Avis juridique important
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61986C0257
Conclusions de l'avocat général Darmon présentées le 1er mars 1988. - Commission des Communautés européennes contre République italienne. - Exonération de la TVA des importations d'échantillons gratuits de faible valeur - Transposition en droit national de la directive 77/388/CEE. - Affaire 257/86.
Recueil de jurisprudence 1988 page 03249
Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
1 . La question de l' applicabilité de la TVA aux échantillons gratuits se pose, en Italie, dans des termes nouveaux depuis l' intervention d' un décret du 29 janvier 1979, et c' est justement la mise en oeuvre de cette dernière réglementation que la Commission met en cause à travers le présent recours .
2 . Antérieurement à ce décret, la législation italienne exonérait de la TVA les "cessions d' échantillons gratuits de faible valeur expressément désignés comme tels", tout en faisant bénéficier de la même exonération les importations de semblables échantillons gratuits . Or, le décret de 1979 a supprimé la disposition étendant l' exonération aux importations d' échantillons gratuits .
3 . Compte tenu de cette suppression, le ministère des Finances italien a considéré que les importations d' échantillons gratuits étaient désormais soumises à l' application de la TVA, et il a confirmé officiellement ce point de vue par des résolutions du 30 juin 1979 et du 10 décembre 1982, qui répondaient respectivement à des demandes émanant de l' ambassade du Royaume-Uni et d' une société . La Commission a estimé, dans ces conditions, que, depuis l' intervention du décret du 29 janvier 1979, l'
application par l' Italie d' un régime de TVA frappant les importations d' échantillons gratuits de faible valeur constituait une infraction à l' article 95 du traité CEE ( ci-après "article 95 ") et à l' article 14, paragraphe 1, sous a ) ( ci-après "article 14 "), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, "en matière d' harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d' affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette
uniforme" ( 1 ), et sur cette base a engagé la présente procédure en manquement .
4 . L' article 95 est ici visé en tant qu' il proscrit le fait, pour un État membre, d' appliquer aux produits des autres États membres des impositions intérieures supérieures à celles qui frappent les produits nationaux similaires ( alinéa 1 ) ou de nature à protéger indirectement d' autres productions ( alinéa 2 ). Quant à l' article 14, il prévoit que les États membres, sans préjudice d' autres dispositions communautaires, exonèrent "les importations définitives de biens dont la livraison par des
assujettis est, en tout état de cause, exonérée à l' intérieur du pays ". Il s' agit, dans ce cas, des importations en provenance de tout État, membre ou non de la CEE .
5 . La défense de la République italienne est principalement articulée sur la prise en considération des effets, en droit interne, de conventions internationales . L' Italie estime que les résolutions de 1979 et de 1982, par lesquelles son ministre des Finances a interprété la législation en vigueur dans le sens de l' application de la TVA aux importations d' échantillons gratuits, ne tenaient pas compte de l' article 2 de la convention internationale de Genève du 7 novembre 1952 ( convention
internationale pour faciliter l' importation des échantillons commerciaux et du matériel publicitaire ), ratifiée et mise en vigueur en Italie par une loi du 26 novembre 1957, disposition aux termes de laquelle les échantillons de faible valeur sont exonérés des droits à l' importation . Du fait de cette disposition, les échantillons gratuits provenant de tous les États parties à la convention, parmi lesquels tous les États membres, doivent être exonérés de la TVA . Cette exonération doit aussi s'
appliquer aux importations d' échantillons gratuits en provenance d' États qui ne sont pas parties à la convention, mais qui bénéficient en Italie de la clause de la nation la plus favorisée .
6 . Aussi, l' Italie considère-t-elle que l' examen de l' ensemble des règles ayant force juridique sur son territoire établit qu' il n' y a absence d' exonération de la TVA que pour les échantillons gratuits importés d' États non parties à la convention de Genève et non bénéficiaires de la clause de la nation la plus favorisée, et que ce n' est qu' à l' égard de ces importations qu' est constitué un manquement aux obligations résultant de l' article 14 . L' égalité de traitement, s' agissant des
échantillons gratuits importés des nombreux États parties à la convention de Genève ou bénéficiaires de la clause de la nation la plus favorisée, a été assurée par une résolution du ministre des Finances du 18 juin 1984, rappelant les effets de la convention de Genève, et par des instructions de ce ministre à toutes les directions des douanes rappelant, en outre, les effets de la clause de la nation la plus favorisée et prescrivant le remboursement des sommes indûment perçues . Quant à la perception
de la TVA pour les échantillons gratuits importés du petit nombre d' autres États, le texte de loi unique sur la TVA, en instance d' adoption en Italie, doit y mettre fin et établir ainsi une législation parfaitement conforme au droit communautaire .
7 . Cette argumentation nous conduit à constater, comme l' a fait la Commission, que le manquement aux obligations résultant de l' article 14 est reconnu en tant que sont concernées les importations d' échantillons gratuits des États non parties à la convention de Genève et non bénéficiaires de la clause de la nation la plus favorisée . La discussion ne subsiste donc que sur le point de savoir si la situation, en ce qui concerne les importations d' échantillons gratuits en provenance des États
signataires de la convention de Genève ou bénéficiaires de la clause de la nation la plus favorisée, n' est pas, malgré les explications données par l' Italie, constitutive du manquement allégué .
8 . Il nous paraît important, pour la clarté de cette discussion, de relever que, de l' aveu même de la République italienne, la disposition critiquée du décret de 1972 modifié en 1979, considérée isolément, est directement contraire au droit communautaire, l' essentiel de l' argumentation en défense consistant à dire qu' il était erroné de considérer isolément cette disposition, et d' en faire application isolément, depuis 1979 jusqu' à 1984 .
9 . La Commission a, dans son mémoire en réplique, maintenu ses conclusions sur la base de deux séries d' arguments .
1O . Tout d' abord, elle indique que, si les instructions administratives invoquées par le gouvernement italien ont amélioré la situation par rapport à la première période qui a suivi la modification de législation intervenue en 1979, il n' en demeure pas moins que la situation juridique créée en Italie par cette modification a provoqué une confusion considérable, dont témoignent d' ailleurs les premières prises de position du ministre des Finances . Le droit interne italien s' est trouvé ainsi
générateur d' incertitudes pour les intéressés, qui, en présence d' un texte supprimant l' assimilation antérieure des importations aux transactions internes, peuvent éprouver des difficultés à faire valoir des droits dont le fondement leur paraît douteux . La Commission relève, notamment, que l' existence de la convention de Genève de 1952 ne peut être plus évidente pour les intéressés qu' elle ne l' a été, dans une première période, pour l' administration compétente .
11 . Ensuite, à titre subsidiaire, elle observe que l' exigence d' une application uniforme de l' exonération à toutes les importations répond à un souci d' égalité de traitement qui présente un caractère unitaire, et qu' il n' est pas possible d' y satisfaire partiellement . On y contrevient donc nécessairement de façon unitaire et globale .
12 . La première série d' arguments de la Commission se réfère à l' exigence de clarté, rappelée par l' article 14, ainsi qu' à la jurisprudence résultant de vos arrêts du 4 avril 1974, Commission/France ( 2 ), et du 25 octobre 1979, Commission/Italie ( 3 ). Suivant cette jurisprudence, la conservation ou la mise en vigueur d' une disposition donnant lieu à une situation de fait ambiguë en maintenant, pour les sujets de droit concernés, un état d' incertitude quant aux possibilités qui leur sont
réservées de faire appel au droit communautaire peut constituer un manquement au sens de l' article 169 du traité .
13 . Dans son mémoire en duplique, la République italienne a estimé que l' argumentation de la Commission fondée sur l' ambiguïté du maintien de la disposition telle que modifiée en 1979 et sur les incertitudes qu' elle fait naître chez les intéressés constituait un "changement inacceptable de la causa petendi" par rapport à l' acte introductif d' instance, et qu' elle ne devait pas être prise en considération .
14 . Cette exception d' irrecevabilité ne nous paraît pas devoir être retenue . Vous avez depuis longtemps distingué la production de moyens nouveaux en cours d' instance, en principe interdite, sauf s' ils se fondent sur des éléments de droit révélés pendant la procédure écrite, et le développement d' arguments nouveaux . Vous avez déjà jugé que rien ne s' oppose à l' examen de tels arguments développés à l' appui de moyens déjà présentés dans la requête .
15 . Or, dans l' acte introductif de la présente instance, on relève que, selon la Commission, la situation des importateurs d' échantillons gratuits en provenance d' États parties à la convention de Genève ne constitue qu' une "solution de fait qui ne garantit pas les droits des importateurs lesquels, s' ils étaient imposés, pourraient éprouver des difficultés à faire prévaloir leurs raisons devant les tribunaux ". La qualification de "solution de fait", retenue par la Commission à propos de la
situation qu' elle analyse, ne correspond pas exactement à la situation de droit analysée, dans le mémoire en réplique, comme ambiguë et génératrice d' incertitudes, mais on observera que la Commission n' a fait que reprendre, dans sa requête introductive, la qualification donnée par la République italienne elle-même dans son télex du 8 juillet 1985 . Il nous semble que les développements du mémoire en réplique relatifs à la situation de droit ambiguë, génératrice d' incertitudes, ne peuvent être
considérés comme l' exposé d' un moyen nouveau par rapport aux développements de l' acte introductif d' instance . Dans ce dernier écrit, comme, d' ailleurs, dans l' avis motivé complété, le moyen est exposé sommairement, parce qu' il est à ce stade subsidiaire . Mais le mémoire en réplique nous paraît expliciter le moyen précédemment évoqué, et non exposer un moyen entièrement nouveau .
16 . C' est pourquoi il convient, maintenant, d' examiner l' argumentation de la Commission, au regard de la réfutation que la République italienne tente d' y apporter sur le fond . La comparaison des éléments de la présente procédure avec ceux qui ont donné lieu à votre arrêt, précité, du 25 octobre 1979, Commission/Italie, relatif aux "expéditeurs en douane", nous paraît particulièrement convaincante dans le sens du bien-fondé de l' action intentée par la Commission . En présence d' une
disposition législative subordonnant la délivrance de la patente d' expéditeur en douane à la nationalité italienne ou à la nationalité d' un État accordant dans ce domaine, la réciprocité aux italiens, disposition dont la Commission analysait le maintien comme manquant aux obligations résultant de l' article 52 du traité, vous avez repoussé l' objection de la République italienne suivant laquelle la disposition critiquée ne s' interprétait que sous réserve de cet article, directement applicable
dans l' ordre juridique italien, et ne pouvait ainsi, compte tenu de l' ensemble des règles en vigueur dans l' ordre juridique italien, voir son maintien qualifié de manquement . Vous avez, en effet, déclaré que, si la situation objective était claire en raison de l' applicabilité directe de l' article 52, le maintien d' un texte incompatible avec le traité donnait lieu à une situation de fait ambiguë en maintenant les sujets de droit dans un état d' incertitude quant aux possibilités qui leur sont
réservées de faire appel au droit communautaire, et avez conclu à l' existence d' un manquement .
17 . Or, le voisinage, dans l' ordre juridique italien, des dispositions de 1972 modifiées en 1979 avec des dispositions de conventions internationales telles que la convention de Genève ou des conventions accordant le bénéfice de la clause de la nation la plus favorisée ne nous paraît pas, en l' espèce, engendrer une situation de fait moins ambiguë et plaçant moins les sujets de droit concernés dans un état d' incertitude quant à l' applicabilité de règles conformes au droit communautaire que celle
qui a donné lieu à votre arrêt précité . Il nous serait d' autant plus difficile de le penser que, de 1979 à 1984, la position du ministère des Finances italien a témoigné non d' une incertitude quant à la possibilité d' appliquer des règles conformes au droit communautaire, mais bien plutôt d' une certitude, erronée, quant à l' application de règles contraires à ce droit . Cela témoigne bien de l' ambiguïté dénoncée par la Commission .
18 . La République italienne soutient que la "prétendue confusion" n' existe plus depuis que des instructions précises ont été données tout d' abord par une circulaire de 1984 puis par une note du ministre des Finances du 5 novembre 1986 .
19 . A cela, il convient, selon nous, d' opposer les termes de votre arrêt du 15 octobre 1986, Commission / Italie ( 4 ), qui indiquent que l' incompatibilité de la législation nationale avec les dispositions du traité, même directement applicables, ne peut être définitivement éliminée qu' au moyen de dispositions internes à caractère contraignant ayant la même valeur juridique que celles qui doivent être modifiées, et que de simples pratiques administratives, par nature modifiables au gré de l'
administration et dépourvues d' une publicité adéquate, ne sauraient être considérées comme constituant une exécution valable des obligations du traité . L' insuffisance des circulaires administratives comme procédé "dissipateur d' ambiguïté" a été également mise en évidence par votre arrêt du 7 février 1985, Commission/France ( 5 ).
2O . Les instructions ministérielles invoquées par la République italienne ne constituent donc pas un procédé approprié pour faire disparaître la confusion engendrée par l' état de la législation italienne après la modification de 1979 . Il est vrai que le gouvernement italien a annoncé, depuis 1985, l' adoption prochaine d' une loi unique sur la TVA qui rétablirait, en ce qui concerne l' exonération de la TVA à l' égard des cessions d' échantillons gratuits, l' égalité de traitement entre produits
nationaux et produits importés . Mais, à notre connaissance, ce texte n' a pas été adopté, et il n' a donc pas été mis fin par un procédé juridique approprié à la situation de confusion . Nous ajouterons que la discussion qui s' est déroulée, à l' audience, sur le point de savoir si les instructions contenues dans la note du 5 novembre 1986 tendaient à l' exonération pour les seules importations d' échantillons médicaux ou devaient, par une interprétation se référant à la résolution du 18 juin 1984,
être considérées comme tendant à l' exonération pour les importations de tous échantillons gratuits de faible valeur, n' a pas contribué à diminuer nos doutes quant à la clarification résultant des circulaires invoquées par la République italienne .
21 . Le gouvernement italien fait également valoir que les personnes intéressées ne peuvent se trouver dans un état d' incertitude, face à la législation en vigueur en Italie, dans la mesure où les importations sont effectuées par des spécialistes n' ignorant pas les régimes fiscaux, même ceux résultant de l' application de conventions internationales .
22 . L' examen de votre jurisprudence permet de constater que la circonstance que les destinataires d' une législation sont professionnellement habitués à la pratiquer ne fait pas disparaître, à vos yeux, la confusion qu' elle vous paraît comporter . Au surplus, l' argument ainsi invoqué par la République italienne ne nous paraît pas pouvoir entraîner votre conviction . Ne doit-on pas, en effet, constater que, de 1979 à 1984, son ministre des Finances a témoigné des difficultés que présente la
compréhension de la législation sur la TVA, dont il est, a priori, avec ses services, le plus grand spécialiste national? Pourquoi, dès lors, les particuliers, même spécialistes des importations, y verraient-ils plus clair, dans cette matière, que les administrations fiscales nationales?
23 . En outre, face à ces ambiguïtés de la législation italienne et à l' incertitude qui en résulte chez les sujets de droit concernés, l' argument, entendu à l' audience et suivant lequel le refus d' exonération ne serait effectivement appliqué qu' aux importations provenant d' un nombre infime - et non précisé - de pays, parmi lesquels aucun État membre, ne nous semble pas pertinent . Vous avez déjà jugé, par exemple dans votre arrêt Commission/Italie du 7 février 1984 ( 6 ), que le fait qu' une
disposition n' a reçu que de très rares applications dans la pratique ne suffit pas à faire disparaître le manquement dont elle est le vecteur .
24 . L' on ne peut, en définitive, manquer de se poser la question suivante : comment se satisfaire du passage de la situation où le respect du droit communautaire était assuré, jusqu' en 1979, par une disposition nationale claire et sans équivoque, à une autre situation où, depuis, le respect, d' ailleurs imparfait, du droit communautaire ne résulte que de la combinaison laborieuse de dispositions éparses au maniement malaisé, comme l' ont montré les erreurs de la première période?
25 . Pour ces différentes raisons, nous estimons, sans qu' il soit besoin d' examiner le moyen invoqué subsidiairement par la Commission, que, par l' adoption puis le maintien d' un texte, tel que modifié en 1979, incompatible avec l' article 95, puisque soumettant à la TVA les échantillons gratuits importés d' États membres, et avec l' article 14, puisque soumettant à la même taxe les échantillons gratuits importés d' autres États, la République italienne a, nonobstant la situation objective
résultant de dispositions de conventions internationales applicables dans l' ordre juridique italien et conformes au droit communautaire, placé les sujets de droit concernés dans un état d' incertitude quant aux possibilités qui leur sont réservées de faire appel à ce droit .
26 . Nous vous proposons, en conséquence :
- de constater qu' en adoptant puis en maintenant ce texte la République italienne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 95 du traité CEE et 14, paragraphe 1, sous a ), de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977,
- de condamner la République italienne aux dépens .
( 1 ) JO L 145/1 du 13.6.1977, p . 1 .
( 2 ) Affaire 167/73, Rec . p . 359 .
( 3 ) Affaire 159/78, Rec . p . 3247 .
( 4 ) Affaire 168/85, Rec . p.2945 .
( 5 ) Affaire 173/83, Rec . p . 491 .
( 6 ) Affaire 166/82, Rec . p . 459 .
