First Vancouver Finance c. M.R.N., [2002] 2 R.C.S. 720, 2002 CSC 49
Sa Majesté la Reine du chef du Canada, représentée
par le ministre du Revenu national Appelante
c.
First Vancouver Finance Intimée
et
Great West Transport Ltd. Intimée
Répertorié : First Vancouver Finance c. M.R.N.
Référence neutre : 2002 CSC 49.
No du greffe : 28062.
Audition et jugement : 12 mars 2002.
Motifs déposés : 23 mai 2002.
Présents : Le juge en chef McLachlin et les juges Gonthier, Iacobucci, Major, Bastarache, Binnie et LeBel.
en appel de la cour d’appel de la saskatchewan
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel de la Saskatchewan (2000), 199 Sask. R. 9, [2000] 8 W.W.R. 386, [2000] 3 C.T.C. 93, [2001] G.S.T.C. 55, [2000] S.J. No. 330 (QL), 2000 SKCA 58, qui a confirmé une décision de la Cour du Banc de la Reine (1999), 190 Sask. R. 286, [2000] 1 W.W.R. 713, [2000] 1 C.T.C. 99, [2001] G.S.T.C. 54, [1999] S.J. No. 738 (QL), 1999 SKQB 166. Pourvoi rejeté.
Edward R. Sojonky, c.r., et Mark Kindrachuk, pour l’appelante.
Joel A. Hesje et David M. A. Stack, pour l’intimée First Vancouver Finance.
Version française du jugement de la Cour rendu par
Le juge Iacobucci —
I. Introduction
1 Le présent pourvoi porte sur l’interprétation des dispositions régissant les fiducies réputées des par. 227(4) et (4.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) (« LIR »). À l’audience, notre Cour a rejeté le pourvoi en précisant qu’elle prononcerait ses motifs ultérieurement. Le litige porte sur certains biens acquis par le débiteur fiscal après la matérialisation d’une fiducie réputée en application du par. 227(4.1). Les biens ont été subséquemment vendus à un tiers. Par la suite, le ministre du Revenu national (le « ministre ») a fait valoir son droit sur ces biens au motif qu’ils étaient encore assujettis à la fiducie réputée malgré leur vente.
2 Les deux questions précises que soulève le présent pourvoi sont donc les suivantes : premièrement, les biens que le débiteur fiscal acquiert après la matérialisation de la fiducie réputée y sont-ils assujettis et, deuxièmement, dans l’affirmative, la vente à un tiers de biens détenus en fiducie a-t-elle pour effet de soustraire ces biens à l’application de la fiducie?
3 Le paragraphe 153(1) de la LIR exige que l’employeur déduise ou retienne un montant sur le salaire de l’employé (« retenue à la source ») et le verse au receveur général au plus tard à la date fixée par règlement. Suivant le par. 227(4), l’employeur qui fait une retenue à la source est réputé en détenir le montant en fiducie au profit de Sa Majesté, séparément de ses propres biens. Lorsque le montant d’une retenue à la source n'est pas versé au receveur général dans le délai prescrit, la fiducie réputée prévue au par. 227(4.1) de la LIR prend effet et s’applique aux biens de l’employeur jusqu’à concurrence du montant impayé. De plus, la fiducie est réputée exister depuis le moment où le montant a été déduit à la source.
4 Pour les motifs qui suivent, j’arrive à la conclusion que la fiducie réputée prévue au par. 227(4.1) s’apparente sur le plan des principes à une charge flottante grevant la totalité des biens du débiteur fiscal au profit de Sa Majesté. La fiducie se matérialise au moment où le débiteur fiscal omet de verser le montant des retenues à la source dans le délai imparti, mais elle est réputée s’appliquer rétroactivement à compter du moment où le montant a été déduit. Tant que le débiteur fiscal ne remédie pas à son défaut, la fiducie continue de s’appliquer à ses biens au gré de leur acquisition. Ainsi, tout bien appartenant au débiteur fiscal à un moment quelconque est réputé détenu en fiducie à ce moment.
5 De ce point de vue, il est clair que tout bien qui se retrouve en la possession du débiteur fiscal est détenu en fiducie et assujetti au droit de Sa Majesté. De la même façon, le bien dont le débiteur fiscal se départit cesse de faire l’objet de la fiducie réputée. Cette réciprocité trouve appui tant dans le libellé clair des dispositions relatives à la fiducie réputée que dans leur objet et dans l’intention du législateur. Mais surtout, le droit de Sa Majesté sur les biens du débiteur fiscal est protégé, car au moment où le bien vendu à un tiers cesse d’être détenu en fiducie, le produit découlant de la vente de ce bien devient assujetti à la fiducie réputée. De plus, le fait qu’un tiers puisse acheter un bien à un débiteur fiscal ou à une personne soupçonnée d’être un débiteur fiscal sans craindre que Sa Majesté ne fasse ultérieurement valoir un droit sur ce bien favorise la stabilité commerciale.
6 Je suis donc d’avis de rejeter le pourvoi pour le motif que, même si les biens acquis par le débiteur fiscal après la matérialisation de la fiducie réputée y ont été assujettis, leur vente à un tiers a eu pour effet de les soustraire à son application. Sa Majesté ne pouvait donc plus, après la vente, faire valoir son droit sur les biens.
II. Les faits
7 L’intimée, First Vancouver Finance (« First Vancouver »), pratique l’affacturage de comptes débiteurs. Great West Transport Ltd. (« Great West ») exploite une entreprise de transport. Le 6 novembre 1997, First Vancouver et Great West ont conclu une entente d’affacturage prévoyant l’achat, par First Vancouver, de comptes débiteurs de Great West selon leur valeur actualisée. Conformément à l’entente, First Vancouver est devenue titulaire de certaines créances de Great West.
8 Suivant les conditions de l’entente d’affacturage, First Vancouver a acquis des comptes au moyen de cessions conclues à différents moments au gré de Great West. Elle n’a acquis et n’était tenue d’acquérir aucun compte avant qu’il soit soumis à son approbation. Après l’achat, les factures de Great West ont été acheminées aux débiteurs de Great West de pair avec un avis les informant que le compte avait été vendu et que les paiements à venir devaient être versés directement à First Vancouver. Plusieurs des créances vendues étaient payables par Canada Safeway Limited ou par ses entreprises associées (« Canada Safeway »).
9 À la date de l’entente d’affacturage, Great West avait une dette envers le ministre en raison du non-versement de retenues à la source et de montants perçus au titre de la taxe sur les produits et services (la « TPS »). First Vancouver savait, depuis le moment où elle avait commencé à faire affaire avec elle en novembre 1997, que Great West avait des arriérés de retenues à la source et de TPS à payer. Le 10 novembre 1997, First Vancouver avait convenu avec le ministre de lui faire parvenir une fraction du prix d’acquisition des comptes, à raison de paiements semi-mensuels de 10 000 $, pour le paiement des sommes en souffrance que lui devait Great West. Par ailleurs, Great West demeurait tenue de verser directement au ministre, au fur et à mesure, ses retenues à la source et ses versements de TPS à leur échéance. First Vancouver a respecté son entente avec le ministre en effectuant régulièrement des paiements, mais Great West a manqué à ses obligations fiscales courantes.
10 En janvier et en février 1999, Great West a procédé, en faveur de First Vancouver, à 10 cessions individuelles de créances payables par Canada Safeway et ses entreprises associées. Le 10 février 1999, le ministre a signifié à Canada Safeway des demandes péremptoires de paiement renforcées (les « demandes péremptoires de paiement »), comme l’y autorisaient le par. 224(1.2) de la LIR et le par. 317(3) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E‑15, modifiée. À la suite de ces demandes, Canada Safeway a versé au ministre des sommes totalisant 187 444,66 $, relativement aux comptes que Great West avait cédés à First Vancouver entre le 4 janvier et le 17 février 1999. Deux des lots de comptes de Canada Safeway, d’une valeur globale de 31 086,43 $, avaient été cédés à First Vancouver les 11 et 17 février 1999, soit après la signification des demandes péremptoires de paiement, alors que les autres comptes lui avaient été cédés avant le 10 février 1999, date de la signification. Avant les paiements de Canada Safeway au ministre, First Vancouver n’avait jamais été informée que ce dernier faisait valoir un droit sur des créances qu’elle avait acquises de Great West.
11 En réaction aux mesures prises par le ministre, First Vancouver a saisi la Cour du Banc de la Reine de la Saskatchewan d’une demande de restitution des sommes que Canada Safeway avait versées au ministre conformément aux demandes de paiement.
12 Le juge Wimmer de la Cour du Banc de la Reine a statué que le montant des créances affacturées avant le 10 février 1999, soit la date de la signification des demandes péremptoires de paiement à Canada Safeway, échappait à la saisie-arrêt ou aux dispositions de la LIR établissant la fiducie réputée, ainsi qu’à toute mesure fondée sur la Loi sur la taxe d’accise, de sorte que First Vancouver pouvait récupérer ce montant. Il a toutefois conclu que les demandes péremptoires de paiement couvraient les deux comptes cédés après leur signification.
13 La Cour d’appel de la Saskatchewan a rejeté l’appel du ministre et l'appel incident interjeté par First Vancouver relativement aux comptes cédés après la signification des demandes péremptoires de paiement.
III. Dispositions législatives pertinentes
14 Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.)
227. . . .
(4) [Montant détenu en fiducie] Toute personne qui déduit ou retient un montant en vertu de la présente loi est réputée, malgré toute autre garantie au sens du paragraphe 224(1.3) le concernant, le détenir en fiducie pour Sa Majesté, séparé de ses propres biens et des biens détenus par son créancier garanti au sens de ce paragraphe qui, en l’absence de la garantie, seraient ceux de la personne, et en vue de le verser à Sa Majesté selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi.
(4.1) [Non-versement] Malgré les autres dispositions de la présente loi, la Loi sur la faillite et l’insolvabilité (sauf les articles 81.1 et 81.2), tout autre texte législatif fédéral ou provincial ou toute règle de droit, en cas de non-versement à Sa Majesté, selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi, d’un montant qu’une personne est réputée par le paragraphe (4) détenir en fiducie pour Sa Majesté, les biens de la personne, et les biens détenus par son créancier garanti au sens du paragraphe 224(1.3) qui, en l’absence d’une garantie au sens du même paragraphe, seraient ceux de la personne, d’une valeur égale à ce montant sont réputés :
a) être détenus en fiducie pour Sa Majesté, à compter du moment où le montant est déduit ou retenu, séparés des propres biens de la personne, qu’ils soient ou non assujettis à une telle garantie;
b) ne pas faire partie du patrimoine ou des biens de la personne à compter du moment où le montant est déduit ou retenu, que ces biens aient été ou non tenus séparés de ses propres biens ou de son patrimoine et qu’ils soient ou non assujettis à une telle garantie.
Ces biens sont des biens dans lesquels Sa Majesté a un droit de bénéficiaire malgré toute autre garantie sur ces biens ou sur le produit en découlant, et le produit découlant de ces biens est payé au receveur général par priorité sur une telle garantie.
IV. Jugements des tribunaux inférieurs
A. Cour du Banc de la Reine de la Saskatchewan, [2000] 1 W.W.R. 713
15 En ce qui concerne la question préliminaire de la propriété des comptes affacturés, le juge Wimmer s’est fondé sur la définition d’une entente d’affacturage donnée par notre Cour dans Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 963, par. 30-31. Dans cet arrêt, le juge Cory dit ce qui suit, au par. 31 : « Un affacturage de comptes débiteurs est basé sur leur cession absolue. C’est, en réalité, une société qui vend, selon leur valeur actualisée, ses comptes débiteurs à une société d’affacturage, moyennant contrepartie immédiate. »
16 Le juge Wimmer a fait remarquer que, suivant l’arrêt Alberta (Treasury Branches), la cession absolue et inconditionnelle d’une créance comptable faisait obstacle à sa saisie-arrêt par le ministre. Il a ajouté que, une fois menées à terme, les cessions de comptes de Great West à First Vancouver étaient absolues et inconditionnelles, car Great West n’avait plus aucun droit sur les biens et ne pouvait ni racheter ni récupérer les comptes. Canada Safeway n’avait donc plus d’obligation envers Great West une fois la cession des comptes complétée. Même si le ministre soutenait que les cessions n'étaient pas absolues parce que l’entente d’affacturage prévoyait que First Vancouver pouvait exercer un recours contre Great West si un client contestait un compte ou omettait de le payer, le juge Wimmer a signalé que, suivant la définition d’affacturage approuvée par le juge Cory, le droit sur une créance comptable peut être absolu, que l’acquéreur ait ou non un droit de recours (p. 718).
17 Les montants des comptes affacturés avant le 10 février 1999, soit avant la signification des demandes péremptoires de paiement à Canada Safeway, étaient donc à l’abri de toute saisie-arrêt effectuée sur le fondement de l’art. 224 de la LIR ou de l’art. 317 de la Loi sur la taxe d’accise. Toutefois, les deux comptes affacturés après le 10 février tombaient de fait sous le coup des demandes péremptoires de paiement.
18 En ce qui a trait à la fiducie réputée prévue au par. 227(4.1) de la LIR, le juge Wimmer a repris le raisonnement exprimé par le juge Burnyeat de la Cour suprême de la Colombie‑Britannique dans Royal Bank c. Tuxedo Transport Ltd. (1999), 6 C.B.R. (4th) 285. Étant donné que l’existence des factures de Canada Safeway était postérieure au défaut de Great West de verser les retenues à la source et à l’établissement d’une cotisation à leur égard, les factures constituaient des « biens postérieurement acquis » non assujettis à la fiducie réputée établie au profit de Sa Majesté en application du par. 227(4.1). Le juge Wimmer a reconnu que la décision Tuxedo Transport avait été portée en appel. Il a cependant dit qu’il était disposé à s’y conformer, puisqu’elle avait été rendue par une cour de juridiction comparable et qu’elle ne lui paraissait pas erronée.
19 Le juge Wimmer a donc conclu que les montants des comptes affacturés avant le 10 février 1999, date à laquelle le ministre avait signifié à Canada Safeway les demandes péremptoires de paiement, échappaient à la saisie-arrêt effectuée en vertu de l’art. 224 ou à la fiducie résultant de l’application de l’art. 227 de la LIR, de même qu’à toute mesure fondée sur l’art. 317 de la Loi sur la taxe d’accise. Par conséquent, il a rendu un jugement déclaratoire confirmant le droit de First Vancouver de recouvrer les sommes déjà payées au ministre par Canada Safeway, à l’exception de celles correspondant aux deux comptes affacturés après le 10 février 1999, avec dépens.
B. Cour d’appel de la Saskatchewan, [2000] 8 W.W.R. 386
20 Dans une décision très succincte rendue de vive voix, la Cour d’appel de la Saskatchewan a rejeté l’appel du ministre et l’appel incident de First Vancouver, avec dépens dans les deux cas, concluant que le juge de première instance n’avait pas interprété erronément les dispositions législatives en cause ni commis d’erreur en appliquant ces dispositions aux faits de l’espèce.
V. Les questions en litige
21 A. Les biens acquis par un employeur après son défaut de verser les retenues à la source (les « biens postérieurement acquis ») sont-ils assujettis à la fiducie réputée prévue par le par. 227(4.1) de la LIR?
B. La fiducie réputée prévue par le par. 227(4.1) de la LIR continue‑t‑elle de s’appliquer aux biens aliénés à titre onéreux par le débiteur fiscal?
VI. Analyse
A. Contexte général et application de la fiducie réputée prévue par le par. 227(4.1)
22 Les tribunaux ont reconnu que les retenues à la source sont « au cœur » de la procédure de perception de l’impôt sur le revenu au Canada : voir Pembina on the Red Development Corp. c. Triman Industries Ltd. (1991), 85 D.L.R. (4th) 29 (C.A. Man.), p. 51, le juge Lyon (dissident), cité favorablement par le juge Gonthier (dissident quant à une autre question) dans l’arrêt Banque Royale du Canada c. Sparrow Electric Corp., [1997] 1 R.C.S. 411, par. 36. Étant donné l’importance de la perception des retenues à la source, la loi dote le ministre du mécanisme de la fiducie réputée pour lui permettre de recouvrer l’impôt que l’employeur déduit du salaire de l’employé, mais omet de lui verser.
23 Les tribunaux ont également signalé que, contrairement à la banque du débiteur fiscal, qui a la chance de se familiariser avec les affaires et la situation financière de ce dernier, le ministre ne connaît pas aussi bien le débiteur fiscal ni ses créanciers et ne peut organiser ses affaires en conséquence. À titre de « créancier involontaire », le ministre doit donc s’en remettre aux moyens que lui donne la LIR de percevoir les retenues à la source : Pembina on the Red Development, précité, p. 33-34, le juge en chef Scott, approuvé par le juge Cory dans Alberta (Treasury Branches), précité, par. 16-18. C’est pourquoi la LIR accorde au ministre la priorité de rang sur les autres créanciers pour la perception des versements d’impôt et de taxes en souffrance.
24 Notre Cour a eu l’occasion d’interpréter les dispositions relatives à la fiducie réputée dans l’affaire Sparrow Electric, précitée. Les dispositions en cause à l’époque étaient les par. 227(4) et (5) de la LIR, dont voici le libellé :
227. . . .
(4) Toute personne qui déduit ou retient un montant quelconque en vertu de la présente loi est réputée retenir le montant ainsi déduit ou retenu en fiducie pour Sa Majesté.
(5) Malgré la Loi sur la faillite, en cas de liquidation, cession, mise sous séquestre ou faillite d’une personne, un montant égal à l’un ou l’autre des montants suivants est considéré comme tenu séparé et ne formant pas partie du patrimoine visé par la liquidation, cession, mise sous séquestre ou faillite, que ce montant ait été ou non, en fait, tenu séparé des propres fonds de la personne ou des éléments du patrimoine :
a) le montant réputé, selon le paragraphe (4), être détenu en fiducie pour Sa Majesté;
25 Dans l’affaire Sparrow Electric, la Banque Royale et le ministre prétendaient tous deux avoir droit au produit de la vente des biens figurant dans l’inventaire du débiteur fiscal. Dans son analyse de la nature des dispositions relatives à la fiducie réputée, le juge Gonthier (dissident, mais pas sur ce point) a dit, au par. 34, que même si le bien donné en garantie est grevé d’un privilège fixe lorsque survient un événement déclencheur comme la faillite ou la liquidation, la fiducie réputée a pour effet de rattacher le droit du ministre à ce bien donné en garantie à condition qu’il n’ait pas été grevé du privilège fixe au moment où les retenues à la source ont été faites :
Ainsi, le par. 227(5) [maintenant le par. 227(4.1)] permet subsidiairement de rattacher rétroactivement le droit de Sa Majesté au bien en litige donné en garantie, si la garantie concurrente s’est concrétisée après que les déductions à l’origine de la créance de Sa Majesté eurent été faites. Sur le plan conceptuel, la fiducie réputée, visée au par. 227(5), permet à la créance de Sa Majesté de s’appliquer rétroactivement et de rattacher le droit qu’elle possède en vertu du par. 227(4) au bien donné en garantie avant qu’il devienne grevé d’un privilège fixe. [Souligné dans l’original.]
Le droit de la Banque Royale a été qualifié de privilège fixe et spécifique sur les biens figurant dans l’inventaire du débiteur fiscal. Ainsi, la banque devenait légalement propriétaire des biens qui se retrouvaient en la possession du débiteur fiscal, sous réserve du droit de rachat que l’equity conférait à ce dernier. Comme la garantie de la banque grevait déjà les biens figurant dans l’inventaire lorsque les retenues à l’origine de la fiducie réputée avaient été faites, les juges majoritaires de notre Cour sont arrivés à la conclusion que le droit de la banque sur les biens figurant dans l’inventaire avait priorité de rang sur le droit de Sa Majesté découlant de la fiducie réputée.
26 Toutefois, en tirant cette conclusion, les juges majoritaires de notre Cour ont fait remarquer que le législateur pouvait accorder la priorité absolue à la fiducie réputée en recourant au libellé approprié (au par. 112) :
Finalement, je tiens à souligner qu’il est loisible au législateur d’intervenir et d’accorder la priorité absolue à la fiducie réputée. Le paragraphe 224(1.2) LIR illustre clairement comment cela pourrait se faire. Cette disposition attribue à Sa Majesté certaines sommes « malgré toute autre garantie au titre de ce[s] somme[s] », et prévoit qu’elles « doi[vent] être payée[s] au receveur général par priorité sur toute autre garantie au titre de ce[s] somme[s] ». Pour obtenir le résultat souhaité, il suffit d’utiliser des termes aussi clairs.
27 Le législateur a donné suite à l’arrêt Sparrow Electric en modifiant les dispositions relatives à la fiducie réputée en 1998 (avec effet rétroactif en 1994) pour adopter leur libellé actuel. Plus particulièrement, les mots « malgré toute autre garantie [. . .] le concernant » ont été ajoutés au par. 227(4). De même, le par. 227(4.1) (l’ancien par. 227(5)) a accru la portée de la fiducie réputée de façon qu’elle englobe les « biens détenus par son créancier garanti [. . .] qui, en l’absence d’une garantie [. . .] seraient ceux de la personne ». Le paragraphe 227(4.1) a également été modifié par la suppression du renvoi aux événements déclencheurs (liquidation, faillite, etc.), le législateur établissant plutôt une présomption selon laquelle les biens du débiteur fiscal et de ses créanciers garantis sont détenus en fiducie « en cas de non-versement à Sa Majesté, selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi, d’un montant qu’une personne est réputée par le paragraphe (4) détenir en fiducie pour Sa Majesté ». Enfin, le par. 227(4.1) précise désormais que les biens sont réputés être détenus en fiducie « à compter du moment où le montant est déduit ou retenu ».
28 Ces modifications démontrent que le législateur a voulu que les par. 227(4) et (4.1) accordent la priorité de rang à la fiducie réputée lorsque les biens sont par ailleurs grevés d’une garantie, que celle-ci ait pris effet avant ou après les retenues à la source ou l’application de la fiducie réputée. C’est ce qui ressort clairement de l’expression « malgré toute autre garantie » employée aux par. 227(4) et (4.1). En d’autres termes, vu la manière dont les dispositions relatives à la fiducie réputée avaient été interprétées dans l’affaire Sparrow Electric, le législateur les a modifiées de façon à accorder la priorité de rang à la fiducie réputée lorsque le ministre et des créanciers garantis font valoir concurremment un droit sur les biens du débiteur fiscal.
29 Comme je l’indique précédemment, le législateur a également modifié le moment auquel la fiducie se matérialise. Tout renvoi à un événement déclencheur emportant l’application de la fiducie, comme la liquidation ou la faillite, a été supprimé. Le paragraphe 227(4.1) dispose désormais qu’une fiducie réputée s’applique « en cas de non‑versement [de retenues à la source] à Sa Majesté, selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi » (je souligne). Ainsi, l’application de la fiducie réputée est désormais enclenchée dès qu’il y a manquement à l’obligation de verser les retenues à la source. En outre, suivant l’al. 227(4.1)a), les biens sont réputés être détenus en fiducie « à compter du moment où le montant est déduit ou retenu ». Par conséquent, bien que l’omission de verser les retenues à la source enclenche l’application de la fiducie, cette dernière est réputée prendre effet rétroactivement au moment où les retenues à la source ont été faites. Ces modifications révèlent que le législateur a manifestement voulu consolider la fiducie réputée et en accroître la portée afin de faciliter les opérations de recouvrement du ministre.
30 Après avoir fait brièvement état du fonctionnement de la fiducie réputée prévue par le par. 227(4.1) et du contexte dans lequel elle s’inscrit, il reste à déterminer, premièrement, si la fiducie s’applique aux biens dont le débiteur fiscal fait l’acquisition une fois qu’elle est réputée exister et, deuxièmement, si un bien détenu en fiducie échappe à la fiducie réputée lorsqu’il est vendu à un tiers.
B. La fiducie réputée s’applique-t-elle aux biens postérieurement acquis par le débiteur fiscal?
31 Rappelons qu’en arrivant à la conclusion que la fiducie englobe les biens postérieurement acquis par le débiteur fiscal, les tribunaux inférieurs se sont fondés sur la décision Tuxedo Transport de la Cour suprême de la Colombie-Britannique. Cette décision a depuis été infirmée par la Cour d’appel de la Colombie-Britannique dans Royal Bank c. Tuxedo Transport Ltd. (2000), 79 B.C.L.R. (3d) 1. S’exprimant au nom de la Cour d’appel, le juge Donald a dit ce qui suit au sujet de la fiducie, au par. 11 :
[traduction] Suivant le paragraphe 227(4), la fiducie prend effet dès le moment de la retenue. Lorsqu’un montant retenu est toujours en souffrance au moment où des éléments d’actif se retrouvent en la possession du contribuable, le paragraphe 227(4.1) assujettit ces éléments à la fiducie réputée. La fiducie s’applique de façon continue à compter du moment où la retenue est effectuée et elle s’applique à tous les biens du débiteur au fur et à mesure qu’il en devient propriétaire.
La Cour d’appel a appuyé cette conclusion sur le sens ordinaire des mots employés dans la loi. Elle l’estimait d’autant plus fondée que toute autre décision aurait des [traduction] « conséquences inacceptables » (au par. 15) :
[traduction] Prenons l’exemple d’une société qui effectue une retenue à la source un jour et touche un montant important le lendemain. La société pourrait exercer ses activités en affectant le montant de la retenue à ses frais d’exploitation, et les sommes touchées peu après le jour de la paie échapperaient à la fiducie réputée.
32 Je partage pour l’essentiel le point de vue exprimé par la Cour d’appel de la Colombie-Britannique dans Tuxedo Transport. À mon sens, l’on ne peut que conclure, à partir du libellé clair des dispositions en cause, que la fiducie réputée s’applique aux biens postérieurement acquis. En particulier, le par. 227(4.1) renvoie expressément au « produit » découlant des biens détenus en fiducie et prescrit que « le produit découlant de ces biens est payé au receveur général par priorité sur une [. . .] garantie [grevant ces biens] ». De plus, selon cette disposition, en cas de non-versement d’un montant au ministre par le débiteur, « les biens de la personne [. . .], d’une valeur égale à ce montant sont réputés » être détenus en fiducie pour Sa Majesté (je souligne). Ce libellé laisse entendre que le législateur a envisagé une certaine fluidité des biens du débiteur fiscal auxquels s’applique la fiducie. Plus particulièrement, la mention du « produit » des biens détenus en fiducie indique clairement qu’un bien acquis au moyen de l’aliénation par le débiteur d’un bien détenu en fiducie après la matérialisation de la fiducie est assujetti à celle-ci.
33 Mon opinion s’appuie en outre sur le fait que, selon le par. 227(4.1), la fiducie est réputée s’appliquer « en cas de non‑versement [de retenues à la source] à Sa Majesté, selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi » (je souligne). Par ailleurs, en cas de défaut, la fiducie a un effet rétroactif « à compter du moment où le montant est déduit ou retenu ». L’emploi de ces mots révèle l’intention du législateur de faire en sorte que la fiducie s’applique de manière continue, qu’elle vise tout bien qui se retrouve en la possession du débiteur (tant que ce dernier ne remédie pas au défaut) et qu’elle ait un effet rétroactif au moment de la retenue initiale. Le libellé retenu par le législateur écarte l’hypothèse voulant que la fiducie réputée ne s’applique qu’aux biens appartenant au débiteur fiscal à un moment précis.
34 Il ne me paraît pas contradictoire de conclure qu’un bien postérieurement acquis peut être assujetti à la fiducie réputée même si elle s’applique à compter d’un moment antérieur à cette acquisition. On peut en effet présumer que le bien postérieurement acquis a été obtenu en échange d’un bien d’égale valeur dont le débiteur fiscal s’est départi. Il est donc possible de considérer simplement le bien acquis comme remplaçant l’objet initial de la fiducie. Qui plus est, la fiducie réputée étant établie par la loi, elle n’est pas assujettie aux exigences de la common law et, à cet égard, l’acquisition continue de biens détenus en fiducie ne pose pas de difficulté conceptuelle. J’insiste sur le fait que le législateur peut qualifier la fiducie comme il l’entend; il n’est pas lié par les contraintes découlant des principes habituels du droit des fiducies.
35 En plus de s’appuyer sur les termes clairs des dispositions en cause, ce point de vue est conforme à l’objectif de la fiducie réputée prévue par le par. 227(4.1). Sur ce point, je partage l’avis de la Cour d’appel de la Colombie-Britannique selon lequel le législateur n’a pu vouloir que l’employeur qui manque à ses obligations un jour et qui touche une somme importante le lendemain échappe en grande partie à l’application de la fiducie réputée et continue d’affecter les fonds détournés à l’exploitation de son entreprise. Une telle situation irait à l’encontre de l’intention du législateur d’accorder au ministre de grands pouvoirs de perception au moyen de la fiducie réputée.
36 De même, si seuls les biens possédés par l’employeur au moment du défaut étaient visés par la fiducie, le ministre aurait du mal à établir qu’un bien en particulier de l’employeur tombe sous le coup de la fiducie réputée et il devrait déployer des efforts importants pour retracer l’origine du bien. Toutefois, comme l’a signalé le juge Gonthier au par. 37 de l’arrêt Sparrow Electric, l’un des objectifs de la fiducie réputée consiste à éliminer la nécessité de retracer l’origine d’un bien :
Après avoir examiné cette question, je suis d’avis qu’il n’est pas exact de qualifier le mécanisme du par. 227(5) de moyen de « retracer l’origine d’un bien »; en fait, il semblerait que le sens de ce paragraphe est à l’opposé du sens traditionnel du mot « retracer », dans la mesure où il ne nécessite aucun lien entre l’objet de la fiducie et le fonds ou l’actif auquel on rattache cet objet . . . [Je souligne.]
37 Cette remarque vaut toujours malgré les modifications apportées par la suite aux dispositions relatives à la fiducie réputée. Tout comme la disposition qu’il a remplacée, le par. 227(4.1) renvoie à des biens « d’une valeur égale [au] montant [que la personne est réputée détenir en fiducie] » (je souligne) et il précise que ces biens sont assujettis à la fiducie « [qu’ils] aient été ou non tenus séparés ». De toute façon, comme elles prévoient l’application de la fiducie réputée en cas de défaut du débiteur (en anglais, « at any time »), les modifications appuient la conclusion que le ministre n’a pas à rattacher son droit aux biens qui appartenaient au débiteur fiscal lorsque les retenues à la source ont été faites. Sous ce rapport, les observations formulées par le juge Gonthier au par. 31 de l’arrêt Sparrow Electric sont à‑propos :
À vrai dire, la fiducie n’est pas réelle, étant donné que son objet ne peut être identifié à compter de la date de création de la fiducie [. . .] Cependant, le par. 227(5) [maintenant le par. 227(4.1)] a pour effet de revitaliser la fiducie dont l’objet a perdu toute identité. L’identification de l’objet de la fiducie est donc faite après coup. À cet égard, je suis d’accord avec la conclusion que le juge Twaddle tire dans l’arrêt Roynat, précité, lorsqu’il affirme, à la p. 647, au sujet de l’effet du par. 227(5), que [traduction] « la Loi confère à Sa Majesté un droit d’accès à tous les éléments d’actif, quels qu’ils soient, que l’employeur possède alors, au moyen desquels elle peut réaliser la fiducie initiale dont elle est bénéficiaire ». [Je souligne.]
Si les jugements des tribunaux inférieurs étaient maintenus, le ministre devrait consentir des efforts substantiels pour retracer l’origine des biens, car la fiducie réputée viserait seulement les biens que le débiteur fiscal possédait le jour où il a fait les retenues à la source. À mon humble avis, un tel résultat serait incompatible avec le libellé des dispositions en cause et avec l’objectif de la fiducie réputée.
38 En conclusion, vu le libellé clair des par. 227(4) et (4.1), appuyé par leur objectif et par l’intention du législateur, la fiducie réputée qu’ils créent englobe les biens qui se retrouvent en la possession du débiteur fiscal à compter de sa matérialisation. Par conséquent, les factures de Canada Safeway qui se sont retrouvées en la possession de Great West sont effectivement devenues assujetties à la fiducie réputée, qui s’était déjà matérialisée en raison des non-versements par Great West.
C. La fiducie réputée continue-t-elle de s’appliquer à un bien que le débiteur fiscal a vendu à un tiers?
39 De prime abord, je constate que le ministre ne conteste pas la conclusion du juge en chambre, fondée sur l’arrêt Alberta (Treasury Branches), précité, selon laquelle First Vancouver n’est pas un créancier garanti de Great West, mais le tiers acquéreur de ses créances comptables. La question de la priorité de rang des créanciers garantis ne se pose donc pas. La question à trancher en l’espèce est de savoir si la cession, par Great West, des factures de Canada Safeway, qui étaient détenues en fiducie en vertu des par. 227(4) et (4.1), a eu pour effet de les soustraire à l’application de la fiducie réputée.
40 Selon moi, le mécanisme que le législateur avait en tête en adoptant les par. 227(4) et (4.1) était l’établissement d’une fiducie réputée s’apparentant, sur le plan des principes, à une charge flottante grevant, jusqu’à concurrence du montant en souffrance, l’ensemble des éléments d’actif du débiteur fiscal. Comme je l’ai déjà mentionné, la fiducie a la priorité de rang à compter des retenues à la source et continue de s’appliquer tant qu’il n’est pas remédié au défaut. Cependant, la fiducie ne vise pas certains biens en particulier du débiteur fiscal de façon à en empêcher la vente. Le débiteur est donc libre de se départir d’un bien détenu en fiducie dans le cadre normal de ses activités, ce bien étant alors remplacé par le produit de la vente.
41 Cette interprétation trouve appui tant dans le texte des par. 227(4) et (4.1) que dans l’objectif de la fiducie réputée. À mon avis, le par. 227(4.1) limite expressément l’application de la fiducie aux biens appartenant au débiteur fiscal en précisant que les biens du débiteur fiscal détenus en fiducie pour Sa Majesté « sont des biens dans lesquels Sa Majesté a un droit de bénéficiaire [. . .] et le produit découlant de ces biens est payé au receveur général » (je souligne). Cette mention du produit découlant des biens détenus en fiducie confirme explicitement dans la LIR l’intention du législateur de faire en sorte que le débiteur fiscal puisse aliéner ses biens et que, en cas d’aliénation, les biens en cause cessent d’être assujettis à la fiducie et soient remplacés par le produit de la vente. Aussi, je le répète, la fiducie ne vise aucun bien précis. Suivant le par. 227(4.1), elle vise plutôt « les biens [du débiteur fiscal . . .] d’une valeur égale [au] montant [de la dette fiscale] ». Ce libellé indique premièrement que l’objet de la fiducie s’entend uniquement des biens du débiteur fiscal et, deuxièmement, qu’il est à prévoir que la nature des biens du débiteur fiscal changera avec le temps.
42 En fait, le corollaire logique de ma conclusion quant à la première question, savoir que la fiducie réputée s’applique aux biens postérieurement acquis par le débiteur fiscal, est que, à l’inverse, la fiducie cesse de s’appliquer aux biens dont il se départit. Ainsi, lorsque le débiteur fiscal vend un élément de son actif, la fiducie réputée cesse de s’appliquer à cet élément, mais la contrepartie touchée est dès lors détenue en fiducie. Il n’y a donc ni appauvrissement ni enrichissement de la fiducie; celle-ci s’applique simplement aux biens qui, à un moment ou à un autre, appartiennent au débiteur fiscal, tant qu’il ne remédie pas au défaut.
43 Le législateur aurait pu prévoir que les biens aliénés par le débiteur fiscal continuent d’être détenus en fiducie. Or, ce n’est pas ce qui ressort du libellé de la LIR. À cet égard, il est révélateur que, contrairement au créancier garanti, l’acquéreur à titre onéreux ne soit pas mentionné aux par. 227(4) et (4.1). Dans l’arrêt Pembina on the Red Development, précité, le juge Twaddle a rappelé : [traduction] « Il est établi depuis longtemps en droit que, en l’absence de termes clairs exprimant le contraire, l’impôt dû par une personne ne peut pas être perçu sur les biens d’une autre personne » (p. 46). Dans Sparrow Electric, précité, par. 39, le juge Gonthier a dit ce qui suit au sujet de ce principe :
[C]ette disposition ne permet pas à Sa Majesté de faire valoir son droit à titre bénéficiaire sur un bien qui, au moment de la liquidation, cession, mise sous séquestre ou faillite, appartient à quelqu’un d’autre que le débiteur fiscal. Les paragraphes 227(4) et (5) visent manifestement les biens du débiteur fiscal, et il serait contraire à une jurisprudence bien établie de forcer le sens du par. 227(5) [maintenant le par. 227(4.1)] de manière à permettre l’expropriation des biens de tiers non mentionnés expressément dans la Loi. [Je souligne.]
Partant, en l’absence d’un renvoi exprès au tiers acquéreur, rien ne justifie que le droit accordé au ministre continue de s’appliquer au bien que le débiteur fiscal a vendu à un tiers.
44 Il n’est pas nécessaire, en l’espèce, de s’en remettre à des arguments de principe, mais il convient à mon avis de signaler que, si on permettait que l’application du par. 227(4.1) l’emporte sur le respect des droits de l’acquéreur à titre onéreux, il en résulterait un degré d’incertitude sans précédent. En fait, lors de sa plaidoirie, l’avocat du ministre a reconnu que, théoriquement, une telle interprétation pourrait même permettre au ministre de faire valoir sa garantie sur un bien vendu par le débiteur fiscal à un simple consommateur. Selon moi, il n’est pas exagéré de dire qu’une telle interprétation des dispositions relatives à la fiducie réputée aurait un effet général dissuasif sur les échanges commerciaux.
45 De plus, l’application de la fiducie réputée au bien vendu à un tiers serait davantage susceptible de nuire à la perception des créances du ministre que de la faciliter. Par exemple, dans la présente affaire, si First Vancouver avait pensé qu’elle ne pouvait faire l’acquisition des éléments d’actif de Great West francs et quittes de tout droit de Sa Majesté, elle n’aurait vraisemblablement pas conclu l’entente d'affacturage avec Great West et Sa Majesté n’aurait pas touché les versements semi-mensuels de 10 000 $ effectués par First Vancouver. De manière plus générale, l’interprétation préconisée par le ministre empêcherait vraisemblablement le débiteur fiscal d’échanger des biens durables contre des espèces afin que « le produit découlant de ces biens [soit] payé au receveur général » comme le prévoit le par. 227(4.1), étant donné que les acquéreurs éventuels craindraient que le ministre ne fasse valoir un droit sur ces biens. Il en résulterait dans les faits un gel de l’actif du débiteur fiscal et l’impossibilité, pour ce dernier, d’exercer ses activités. À mon sens, tel n’était manifestement pas l’intention du législateur.
46 En résumé, la fiducie réputée ne s’applique pas aux biens que le débiteur fiscal a vendus à un tiers dans le cadre normal de ses activités. Ainsi, à partir du moment où les comptes de Canada Safeway ont été affacturés à First Vancouver, le ministre ne pouvait plus faire valoir son droit sur eux.
VII. Conclusion
47 Pour les motifs qui précèdent, je suis d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens.
Pourvoi rejeté avec dépens.
Procureur de l’appelante : Le procureur général du Canada, Ottawa.
Procureurs de l’intimée First Vancouver Finance : McKercher McKercher & Whitmore, Saskatoon.
