent d’examiner si ledit contrat fait objectivement ressortir la volonté du vendeur d’un bien ou du prestataire de services en tant que partie contractante (le bailleur en leasing)
qu’il s’agisse d’une facture susceptible de faire naître chez l’acheteur (le preneur en leasing) la conviction qu’il pourra, sur le fondement du même contrat, déduire la TVA en amont.

29. Raiffeisen fait valoir qu’un contrat de crédit-bail, tel que celui en cause au principal, peut être considéré comme une facture au sens de l’article 203 de la directive TVA uniquement s’il contient une disposition expresse en ce sens et si sont remplies toutes les composantes prescrites par le chapitre 3 (« Facturation ») du titre XI de la directive TVA. Au contraire, le gouvernement slovène fait valoir qu’un tel contrat écrit peut être assimilé à une facture même s’il ne contient pas
toutes les données prescrites par ce chapitre, si sont indiqués dans ce contrat le bailleur et le preneur en leasing, la description de l’opération, la valeur de la livraison du bien ou du service et le montant de la TVA que le preneur en leasing doit verser, et qu’il en ressort objectivement la volonté exprimée du bailleur en leasing en tant que partie contractante qu’il s’agisse d’une facture qui, chez le preneur en leasing, peut faire naître la conviction qu’il peut, sur ce fondement, déduire la
TVA en amont et s’il ressort, soit d’une clause contractuelle expresse, soit d’autres dispositions contractuelles, voire des circonstances de l’opération, que l’émission d’une facture en tant que document spécial n’était pas prévue (8).

A. Sur la notion de « facture »

30. D’emblée, il convient de rappeler que l’article 218 de la directive TVA prévoit que, « [p]our les besoins de [cette directive], les États membres acceptent comme factures tous les documents ou messages sur papier ou sous format électronique qui remplissent les conditions déterminées par le [chapitre 3 du titre XI de ladite directive] ». En outre, l’article 219 de la même directive assimile à une facture « tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de façon
spécifique et non équivoque ».

31. Il s’ensuit, que, sur la base de ces dispositions, il n’est pas important, pour qu’un document soit considéré comme une facture, qu’il ait une forme spécifique ou que le terme « facture » y soit mentionné d’une manière ou d’une autre, une facture pouvant être également constituée de plusieurs documents (9). Rien ne s’oppose dès lors à considérer qu’un contrat de crédit-bail, tel que celui en cause au principal, peut constituer une facture, pourvu que les conditions visées au chapitre 3 du
titre XI de la directive TVA soient remplies.

32. À cet égard, d’une part, s’agissant des règles portant sur l’émission des factures, l’article 220, point 1, de la directive TVA dispose qu’une facture doit être émise, notamment, pour toute livraison de biens ou prestation de services qu’un assujetti effectue pour un autre assujetti (10).

33. D’autre part, s’agissant des règles relatives au contenu des factures, celui-ci est régi par les dispositions de la section 4 dudit chapitre 3, qui comprenait, à la date des fait en cause, les articles 226 à 231. Plus spécifiquement, l’article 226 de la directive TVA dispose que, sans préjudice des dispositions particulières prévues par cette directive, seules les mentions citées à cette disposition doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application
des dispositions des articles 220 et 221 (11) (ci-après les « mentions obligatoires »).

34. Il pourrait être déduit du libellé des dispositions précitées que seuls les documents contenant les mentions obligatoires peuvent servir de factures aux fins de la TVA. En effet, à titre d’exemple, la Cour a précisé qu’il n’est pas loisible aux États membres de lier l’exercice du droit à déduction de la TVA au respect de conditions relatives au contenu des factures, qui ne sont pas expressément prévues par les dispositions de la directive TVA (12). Ces mentions obligatoires sont donc
déterminées de manière contraignante et exhaustive par l’article 226 de cette directive (13).

35. Toutefois, une telle approche, malgré l’avantage qu’elle présente en matière de sécurité juridique et de cohérence, risquerait, dans certaines situations, de méconnaître le rôle primaire que la directive TVA accorde aux « factures ». En effet, ainsi qu’il découle du considérant 46 de cette directive, les factures sont établies, notamment, pour « permettre aux administrations fiscales d’effectuer leur contrôle ». À cet égard, la Cour a précisé que l’objectif des mentions qui doivent
obligatoirement figurer sur une facture est de permettre aux administrations fiscales de contrôler le paiement de la taxe due et, le cas échéant, l’existence du droit à déduction de la TVA (14). C’est, par ailleurs, afin que ce type de contrôle soit possible, que les assujettis doivent, en vertu de l’article 244 de cette directive, stocker toutes les factures qu’ils ont reçues, ainsi que les copies de toutes les factures qu’ils ont émises.

36. C’est, partant, à la lumière de l’objectif de la facilitation des administrations fiscales d’effectuer un contrôle fiscal du paiement de la taxe due et, le cas échéant, de l’existence du droit à déduction de la TVA, qu’il convient d’analyser si un contrat de crédit-bail, tel que celui en cause au principal, peut être considéré comme une « facture » au titre de l’article 203 de la directive TVA (15).

B. La facture comme preuve de paiement de la taxe due au titre de l’article 203 de la directive TVA

37. Une facture doit pouvoir confirmer que la TVA a été correctement versée. Or, en l’occurrence, afin d’apprécier si un contrat, tel que celui en cause au principal, permet d’effectuer une telle vérification, il convient d’examiner le contenu de l’article 203 de la directive TVA, au titre duquel la FURS a estimé que Raiffeisen aurait dû s’acquitter de la TVA.

38. Selon une interprétation littérale, aux termes de l’article 203 de la directive TVA, la TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture. À cet égard, la Cour a précisé que la TVA mentionnée sur une facture est due par l’émetteur de cette facture, y compris en l’absence de toute opération imposable réelle (16).

39. Ainsi, l’obligation de verser la TVA en vertu de l’article 203 de la directive TVA est indépendante de l’obligation d’acquitter cette TVA en raison d’une opération soumise à la TVA, au sens de l’article 2 de cette directive. En effet, contrairement au cas de la dette fiscale naissant éventuellement en raison d’une opération soumise à la TVA, la Cour a jugé que la dette fiscale prévue à l’article 203 de ladite directive est due exclusivement parce que la TVA est mentionnée sur la facture,
sans que soit donc pertinent, en ce qui concerne la naissance de cette dette, le lieu de la prestation des services à l’origine d’une facture (17), élément qui est pourtant expressément prévu à l’article 226 de la même directive, en tant que mention obligatoire sur une facture.

40. Dans cette même logique, dans le cadre d’une interprétation systématique de la directive TVA, je constate que si l’article 203 de la directive TVA se réfère à une « facture », contrairement à l’article 178, sous a), de cette directive, qui porte sur les modalités d’exercice du droit à déduction de la TVA en cas de livraison de biens ou de prestation de services, ledit article 203 ne dispose pas expressément que cette facture doit remplir toutes les conditions prévues aux articles 220 à 236
ainsi qu’aux articles 238, 239 et 240. Par ailleurs, si ces exigences de forme liées à la facturation étaient pertinentes, l’auteur de la facture pourrait facilement contourner l’obligation de verser la TVA simplement en omettant d’inclure dans ladite facture une des mentions exigées par l’article 226 de la directive TVA.

41. En effet, la Cour a jugé que cette disposition vise à éliminer le risque de perte de recettes fiscales que peut engendrer le droit à déduction prévu par cette directive (18). Même si l’exercice dudit droit à déduction est limité aux seules taxes correspondant à une opération soumise à la TVA, le risque de perte de recettes fiscales n’est pas, en principe, complètement éliminé tant que le destinataire d’une facture mentionnant indûment une TVA est encore susceptible d’utiliser cette facture
pour faire valoir le droit à déduction, en vertu de l’article 168, sous a), de la directive TVA (19). À ce propos, je rappelle que, conformément à l’article 178 de cette directive, pour pouvoir exercer le droit à déduction visé à l’article 168, sous a), de ladite directive en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, l’assujetti doit détenir une facture conforme aux dispositions pertinentes de la directive TVA (20). Partant, le risque de perte de recettes fiscales
pourrait être dû au fait que le destinataire d’une facture qui remplit l’ensemble des conditions de forme prévues par cette directive fasse valoir un droit à déduction de la TVA en amont, alors que la TVA lui a été indûment facturée, l’opération en cause n’étant pas soumise à la TVA.

42. À cet égard, je rappelle que la Cour a également précisé que, conformément au principe de neutralité de la TVA, si une taxe est indûment facturée, celle-ci doit pouvoir être corrigée, dès lors que l’émetteur de la facture démontre sa bonne foi ou s’il a éliminé, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales qui aurait pu survenir du fait du droit à déduction (21).

43. En l’occurrence, au regard des considérations qui précèdent, il convient de constater que, si le contrat de crédit-bail devait être considéré comme une « facture » au sens de l’article 203 de la directive TVA, Raiffeisen aurait en effet dû s’acquitter de l’ensemble du montant de la TVA due au titre du contrat de crédit-bail, à savoir la somme de 110 056,86 euros, au moment de la conclusion de ce contrat. Ce n’est que de la sorte que le risque de perte de recettes fiscales – qui est
l’objectif poursuivi par cette disposition – aurait été éliminé, dans la mesure où une telle perte ne pourrait survenir du fait que RED ait fait valoir son droit à déduction. En outre, le fait que ces deux parties aient décidé de résilier le contrat de crédit-bail près de quatre ans plus tard aurait justifié une demande de correction de la TVA afin de recevoir une restitution sur la base d’un calcul pro rata temporis.

44. Eu égard à ce qui précède, je relève, d’une part, s’agissant de la possibilité pour les autorités fiscales de vérifier que la TVA a été correctement versée au titre de l’article 203 de la directive TVA, que le document faisant preuve de facture doit être en mesure de confirmer la valeur exacte de la TVA que l’émetteur de ce document a facturé au destinataire dudit document, et ce, indépendamment du fait que l’émetteur du même document n’a ni déclaré ni acquitté cette TVA.

45. D’autre part, il ressort notamment de la jurisprudence citée au point 41 des présentes conclusions que la raison d’être de l’article 203 de la directive TVA est intrinsèquement liée au risque de pertes de recettes fiscales résultant de l’exercice d’un droit à déduction. C’est donc également à ce titre qu’il convient d’examiner les exigences substantielles du document faisant preuve de facture du point de vue du contrôle de l’existence du droit à déduction de la TVA en amont.

C. La facture comme preuve de l’existence du droit à déduction de la TVA en amont

46. En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA en amont, selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables, la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation de l’Union (22).

47. La Cour a itérativement jugé que le droit à déduction de la TVA prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Il s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (23).

48. Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (24).

49. À cet égard, il convient de distinguer entre les conditions formelles et les conditions matérielles relatives à l’exercice du droit à déduction de la TVA.

50. S’agissant des conditions formelles relatives à l’exercice dudit droit, il ressort de l’article 178, sous a), de la directive TVA que l’exercice de celui-ci est subordonné à la détention d’une facture établie notamment conformément aux articles 220 à 236 et aux articles 238, 239 et 240 de cette directive.

51. S’agissant des conditions matérielles requises pour la naissance du droit à déduction de la TVA, il résulte, notamment, de l’article 168, sous a), de la directive TVA que les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit doivent être utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens ou ces services doivent être fournis par un autre assujetti (25).

52. La Cour a jugé que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis (26).

53. En conséquence, dès lors que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que les conditions matérielles sont satisfaites, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de l’assujetti de déduire cette taxe, des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit (27).

54. Eu égard à ces considérations, la Cour a jugé que l’administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la TVA au seul motif qu’une facture ne remplit pas certaines des conditions requises par l’article 226 de la directive TVA si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites (28). En effet, la Cour a tranché sur la question de savoir si, d’une part, des factures comportant seulement les mentions « services
juridiques fournis depuis [une certaine date] jusqu’à aujourd’hui » ou « services juridiques fournis jusqu’à aujourd’hui » étaient conformes aux exigences visées à l’article 226, points 6 et 7, de cette directive et, d’autre part, si les autorités fiscales nationales étaient en droit de refuser le droit à déduction de la TVA pour la seule raison que ces exigences n’étaient pas remplies, alors que ces autorités disposaient de toutes les informations nécessaires pour vérifier si les conditions de fond
relatives à l’exercice de ce droit étaient satisfaites (29). Ainsi, la Cour a dit pour droit que l’article 178, sous a), de ladite directive s’oppose à ce que les autorités fiscales nationales puissent refuser le droit à déduction de la TVA pour la seule raison que l’assujetti détient une facture qui ne remplit pas les conditions requises par l’article 226 de la même directive, alors que ces autorités disposent de toutes les informations nécessaires pour vérifier que les conditions de fond relatives
à l’exercice de ce droit sont satisfaites (30). À cet égard, l’administration fiscale ne saurait se limiter à l’examen de la facture elle-même. Elle doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti.

55. Dans le même sens, la Cour a également jugé que l’article 167, l’article 178, sous a), l’article 220, point 1, et l’article 226 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation ou à une pratique nationale en vertu de laquelle les autorités nationales refusent à un assujetti le droit de déduire du montant de la TVA dont il est redevable le montant de la taxe due ou acquittée pour les services qui lui ont été fournis, aux motifs que la facture
initiale, en sa possession au moment de la déduction, comportait une date d’achèvement de la prestation de services erronée et qu’il n’existait pas une numérotation continue de la facture rectifiée ultérieurement et de la note de crédit annulant la facture initiale, si les conditions matérielles de la déduction sont remplies et que, avant l’adoption de la décision par l’autorité concernée, l’assujetti a fourni à cette dernière une facture rectifiée, indiquant la date exacte à laquelle ladite
prestation de services a été achevée, même s’il n’existe pas une numérotation continue de cette facture et de la note de crédit annulant la facture initiale (31).

56. Dans l’affaire au principal, il appartient dès lors à la juridiction de renvoi de tenir compte de toutes les informations incluses dans le contrat de crédit-bail en cause pour vérifier si les conditions de fond du droit de RED à la déduction de la TVA sont satisfaites. Dans ce contexte, il y a lieu de souligner qu’il incombe à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA d’établir qu’il répond aux conditions prévues pour en bénéficier. Les autorités fiscales peuvent donc exiger de
l’assujetti lui-même les preuves qu’elles jugent nécessaires pour apprécier s’il y a lieu ou non d’accorder la déduction demandée (32).

57. En l’occurrence, selon Raiffeisen, le contrat de crédit-bail ne saurait être qualifié de « facture », car le document n’incluait pas le taux de TVA appliqué et la date de livraison du bien, deux mentions expressément prévues à l’article 226 de la directive TVA. J’en déduit que l’ensemble des autres mentions obligatoires étaient dès lors incluses dans le contrat de crédit-bail et ne nécessitent aucune analyse.

58. D’une part, s’agissant du taux de TVA appliqué, certes, il s’agit d’un élément important de la facture, qui est prévu à l’article 226, point 9, de la directive TVA. Toutefois, dans la mesure où il est constant entre les parties au principal que le montant total de la TVA à payer, qui est requis par l’article 226, point 10, de cette directive, était inclus dans le contrat de crédit-bail, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si ce taux de TVA aurait pu être aisément déduit du
calcul effectué pour aboutir au montant total de la TVA, ou d’une clause du contrat en cause renvoyant au cadre règlementaire applicable où figure le taux de TVA appliqué.

59. D’autre part, s’agissant de la date de livraison du bien, il est rappelé que l’article 226, point 7, de la directive TVA exige que la facture comporte la date à laquelle est, notamment, effectuée ou achevée la livraison du bien ou la prestation de services. La Cour a déjà expliqué que la date de la prestation faisant l’objet de ladite facture permet de contrôler quand le fait générateur de la taxe intervient et, dès lors, de déterminer les dispositions fiscales qui doivent, d’un point de
vue temporel, s’appliquer à l’opération sur laquelle porte ce document (33). À cet égard, il importe, le cas échéant, de s’assurer que les documents annexes au contrat comportent une présentation plus détaillée de la livraison (34).

60. En l’occurrence, il convient de vérifier si, sur la base du contrat de crédit-bail, une autorité aurait pu déterminer s’il s’agit du cas de figure d’une « livraison de biens » ou d’une « prestation de services » et, ensuite, si ce même contrat permet de déterminer le temps de livraison.

61. D’une part, s’agissant de la question de la qualification de l’opération de cession-bail, la Cour a déjà jugé que, dans l’hypothèse où un contrat de crédit-bail relatif à un immeuble prévoit soit le transfert de propriété au preneur à l’échéance de ce contrat, soit la mise à disposition du preneur des attributs essentiels de la propriété de cet immeuble (ce qui semblerait être le cas en l’espèce), ledit preneur se voyant, notamment, transférer la majorité des avantages et des risques
inhérents à la propriété légale dudit immeuble et la somme actualisée des échéances étant pratiquement identique à la valeur vénale du bien, l’opération qui résulte d’un tel contrat doit être assimilée à une opération d’acquisition d’un bien d’investissement (35).

62. D’autre part, s’agissant de la date de livraison de ce bien, je relève que la Cour a précisé que la notion de « livraison de biens » se réfère non pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais à toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer en fait comme si elle en était le propriétaire (36).

63. S’il appartient au juge national de déterminer au cas par cas, en fonction des faits de l’espèce, si une opération donnée sur un bien entraîne le transfert du pouvoir de disposer de ce bien comme un propriétaire, la Cour peut néanmoins lui fournir toute indication utile à cet égard (37).

64. Dans ce contexte, la Cour a déjà constaté que les opérations de cession-bail (sale and lease back), telles que celles en cause au principal, sont caractérisées par l’octroi combiné et simultané, d’une part, d’un droit de propriété par l’assujetti (en l’occurrence, RED) à l’institution financière (Raiffeisen) et, d’autre part, d’un leasing immobilier par cette institution financière à l’assujetti. Il importe donc de déterminer s’il convient, dans le contexte de l’affaire au principal, de
considérer l’octroi du droit de propriété et du leasing immobilier séparément ou bien conjointement (38).

65. À cet égard, la Cour a jugé que l’on se trouve en présence d’une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (39). Or, il appartient à la juridiction nationale d’apprécier si les éléments qui lui sont soumis caractérisent l’existence d’une opération unique, au-delà de l’articulation
contractuelle de celle-ci (40).

66. En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que les opérations de cession-bail (sale and lease back) en cause au principal forment des opérations financières afin d’augmenter les liquidités de RED et que l’immeuble en cause au principal est resté en la possession de cette dernière, qui l’a utilisé de façon ininterrompue et durable pour les besoins de ses opérations taxées. Ces faits semblent indiquer, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, que chacune de ces
opérations forme une opération unique, la constitution du droit de propriété portant sur le bien en cause au principal étant indissociable du leasing immobilier portant sur le même bien (41).

67. Partant, il pourrait être envisageable d’estimer que le contrat de crédit-bail contenait suffisamment d’éléments liés à la date de livraison, au sens de la jurisprudence citée au point 62 des présentes conclusions.

68. Eu égard aux considérations qui précèdent, il pourrait être effectivement envisageable qu’un contrat de crédit-bail contenant suffisamment d’éléments permettant aux administrations fiscales de contrôler le paiement de la taxe due et, le cas échéant, l’existence du droit à déduction de la TVA, peut, à titre exceptionnel, être considéré comme une « facture » au sens de la directive TVA.

V. Conclusion

69. Eu égard aux considérations qui précèdent, je suggère à la Cour de répondre de la manière suivante aux questions préjudicielles posées par le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie) :

L’article 203 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’un contrat écrit peut, à titre exceptionnel, être considéré comme une facture, au sens de cette directive, même s’il ne contient pas toutes les données prescrites par le chapitre 3 (« Facturation ») du titre XI de ladite directive, si sont indiqués dans ce document suffisamment d’éléments permettant aux administrations fiscales de
contrôler le paiement de la taxe due et, le cas échéant, l’existence du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée.

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1 Langue originale : le français.

2 Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, ci‑après la « directive TVA »).

3 La présente affaire est la troisième affaire portée devant la Cour concernant une opération qualifiée de « cession-bail ». Voir, également, arrêts du 2 juillet 2015, NLB Leasing (C‑209/14, ci-après l’« arrêt NLB Leasing », EU:C:2015:440), et du 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, ci-après l’« arrêt Mydibel », EU:C:2019:254).

4 La juridiction de renvoi ne précise pas les motifs de ce retrait du droit de déduction de la TVA et, notamment, s’il était dû à la résiliation du contrat de crédit-bail. Par ailleurs, ainsi que le fait observer à juste titre la Commission européenne, il ne ressort pas de la description du cadre factuel de la demande de décision préjudicielle si RED s’est vu refuser le droit à déduction de la TVA pour le montant total de 110 056,86 euros, qui était mentionné dans le contrat de crédit-bail, ou
si RED a bénéficié de son droit à déduction de la TVA afférente aux mensualités qu’elle était tenue de verser en application de ce contrat pendant la période de presque quatre ans au cours de laquelle le contrat de crédit-bail a été effectif.

5 En outre, s’agissant de l’opération visée par le second contrat de vente du bien en cause, de l’avis de la FURS, cette opération était exonérée de la TVA et le droit de déduction de Raiffeisen ne pouvait donc pas être invoqué, bien qu’une facture ait été établie exposant la TVA qui, in fine, n’était pas due. En conséquence, Raiffeisen s’est vu imposer le paiement d’une TVA supplémentaire à hauteur de 44 200 euros, avec des intérêts s’élevant à 11 841,97 euros. Selon la FURS, le fait que le
bien en cause a été, par la suite, vendu par Raiffeisen à un autre acheteur dans une opération qui a fait l’objet d’une application de la TVA était sans pertinence, car il s’agissait d’un élément factuel postérieur.

6 Voir, en ce sens, arrêt du 18 juin 2009, Stadeco (C‑566/07, ci-après l’« arrêt Stadeco », C2009380, points 26 et 27).

7 Voir article 63 de la directive TVA.

8 La Commission a choisi de répondre aux questions en appliquant les différentes dispositions de la directive TVA aux faits du litige au principal. S’agissant de l’article 203 de cette directive, elle a précisé que cette disposition s’oppose à ce que l’administration fiscale exige du prestataire de services le paiement de la TVA au seul motif que le preneur de la prestation a indûment déduit cette TVA sur la base d’un contrat conclu avec le prestataire de services, ce dernier n’ayant pas établi
de facture pour la prestation de services.

9 Voir, en ce sens arrêt du 15 septembre 2016, Barlis 06 – InvestimentosImobiliários e Turísticos (C–516/14, ci-après l’« arrêt Barlis », EU:C:2016:690, point 44), et conclusions de l’avocate générale Kokott dans la même affaire (EU:C:2016:101, points 90 et 91).

10 La directive (UE) 2017/2455 du Conseil, du 5 décembre 2017, modifiant la directive [TVA] et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens (JO 2017, L 348, p. 7), a ajouté une nouvelle disposition, l’article 219 bis, qui n’est pas applicable rationae temporis aux faits en cause au principal. À son paragraphe 1, cette disposition prévoit que « [l]a facturation
est soumise aux règles applicables dans l’État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est réputée être effectuée conformément aux dispositions du titre V [de la directive TVA] ».

11 Arrêt du 15 juillet 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, point 40).

12 Voir arrêt Barlis (point 25 et jurisprudence citée).

13 Je rappelle que, s’agissant des factures émises pour les livraisons de biens ou les prestations autres que celles visées à l’article 220 de la directive TVA, en vertu de l’article 221 de cette directive, les États membres peuvent imposer moins d’obligations que celles qui sont énumérées, notamment, à l’article 226 de ladite directive.

14 Arrêt Barlis (point 27).

15 Voir, par analogie, arrêt Barlis (point 27) et conclusions de l’avocate générale Kokott dans la même affaire (EU:C:2016:101, points 30, 32 et 46).

16 Arrêt Stadeco (point 26), ainsi que arrêts du 31 janvier 2013, LVK (C‑643/11, ci-après l’« arrêt LVK », EU:C:2013:55, point 42 et dispositif) ; du 8 mai 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, point 26), et du 18 mars 2021, P (Cartes de carburant) (C‑48/20, EU:C:2021:215, point 26).

17 Arrêt Stadeco (point 27).

18 Voir, entre autres, arrêt LVK (point 36) et du 18 mars 2021, P. (Cartes de carburant) (C‑48/20, EU:C:2021:215, point 26).

19 Voir, en ce sens, arrêt Stadeco (point 29).

20 À savoir les articles 220 à 236, et 238, 239 et 240 de la directive TVA.

21 Arrêts Stadeco (point 37) et LVK (point 37), ainsi que conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, point 43).

22 Voir arrêt Barlis (point 37 et jurisprudence citée).

23 Voir arrêt Barlis (point 38 et jurisprudence citée).

24 Voir arrêt Barlis (point 39 et jurisprudence citée).

25 Voir arrêt Barlis(point 40 et jurisprudence citée).

26 Voir arrêt Barlis (point 42 et jurisprudence citée).

27 Voir arrêt Barlis (point 42 et jurisprudence citée).

28 Voir arrêt Barlis (point 43). Voir, en ce même sens, arrêt du 1^er avril 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206), concernant l’obligation de détenir une facture conforme à la directive TVA.

29 Voir arrêt Barlis (point 24).

30 Voir arrêt Barlis (point 24).

31 Arrêt du 15 juillet 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, point 45 et dispositif).

32 Arrêt Barlis (point 46). Il convient de préciser que les États membres sont compétents pour prévoir des sanctions en cas de non‑respect des conditions formelles relatives à l’exercice du droit à déduction de la TVA. En vertu de l’article 273 de la directive TVA, les États membres ont la faculté d’adopter des mesures afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude à condition que ces mesures n’aillent ni au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs ni
ne remettent en cause la neutralité de la TVA [voir arrêt Barlis (point 47)].

33 Arrêt Barlis (point 30).

34 Voir, en ce sens, arrêt Barlis (point 34).

35 Arrêt NLB Leasing (points 26 à 32).

36 Arrêt Mydibel (point 34 et jurisprudence citée).

37 Voir, en ce sens, arrêts NLB Leasing (point 25) et Mydibel (point 35).

38 Voir, en ce sens, arrêt Mydibel (points 36 et 37).

39 Voir arrêt Mydibel (point 38 et jurisprudence citée).

40 Voir arrêt Mydibel (point 39 et jurisprudence citée).

41 Voir, en ce sens, arrêt Mydibel (point 40).

| CJUE, Conclusions de l'avocat général M. A. Rantos, présentées le 12 mai 2022., Raiffeisen Leasing contre Republika Slovenija., 12/05/2022, C-235/21

Synthèse

Analyses

Parties

Composition du Tribunal

Origine de la décision

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