CJUE, Conclusions de l'avocat général Sharpston présentées le 24 janvier 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel contre Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie., 24/01/2008, C-27/07

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^me ELEaNOR Sharpston

présentées le 24 janvier 2008 (1)

Affaire C‑27/07

Banque Fédérative du Crédit Mutuel

contre

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

«Directive 90/435/CEE – Imposition des dividendes transfrontaliers – ‘Bénéfices distribués par [une] filiale’»

1. Le Conseil d’État français demande à la Cour de lui fournir une interprétation de l’article 4 et de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE (2).

2. La meilleure façon de comprendre cette directive est de l’examiner en liaison avec le problème plus large qu’elle vise à résoudre.

Imposition des dividendes distribués à l’intérieur d’un groupe

3. Les filiales versent à leurs sociétés mères des dividendes sur les bénéfices qu’elles réalisent. Lorsque toutes les sociétés d’un groupe ont leur domicile fiscal dans le même État membre, la filiale sera imposée sur les bénéfices au titre desquels elle a versé les dividendes tandis que la société mère sera imposée (comme n’importe quel autre actionnaire) sur les dividendes qu’elle reçoit et qui constituent pour elle un revenu. Le même revenu est donc taxé à deux reprises dans le chef de
deux contribuables différents. C’est ce qu’on appelle la double imposition économique.

4. Pour remédier à cette double imposition, certains États membres ont mis en place des «systèmes d’imputation» conformément auxquels les actionnaires reçoivent un crédit d’impôt représentant tout ou partie de l’impôt des sociétés payé au titre des bénéfices sur lesquels sont payés les dividendes. Le crédit d’impôt est imputé sur la dette fiscale des actionnaires relative à ces dividendes, ce qui a pour effet d’éliminer ou de réduire la double imposition. La République française appliquait
naguère ce type de crédit d’impôt national: c’est ce qu’on appelait l’avoir fiscal (3).

5. Les États membres qui accordent de tels crédits d’impôt pour les dividendes voudront s’assurer que l’impôt des sociétés a bel et bien été payé sur les bénéfices distribués sous la forme de dividendes. C’est la raison pour laquelle les systèmes d’imputation prévoient que les sociétés versant des dividendes donnant lieu à un crédit d’impôt devront s’acquitter d’une taxe spéciale, généralement retenue à la source. C’était jadis le cas de la République française, qui imposait un précompte
mobilier (4).

6. Lorsqu’un groupe de sociétés comprend une société mère établie dans un État membre et une ou plusieurs filiales établies dans un ou plusieurs autres États membres, le paiement transfrontalier de dividendes par les filiales à la société mère soulèvera manifestement diverses questions fiscales.

7. La plupart des États membres imposent les revenus étrangers des sociétés dont le siège est établi sur leur territoire, revenus qui comprenaient traditionnellement les dividendes versés par des filiales étrangères. La plupart des États membres imposaient également les revenus des sociétés non-résidentes engendrés sur leur territoire et déduisaient les taxes acquittées à la source sur les dividendes transfrontaliers. Un tel précompte permettait à l’État membre de la filiale de recevoir
l’impôt dû par les actionnaires qu’il ne pouvait pas atteindre par imposition directe.

8. Lorsqu’une société mère reçoit des dividendes d’une filiale étrangère, ce revenu a donc généralement déjà été imposé deux fois, à savoir qu’il a été, une première fois, assujetti à l’impôt des sociétés étranger, acquitté par la filiale au titre des bénéfices qui ont donné lieu au versement des dividendes; en second lieu, il a été soumis au précompte étranger frappant les dividendes eux-mêmes, qui est l’impôt dû par la société mère (lequel, en réalité, a été retenu à la source par la
filiale, qui l’a versé aux autorités fiscales étrangères). Il s’agit à nouveau d’une double taxation économique. Si les dividendes sont soumis à la fois au précompte dans l’État membre de la filiale et à l’impôt sur les sociétés dans l’État membre de la société mère, celle-ci sera imposée sur les mêmes revenus dans deux États membres. Il s’agit d’une double imposition juridique.

9. Afin de réduire ou d’éliminer une telle double taxation, qu’elle soit économique ou juridique, voire les deux, la plupart des États membres accordaient traditionnellement des allègements fiscaux aux bénéficiaires de dividendes possédant leur domicile fiscal sur leur territoire, que ce soit unilatéralement ou en exécution d’une convention contre la double imposition. À cette fin, ils utilisent soit un système d’exemption, soit un système d’imputation.

10. Lorsqu’ils utilisent le système d’exemption, ils exonèrent complètement de l’impôt national sur les revenus ou sur les sociétés tous les revenus étrangers qui remplissent les conditions d’exonération. Lorsqu’ils appliquent le système d’imputation, en revanche, ils continuent à imposer les revenus étrangers, mais accordent à la société mère un crédit pour certains impôts étrangers acquittés en amont sur ces revenus (c’est-à-dire l’impôt versé au titre des bénéfices sur lesquels les
dividendes ont été alloués ou le précompte qui a grevé les dividendes), crédit qu’elle pourra imputer ultérieurement sur sa dette fiscale nationale.

11. Conformément aux traités fiscaux conclus par la République française avec d’autres États membres, un tel crédit d’impôt étranger est accordé à une société mère établie en France pour les dividendes qu’elle reçoit d’une filiale établie dans un autre État membre qui les a déjà soumis à un précompte. Le crédit d’impôt étranger est égal au montant de ce précompte.

La directive

12. La directive vise à éliminer le désavantage fiscal que les sociétés établies dans différents États membres qui souhaitent coopérer en créant des groupes de sociétés mères et de filiales subissent par rapport aux sociétés dont les filiales sont établies dans le même État membre (5).

13. L’article 3, paragraphe 1, sous a), impose aux États membres de reconnaître la qualité de société mère au moins à toute société (6) dont le domicile fiscal est établi dans un État membre et qui détient une participation minimale de 25 % (7) dans le capital d’une société d’un autre État membre [définie comme étant une «filiale» à l’article 3, paragraphe 1, sous b)].

14. L’article 4, paragraphe 1, dispose que, lorsqu’une société mère établie dans un État membre reçoit des bénéfices distribués par une filiale établie dans un autre État membre, l’État membre de la société mère soit s’abstient d’imposer ces bénéfices (méthode d’exemption), soit les impose, tout en autorisant cette société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices (méthode d’imputation).

15. Conformément à l’article 4, paragraphe 2, cependant, tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire «ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale».

16. L’article 5, paragraphe 1, exige des États membres qu’ils exemptent de retenue à la source les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère. La République fédérale d’Allemagne, la République hellénique et la République portugaise, cependant, bénéficient de dérogations les autorisant, pendant une période transitoire propre à chacun d’entre eux, à appliquer une retenue à la source sur les «bénéfices distribués» par les filiales à leur société mère établie dans un autre État
membre (8).

17. L’article 7, paragraphe 2, dispose ce qui suit:

«La présente directive n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes.»

18. Conformément à l’article 1^er, paragraphe 2, la directive «ne fait pas obstacle à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d’éviter des fraudes et abus».

19. Sans préjudice des dispositions transitoires énoncées à l’article 5, les États membres étaient tenus de transposer la directive pour le 1^er janvier 1992.

La législation nationale (9)

20. La République française a opté pour la méthode d’exemption prévue par l’article 4, paragraphe 1, de la directive. L’article 216 du code général des impôts (10) dispose que les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères (11), touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges, fixée uniformément à 5 % du produit total des
participations, crédit d’impôt compris (12). Cette disposition a pour effet que les 5 % en question sont réintégrés dans les revenus imposables de la société mère; je m’y référerai comme étant la «réintégration de 5 %».

21. Conformément à une circulaire administrative (13), les crédits d’impôt visés à l’article 216 CGI correspondent soit à l’avoir fiscal pour les produits de source française, soit au crédit d’impôt étranger perçu sur les produits de filiales ayant leur siège dans un pays lié à la République française par une convention fiscale.

22. Conformément à l’article 146, paragraphe 2, du code général des impôts («article 146, paragraphe 2, CGI»), lorsqu’une société mère redistribue à ses propres actionnaires les dividendes qu’elle a reçus d’une filiale étrangère et que cette distribution donne lieu à l’application du précompte mobilier, ce précompte est diminué, le cas échéant, du montant des crédits d’impôt qui sont attachés aux dividendes encaissés au cours des cinq dernières années. En vertu d’une tolérance administrative,
les crédits d’impôt sont, le cas échéant, également imputables sur la retenue à la source exigible lors de la redistribution des dividendes par la société mère à des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

La demande de décision préjudicielle

23. La Banque Fédérative du Crédit Mutuel (ci‑après la «Banque Fédérative») a saisi le Conseil d’État d’une requête en annulation de la circulaire administrative au motif qu’en incluant dans la base de calcul de la réintégration de 5 % les crédits d’impôt étrangers payés en application des conventions fiscales conclues par la République française avec d’autres États, cette circulaire était incompatible avec l’article 4 de la directive, qui, lorsqu’il est fixé forfaitairement, limite le montant
des frais et charges qui ne peuvent pas être déduits des revenus imposables de la société mère à 5 % seulement «des bénéfices distribués par la société filiale» (14).

24. Le Conseil d’État observe que, conformément aux traités fiscaux conclus par la République française avec d’autres États membres, un crédit d’impôt est accordé aux sociétés mères établies en France pour les bénéfices distribués par une filiale établie dans un autre État membre lorsque ce dernier a déjà perçu un précompte sur ces dividendes (15). Ce crédit d’impôt est égal au montant du précompte ainsi déduit. La réintégration de 5 % place la société mère dans une situation identique à celle
dans laquelle elle se serait trouvée s’il n’y avait pas eu de précompte à condition que le crédit d’impôt puisse être entièrement imputé sur sa dette fiscale. Il résulte des articles 146, paragraphe 2, et 216 du CGI ainsi que de la circulaire administrative que les crédits d’impôt accordés lorsqu’une filiale établie dans un autre État membre verse des dividendes à sa société mère peuvent être imputés sur la dette fiscale de celle-ci uniquement lorsque ces dividendes sont redistribués au cours des
cinq années suivantes. En pareil cas, la réintégration de 5 % n’affecte pas le principe de neutralité fiscale de la distribution transfrontalière de bénéfices.

25. D’autre part, si la société mère ne redistribue pas ses dividendes dans ce délai, le Conseil d’État admet que la réintégration de 5 % a pour effet d’augmenter ses revenus imposables au-delà de la limite fixée par l’article 4 de la directive et d’affecter, dans cette mesure-là, la neutralité fiscale de la distribution transfrontalière des bénéfices. Il considère que la question se pose de savoir si, en pareille hypothèse, le surcroît d’impôt sur les sociétés qui en résulterait pour la
société mère est compatible avec l’article 7, paragraphe 2, de la directive.

26. C’est la raison pour laquelle le Conseil d’État a adressé la question préjudicielle suivante à la Cour:

«La réintégration dans le bénéfice imposable d’une société mère établie en France de 5 % des crédits d’impôts attribués à l’occasion de la distribution de bénéfices par une filiale établie dans un autre État membre de l’Union européenne, lorsque ces bénéfices distribués ont fait l’objet dans cet autre État d’une retenue à la source, est sans effet sur le niveau de l’imposition de la société mère lorsque celle-ci peut imputer en totalité ces crédits d’impôts sur l’impôt dû. Dans le cas où, faute pour
la société mère d’avoir décidé de redistribuer ces bénéfices à ses propres actionnaires dans un délai de cinq ans, elle ne peut utiliser l’avantage fiscal que représentent ces crédits d’impôts, l’imposition supplémentaire à l’impôt sur les sociétés qui résulte de la réintégration de 5 % des crédits d’impôts dans son résultat imposable peut-elle être considérée comme autorisée par les dispositions de l’article 7, paragraphe 2, de la directive […] en raison du faible montant d’un tel prélèvement et de
la circonstance qu’il a été instauré en liaison directe avec le paiement de crédits d’impôts institués en vue d’atténuer la double imposition économique des dividendes, ou doit-elle être considérée comme méconnaissant les objectifs résultant de l’article 4 de la même directive?»

27. Ont présenté des observations écrites la Banque Fédérative, les gouvernements français et allemand ainsi que la Commission des Communautés européennes. À l’exception du gouvernement allemand, toutes ces parties se sont présentées à l’audience.

28. La question de la juridiction de renvoi pose en prémisse qu’à moins d’être licite par l’effet de l’article 7, paragraphe 2, la législation nationale telle qu’interprétée par la circulaire administrative sera incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive dans la mesure où les crédits d’impôt ne peuvent pas être utilisés en raison du fait que la société mère ne redistribue pas les bénéfices au cours des cinq années qui suivent le paiement. Les gouvernements français et allemand
estiment néanmoins que la législation est compatible avec l’article 4, paragraphe 2, sans qu’il faille invoquer le bénéfice de l’article 7, paragraphe 2. C’est la raison pour laquelle je propose d’examiner tout d’abord la question, logiquement préalable, de savoir si la législation nationale en cause est en principe incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive avant d’aborder ensuite la question de savoir si, en cas de réponse affirmative à la première question, elle est néanmoins
compatible avec celle-ci par l’effet de la dérogation prévue à son article 7, paragraphe 2 (ou, comme le gouvernement français le suggère, par l’effet de l’article 1^er, paragraphe 2).

L’article 4, paragraphe 2, de la directive

29. Pour la Banque Fédérative et la Commission, l’interprétation que la circulaire administrative donne de la législation nationale est incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive. Les gouvernements français et allemand prétendent le contraire.

30. L’article 4, paragraphe 2, de la directive dispose que, lorsqu’un État membre fixe forfaitairement le montant des frais de gestion se rapportant à la participation qui ne peut pas être déduit des bénéfices imposables de la société mère, ce forfait ne peut pas excéder 5 % «des bénéfices distribués par la société filiale». Les parties qui ont présenté des observations sont divisées sur le point de savoir si, lorsque le dividende est soumis à une retenue à la source, l’expression «bénéfices
distribués par [une] société filiale» désigne le montant net du dividende effectivement perçu par la société mère (après déduction de la retenue à la source) ou bien le montant brut du dividende, à savoir le montant effectivement perçu additionné du montant du crédit d’impôt accordé par la République française pour compenser la retenue à la source.

31. Le Conseil d’État et toutes les parties qui ont présenté des observations se sont abondamment référées à l’affaire Océ van der Grinten (16), dans laquelle la Cour avait notamment été invitée à préciser si un prélèvement de 5 % appliqué au montant cumulé des dividendes versés par une filiale établie au Royaume-Uni à sa société mère établie aux Pays-Bas et du crédit d’impôt auquel cette distribution donnait droit était équivalent à une retenue à la source incompatible avec l’article 5,
paragraphe 1, de la directive.

32. Certaines parties avaient fait valoir que le crédit d’impôt devait être considéré comme faisant partie des bénéfices distribués par la filiale (17), mais la Cour a rejeté leur argument pour les motifs suivants:

«En ce qui concerne la partie du prélèvement de 5 % s’appliquant à l’avoir fiscal auquel donne droit la distribution du dividende, elle ne présente pas les caractéristiques d’une retenue à la source sur les bénéfices distribués, en principe interdite par l’article 5, paragraphe 1, de la directive, puisqu’elle ne frappe pas les bénéfices distribués par la filiale.

En effet, l’avoir fiscal est un instrument fiscal visant à éviter une double imposition, en termes économiques, une première fois dans le chef de la filiale et une seconde fois dans le chef de la société mère bénéficiaire des dividendes, des bénéfices distribués sous forme de dividendes. Il ne constitue donc pas un rendement de titres.» (18)

33. Il ne faut pas oublier que l’avoir fiscal en cause dans l’affaire Océ van der Grinten, précitée, avait été accordé pour le montant du paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés afférent à ces dividendes. Comme la Cour l’a expliqué, cet avoir fiscal était donc destiné à compenser la double imposition économique (19). Le crédit d’impôt en cause dans la présente affaire a pour objet d’apporter à l’actionnaire une compensation pour la retenue à la source qui a frappé les dividendes et donc
d’atténuer ou d’éliminer la double imposition juridique (20). Par conséquent, je ne suis pas d’accord avec la Commission qui, dans ses observations extrêmement succinctes (21), affirme simplement qu’il résulte de l’arrêt Océ van der Grinten, précité, que le crédit d’impôt ne peut pas être considéré comme des bénéfices distribués.

34. Je ne comprends pas en quoi l’expression «bénéfices distribués par [une] société filiale» interprétée littéralement ne désignerait pas le montant des dividendes effectivement reçus additionné du montant du crédit d’impôt accordé par la République française pour compenser la retenue à la source. Du point de vue de la filiale, si elle déclare un dividende de 100 euros par exemple, elle distribue des bénéfices de 100 euros. En l’absence de retenue à la source, ce montant quitterait la filiale
pour tomber directement dans l’escarcelle de la société mère. Je ne vois pas pourquoi le fait que l’État membre de la filiale lui impose de retenir sur ce paiement un montant représentant l’impôt dû par la société mère et de rendre compte de ce montant directement aux autorités fiscales de cet État membre devrait avoir un impact sur cette analyse. Comme la Cour l’a déclaré dans son arrêt Athinaïki Zythopoiïa (22), en cas de retenue à la source, «la société distribuant des dividendes doit en retenir
une partie, qu’elle verse aux autorités fiscales». De surcroît, cette interprétation me paraît corroborée par l’article 5 de la directive, qui autorise la République fédérale d’Allemagne, la République hellénique et la République portugaise à percevoir une retenue à la source sur les «bénéfices distribués».

35. Selon moi, et comme le gouvernement français l’a fait valoir, la législation française revient simplement à calculer la réintégration de 5 % par référence au montant total des dividendes déclarés; la référence au crédit d’impôt est simplement un moyen de garantir que ce chiffre est atteint. C’est la raison pour laquelle je n’accepte pas l’argument avancé par la Banque Fédérative, qui prétend que, puisqu’un crédit d’impôt prévu par une convention contre la double imposition en vue de
compenser la réduction du montant des dividendes résultant de la retenue à la source prend la forme d’un crédit accordé par l’État, il ne saurait avoir la nature d’un dividende ni, par conséquent, d’un bénéfice distribué au sens de la directive. J’observe en outre que, dans le contexte d’un argument que je n’examinerai pas puisqu’il vise explicitement à mettre en cause l’interprétation du droit national sur laquelle le Conseil d’État a basé la demande qu’il a adressée à la Cour, la Banque Fédérative
prétend que, bien que la retenue à la source doive, selon la loi, être payée par la société qui distribue ses bénéfices, elle est en réalité supportée par celui qui reçoit les dividendes. Cet argument me paraît corroborer l’interprétation que je prône.

36. Je partage également l’avis du gouvernement allemand pour qui l’objectif de la directive ne discrédite pas cette analyse. Afin de garantir la neutralité fiscale, l’article 5, paragraphe 1, de la directive interdit aux États membres d’imposer une retenue à la source sur les bénéfices qu’une filiale distribue à sa société mère. Dans la présente affaire, l’absence de neutralité fiscale est due à la retenue à la source pratiquée dans l’État de la filiale. Il est possible que la neutralité
fiscale complète ne puisse pas être atteinte aussi longtemps que les dispositions transitoires pourront être invoquées. Cela ne signifie pas qu’une interprétation qui débouche sur une neutralité fiscale imparfaite ou incomplète soit automatiquement incorrecte. Il est conforme à la nature des dérogations transitoires qu’aussi longtemps qu’elles sont en vigueur, les objectifs de la législation à laquelle elles dérogent ne peuvent pas être entièrement atteints. Exiger de la République française qu’elle
accorde un crédit complet pour les retenues à la source appliquées au cours de la période transitoire alors qu’elle a opté pour la méthode d’exemption plutôt que pour la méthode d’imputation reviendrait en outre à exiger d’elle qu’elle prévoit les deux méthodes alors que la directive demande aux États membres d’opter pour l’une ou pour l’autre.

37. C’est la raison pour laquelle j’estime que, lorsqu’un État membre a opté pour la solution de l’article 4, paragraphe 2, de la directive en disposant que des charges se rapportant à la participation d’une société mère dans une filiale établie dans un autre État membre et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère, il n’est pas incompatible avec cette disposition de fixer les frais de
gestion se rapportant à la participation à 5 % du revenu total des participations, y compris les crédits d’impôt qui compensent la retenue à la source perçue sur les dividendes conformément à l’article 5, paragraphes 2, 3 et 4, de la directive.

38. Dans ces conditions, il n’est pas nécessaire d’examiner le point de savoir si la législation peut être justifiée au moyen d’autres dispositions de la directive. Je vais néanmoins analyser brièvement la pertinence de ces dispositions.

Article 7, paragraphe 2, de la directive

39. Si l’interprétation de la législation nationale donnée par la circulaire administrative est incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive, la juridiction nationale demande si elle pourrait être autorisée par application de l’article 7, paragraphe 2, de celle-ci au motif que, dès lors que la réintégration de 5 % a pour seul effet de réduire partiellement le crédit d’impôt attribué à la société mère à l’occasion de la distribution des dividendes, elle peut être considérée comme
faisant partie d’un ensemble de dispositions relatives à l’octroi de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes et visant d’ailleurs à atténuer la double imposition.

40. L’article 7, paragraphe 2, dispose que la directive «n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes».

41. La Banque Fédérative et la Commission considèrent que la dérogation énoncée à l’article 7, paragraphe 2, de la directive ne peut pas s’appliquer. Dans ses observations écrites, le gouvernement français a adopté le point de vue opposé, mais il a fait valoir à l’audience que la législation était compatible avec l’article 4, paragraphe 2, de sorte que l’article 7, paragraphe 2, était dénué de pertinence en l’espèce. Le gouvernement allemand ne s’est pas prononcé sur l’article 7, paragraphe 2.

42. Il ne fait aucun doute, à mon sens, que l’article 7, paragraphe 2, ne saurait avoir la moindre pertinence en l’espèce puisque la législation nationale en cause n’a pas pour objet de supprimer ou d’atténuer la double imposition économique. Bien que, dans sa question, la juridiction de renvoi mentionne le fait que le surcroît d’impôt résultant de la réintégration de 5 % «a été instauré en liaison direct avec le paiement de crédits d’impôt institués en vue d’atténuer la double imposition
économique des dividendes», il résulte clairement de l’ensemble de la décision de renvoi que les crédits d’impôt étrangers litigieux visent à atténuer la double taxation juridique des mêmes dividendes dans le chef de la société mère imposée à la fois dans l’État membre de la filiale et dans l’État membre de la société mère.

Article 1^er, paragraphe 2, de la directive

43. Le gouvernement français prétend qu’outre les articles 4, paragraphe 2, et 7, paragraphe 2, de la directive, qui ont été expressément mentionnés par la juridiction de renvoi, la Cour devrait également examiner l’article 1^er, paragraphe 2, aux termes duquel la directive ne fait pas obstacle à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d’éviter les fraudes et abus. Le gouvernement français observe qu’aux termes de la disposition nationale qui est à
l’origine de la procédure au principal, une société mère peut imputer les crédits d’impôt obtenus provenant de filiales établies dans un autre État membre sur le précompte mobilier dû au titre des dividendes qu’elle redistribue à ses actionnaires uniquement lorsque cette distribution a lieu dans un délai de cinq ans. Cette limitation à cinq ans reflète le souci du gouvernement français de lutter contre les fraudes. Le risque de fraude et la difficulté d’exercer un contrôle fiscal seraient aggravés
si les entreprises pouvaient imputer les crédits d’impôt qui se rattachent à des dividendes qu’elles ont perçus dix ou vingt ans plus tôt. L’administration ne serait pas en mesure de vérifier si les crédits étaient authentiques et ne pourrait dès lors pas prévenir le risque de fraude lié à l’imputation de crédits d’impôt fictifs.

44. Je ne saurais me rallier à un tel argument. Comme la Cour l’a déclaré dans son arrêt Leur-Bloem, une présomption générale d’évasion ou fraude fiscales ne saurait justifier une mesure fiscale portant atteinte aux objectifs d’une directive (23). On observera que cette affaire portait sur une disposition de droit national qui visait à empêcher, conformément à l’article 11 de la directive sur les fusions (24), que les avantages fiscaux prévus par cette directive soient accordés pour des
opérations ayant pour principal objectif la fraude ou l’évasion fiscales. Il est manifeste que le même principe devrait s’appliquer lorsque, comme en l’espèce, une directive permet à un État membre de déroger aux règles qu’elle institue lorsqu’il s’agit de combattre les fraudes et abus. Si les autorités françaises souhaitent vérifier l’authenticité de crédits d’impôt donnés, il leur est loisible d’invoquer la directive sur l’assistance mutuelle (25) afin d’obtenir des autorités compétentes d’un
autre État membre toutes les informations dont elles ont besoin pour établir correctement un avis d’imposition au titre de l’impôt sur les sociétés.

Conclusion

Pour les raisons que je viens d’exposer, je conclus qu’il conviendrait de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par le Conseil d’État:

«Lorsqu’un État membre a opté pour la solution de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, en disposant que des charges se rapportant à la participation d’une société mère dans une filiale établie dans un autre État membre et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable
de la société mère, il n’est pas incompatible avec cette disposition de fixer les frais de gestion se rapportant à la participation à 5 % du revenu total des participations, y compris les crédits d’impôt qui compensent la retenue à la source perçue sur les dividendes conformément à l’article 5, paragraphes 2, 3 et 4, de la directive.»

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1 – Langue originale: anglais.

2 – Directive du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO L 225, p. 6, ci‑après la «directive»). Cette directive a été amendée ultérieurement, mais (selon la requérante) la procédure au principal ne concerne que la version originelle.

3 – Institué par l’article 158 bis du code général des impôts.

4 – Institué par l’article 223 sexies du code général des impôts.

5 – Deuxième et troisième considérants de l’exposé des motifs.

6 – Précisément, à toute société qui est constituée sous une des formes dont la liste figure à l’annexe de la directive et qui est assujettie à l’un des impôts énumérés à l’article 2, sous c).

7 – Ce minimum a été ramené à 20 % le 2 février 2004 et à 15 % le 1^er janvier 2007; le 1^er janvier 2009, il sera réduit à 10 %: directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435 (JO 2004, L 7, p. 41).

8 – Article 5, paragraphes 2, 3 et 4, respectivement. Les dispositions transitoires ont été abrogées par la directive 2003/123, citée à la note 7.

9 – Telle qu’elle a été décrite par la juridiction de renvoi, qui avait été saisie d’une demande d’annulation le 22 décembre 2003. L’avoir fiscal et le précompte mobilier ont été abolis entre temps (avec effet au 1^er janvier 2005).

10 – Dans la version résultant de l’article 43, paragraphe 1, de la loi de finances de 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998, JORF 20050), tel qu’amendé par l’article 20 de la loi de finances de 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999, JORF 19914).

11 – Article 145 du code général des impôts, qui, dans sa version applicable au moment des faits, disposait que le régime fiscal des sociétés mères s’appliquait aux sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détenaient au moins 5 % du capital de la société en question.

12 – Cette quote-part ne pouvait toutefois pas excéder, pour chaque période d’imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période.

13 – Du 25 juin 1999, publiée au bulletin officiel des impôts 4 H-4-99 (ci‑après la «circulaire administrative»); voir en particulier le point 15.

14 – La Banque Fédérative a également fait valoir devant le Conseil d’État que: i) l’article 216 du CGI est incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive en ce qu’il dispose que la réintégration de 5 % ne pouvait pas excéder, pour chaque période imposable, le montant total des frais et charges de toute nature supportés par la société participante au cours de cette période et que ii) inclure l’avoir fiscal (dans le cas des filiales établies en France) et le crédit d’impôt étranger
(dans le cas des filiales établies dans des pays tiers) dans la base sur laquelle la réintégration de 5 % était calculée était discriminatoire à l’égard des sociétés mères établies en France, ce qui serait incompatible avec les articles 43 CE et 56 CE. Le Conseil d’État a rejeté ces deux arguments et n’a posé aucune question à leur égard.

15 – Cette situation ne pourrait manifestement plus se présenter puisque l’article 5, paragraphe 1, de la directive exige que les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère établie dans un autre État membre soient exemptés de retenue à la source. La présente demande de décision préjudicielle s’inscrit dans le cadre d’un recours en annulation des dispositions légales nationales et non dans le cadre d’un litige relatif à un avis d’imposition spécifique. L’arrêt que rendra la Cour est dès
lors susceptible d’affecter des exercices d’imposition antérieurs lorsque les dispositions transitoires énoncées à l’article 5, paragraphes 2, 3 et 4, étaient toujours d’application.

16 – Affaire C‑58/01, Rec. p. I‑9809.

17 – Voir points 38 et 42.

18 – Points 55 et 56.

19 – Imposition du même revenu à deux reprises dans le chef de deux contribuables différents: voir point 3 des présentes conclusions.

20 – Imposition du même revenu à deux reprises dans le chef du même contribuable: voir point 8 des présentes conclusions.

21 – La Commission consacre quatre brefs paragraphes à la question de savoir si l’interprétation de la législation nationale donnée par la circulaire administrative est compatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive.

22 – Arrêt du 4 octobre 2001(C‑294/99, Rec. p. I‑6797, point 7).

23 – Arrêt du 17 juillet 1997 (C‑28/95, Rec. p. I‑4161, point 44).

24 – Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents (JO L 225, p. 1).

25 – Directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15).

| CJUE, Conclusions de l'avocat général Sharpston présentées le 24 janvier 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel contre Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie., 24/01/2008, C-27/07

Synthèse

Analyses

Parties

Composition du Tribunal

Origine de la décision

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