Buanderie centrale de Montréal Inc. c. Montréal (Ville); Conseil de la santé et des services sociaux de la région de Montréal métropolitain c. Montréal (Ville), [1994] 3 R.C.S. 29
Le Conseil de la santé et des services
sociaux de la région de Montréal
métropolitain Appelant
c.
La ville de Montréal et la
Communauté urbaine de Montréal Intimées
et
Le procureur général de la province
de Québec Mis en cause
et entre
La Buanderie centrale de Montréal Inc. Appelante
c.
La ville de Montréal et la
Communauté urbaine de Montréal Intimées
Répertorié: Buanderie centrale de Montréal Inc. c. Montréal (Ville); Conseil de la santé et des services sociaux de la région de Montréal métropolitain c. Montréal (Ville)
No du greffe: 23604.
1994: 25 mai; 1994: 30 septembre.
Présents: Les juges La Forest, L'Heureux‑Dubé, Sopinka, Gonthier, Cory, McLachlin et Iacobucci.
en appel de la cour d'appel du québec
POURVOI contre des arrêts de la Cour d'appel du Québec, [1993] R.J.Q. 1051, 54 Q.A.C. 210, qui ont confirmés des jugements de la Cour supérieure, [1990] R.J.Q. 408, qui avaient rejeté les actions en nullité et en remboursement de taxes des appelants. Pourvoi accueilli en partie.
Pierre Boyer, pour les appelants.
Serge Barrière, pour l'intimée la ville de Montréal.
Gérard Beaupré, c.r., Réjean Rioux et George Kovac, pour l'intimée la Communauté urbaine de Montréal.
Le jugement de la Cour a été rendu par
Le juge Gonthier -- La présente affaire soulève la question de savoir si les appelants, le Conseil de la santé et des services sociaux de la région de Montréal métropolitain («Conseil régional») et la Buanderie centrale de Montréal Inc. («Buanderie»), peuvent respectivement se prévaloir des exemptions fiscales prévues aux par. 204(14) et 236(1.1) de la Loi sur la fiscalité municipale, L.R.Q., ch. F-2.1 («L.F.M.»), concernant la taxe foncière et la taxe d'affaires. Le pourvoi soulève deux questions principales: (1) Quels sont les principes qui doivent guider les tribunaux dans l'interprétation des lois fiscales? (2) À la lumière de ces principes, le Conseil régional et la Buanderie peuvent-ils être considérés comme l'alter ego des établissements publics qu'ils desservent, ou leur être assimilés de quelque façon, de manière à entrer dans le champ d'application des art. 10 et 11 de la Loi sur les services de santé et les services sociaux, L.R.Q., ch. S-5 («L.S.S.S.S.»), auxquels les par. 204(14) et 236(1.1) L.F.M. renvoient indirectement?
I - Les faits
La Buanderie est une corporation sans but lucratif constituée par lettres patentes délivrées le 6 mars 1979 en vertu de la troisième partie de la Loi des compagnies, S.R.Q. 1964, ch. 271, et dont l'objet est d'offrir aux établissements du réseau régional des affaires sociales les services de buanderie et de lingerie requis par ces derniers. Jusqu'à sa création, les établissements hospitaliers possédaient leur propre service de buanderie. En 1973, cependant, constatation est faite que les équipements ont atteint un niveau de vétusté ou de saturation qui exigerait des investissements considérables. Dans un effort évident de rationalisation des opérations et de réduction des coûts, les établissements hospitaliers, de concert avec le ministère des Affaires sociales et le Conseil régional, décident donc de regrouper leurs services de buanderie en une seule buanderie communautaire. Non seulement cette décision implique-t-elle un transfert des opérations de buanderie dans la nouvelle entité mais elle comporte également l'engagement des hôpitaux à participer à sa gestion.
Le 30 juin 1976, le législateur autorise spécifiquement la Communauté des S{oe}urs de la Charité de la Providence et l'Hôpital Louis-Hippolyte Lafontaine à céder par bail emphytéotique le terrain requis au Conseil régional, à la condition expresse qu'y soit construit un immeuble abritant une buanderie communautaire (L.Q. 1976, ch. 75). La cession a lieu le 27 juin 1977 et la construction de la Buanderie est achevée en 1979. Au terme d'une convention entre cette dernière et le Conseil régional, laquelle prend place le 14 juin 1979, les opérations officielles de la Buanderie débutent, en tant que locataire de l'immeuble dont le Conseil régional a la propriété, au sens de l'art. 1 L.F.M.
Le personnel de la Buanderie est initialement puisé à même les employés des centres hospitaliers; il demeure d'ailleurs encore aujourd'hui assujetti à la convention collective des employés d'hôpitaux et contribue toujours au même fonds de pension que ceux-ci. Le 27 novembre 1985, au terme du décret 2507-85, (1985) 117 G.O. II 6900, la Buanderie est assimilée à un centre hospitalier public aux fins de négociation des conventions collectives dans les secteurs public et parapublic.
Ses établissements membres sont exclusivement des centres hospitaliers ou des centres d'accueil publics, au sens des art. 10 et 11 L.S.S.S.S. Dans le même ordre d'idées, la Buanderie est le fournisseur exclusif de services de buanderie auprès de ces établissements, le ministère des Affaires sociales, depuis 1983, n'octroyant plus de subventions pour l'implantation de ce genre de services à l'intérieur des hôpitaux, mais requérant plutôt que ces derniers deviennent membres de la Buanderie. Les services fournis par celle-ci se limitent d'ailleurs au lavage du linge des établissements membres, lequel leur appartient, une fois de plus, en exclusivité.
Outre l'aspect des services, le mode de fonctionnement de la Buanderie est aussi fort révélateur. En effet, on constate que le budget de la corporation est établi uniquement en fonction des coûts d'opération et sans aucun profit. Dans les faits, la totalité des coûts est répartie entre les établissements desservis qui les assument au prorata des services reçus. Par ailleurs, chaque membre de la corporation cumule également la fonction d'administrateur. Selon les lettres patentes supplémentaires de la Buanderie, délivrées le 26 février 1985, le nombre de membres de la corporation est porté à neuf, trois étant désignés par le Conseil régional, deux par le ministre des Affaires sociales et quatre par les établissements utilisateurs, avec la condition supplémentaire, pour ces derniers, qu'ils soient acceptés par le conseil d'administration de la corporation. Enfin, une disposition des lettres patentes originales prévoit qu'en cas de dissolution de la corporation et de distribution de ses actifs, les biens acquis en tout ou en partie au moyen d'une subvention du ministère des Affaires sociales seront dévolus au Conseil régional. Cet aspect excepté, le Conseil régional n'est pas impliqué financièrement ou commercialement dans la prestation de services de buanderie mais s'impose plutôt comme un autre comité administratif, chargé cette fois de veiller à l'accomplissement des objectifs législatifs mentionnés à l'art. 18 L.S.S.S.S.
Du début de leur existence jusqu'au mois de décembre 1985, le Conseil régional et la Buanderie sont respectivement exemptés de la taxe foncière et de la taxe d'affaires à titre d'établissements publics et ce, en vertu des par. 204(14) et 236(1.1) L.F.M. Au cours de cette période, la ville de Montréal et la Communauté urbaine de Montréal reçoivent alors du gouvernement provincial des subventions proportionnelles aux taxes qu'elles pourraient autrement percevoir auprès de ces établissements. Cette compensation est effectuée conformément à l'art. 255 de la même loi.
Le 18 octobre 1985, toutefois, le ministère des Affaires municipales informe la ville de Montréal que les subventions prendront fin, le motif étant que la Buanderie et le Conseil régional ne devaient plus bénéficier de l'exemption fiscale qu'on leur avait reconnue jusqu'à ce jour. Suite à cet avis, en décembre 1985, la Communauté urbaine de Montréal délivre des certificats de modification pour les années 1984 et 1985, de façon à rendre l'immeuble occupé par la Buanderie imposable pour fins de taxes foncières. Le 25 mars 1986, la ville de Montréal expédie au Conseil régional un avis de modification au rôle d'évaluation rétroactif au 1er janvier 1984 ainsi que ses comptes de taxes municipales, scolaires et olympiques. Ainsi, et par la suite, l'immeuble est inscrit au rôle de 1984 à 1988. Ces modifications affectent d'abord le Conseil régional puisque la propriété de l'immeuble lui revient, au sens de l'art. 1 L.F.M. Le 8 juin 1987, également, la ville de Montréal modifie le rôle de la valeur locative et inscrit l'immeuble au rôle pour les années 1987 et 1988, retirant ainsi à la Buanderie l'exemption dont elle bénéficiait pour la taxe d'affaires. Le 17 juillet suivant, la ville expédie à la Buanderie un autre avis de modification au rôle de la valeur locative, et inscrit cette fois l'immeuble au rôle pour l'année 1986.
Le Conseil régional et la Buanderie contestent ces inscriptions devant la Cour supérieure par une action en nullité et en remboursement des taxes payées sous protêt. Leurs actions sont réunies pour audition. Le Conseil régional cherche alors à amender les conclusions de son action pour réclamer le remboursement des montants payés pour les années 1987 et 1988. À l'appui de ses prétentions, il soutient qu'il est un établissement public au sens du par. 204(14) L.F.M., au même titre que les établissements de santé, dont il ne serait qu'une extension, et qu'il doit dès lors bénéficier des mêmes exemptions de taxes foncières. Quant à la Buanderie, elle soumet qu'elle est l'alter ego de ses établissements membres et que, par conséquent, aucune taxe d'affaires ne peut lui être imposée puisque ses activités sont celles d'un centre hospitalier ou d'un centre d'accueil, au sens du par. 236(1.1) de la même loi.
II - Les décisions des instances dont appel
Cour supérieure, [1990] R.J.Q. 408
Selon le juge Lemieux, il est manifeste que le Conseil régional n'est pas un établissement public au sens de l'art. 10 L.S.S.S.S. Par ailleurs, elle rejette aussi l'argument du Conseil voulant qu'il soit le mandataire, l'agent ou l'extension des établissements membres de la Buanderie. Après examen de la jurisprudence soumise à l'appui de cette thèse, et que j'aurai également l'occasion d'analyser, elle conclut, à la p. 414:
Avec égard, cette jurisprudence n'a pas d'application dans le présent cas. Dans toutes ces causes, la Couronne était propriétaire ou locataire des terres imposées. Or, en vertu de textes de loi bien précis, la Couronne était exempte de taxe foncière. En l'espèce, la situation est différente.
Le juge Lemieux souligne que le Conseil régional est un mandataire de la Couronne assujetti à la L.F.M. par application de l'art. 488. En sa qualité d'emphytéote, il est propriétaire au sens de l'art. 1 de la Loi et son immeuble est donc imposable en vertu de l'art. 203, à moins de faire partie des exceptions visées à l'art. 204. Or le juge Lemieux n'en trouve aucune dont le Conseil régional puisse se prévaloir. À la page 414, elle s'exprime ainsi:
L'alinéa 14 de cet article réfère à un établissement public au sens de la [L.S.S.S.S.], expression qui est précisée aux articles 10 et 11 de cette loi. Le [Conseil régional] n'est pas un établissement public selon la définition que l'on retrouve à ces articles. Puisque les exemptions doivent être interprétées restrictivement, il faut comprendre que le législateur n'avait pas l'intention d'exempter un mandataire de la Couronne du paiement de la taxe foncière.
Enfin, après avoir conclu à la validité des règlements municipaux adoptés en vertu de l'art. 232 L.F.M., lequel se veut la disposition habilitante en matière de prélèvement de la taxe d'affaires, le juge Lemieux décide que la Buanderie ne peut bénéficier de l'exemption prévue à l'art. 236 L.F.M. Elle invoque «[l]e raisonnement à la base de la taxe foncière [qui] s'applique mutatis mutandis à la taxe d'affaires» (p. 423).
Les actions du Conseil régional et de la Buanderie sont rejetées.
Cour d'appel, [1993] R.J.Q. 1051
De l'avis du juge Brossard, la seule définition législative du statut du Conseil régional lui suffirait à disposer du pourvoi. À la page 1055, il affirme:
Je suis d'opinion qu'il y a lieu de retenir immédiatement les termes utilisés par la [L.S.S.S.S.] qui, à son article 18e.1), définit le rôle du [Conseil régional] vis-à-vis les établissements comme étant celui de représentant et d'agent. C'est donc à titre de mandataire et/ou d'agent des établissements membres de [la] Buanderie [...] que le [Conseil régional] a contracté par bail emphytéotique avec l'Hôpital Louis-Hippolyte Lafontaine et construit l'immeuble qui fait aujourd'hui l'objet des inscriptions imposables.
Au surplus, le juge Brossard souligne qu'une lecture juxtaposée des art. 10, 11 et 18 L.S.S.S.S. révèle clairement que le législateur fait une distinction formelle au sein même de cette loi entre ce qui constitue un établissement public et le Conseil régional. Il souscrit à la conclusion du juge de première instance selon laquelle le Conseil régional n'est pas un établissement public au sens des art. 10 et 11 L.S.S.S.S. et n'entre manifestement pas dans le cadre des exemptions visées au par. 204(14) L.F.M. À cet égard, il approuve à la p. 1056 le raisonnement qui a permis au juge de la Cour supérieure d'en arriver à cette dernière conclusion, savoir:
... une loi fiscale, en vertu des principes d'interprétation, doit être interprétée de façon à ce qu'elle remplisse son but, la taxation générale en constituant la règle et l'exemption, l'exception; toute exemption fiscale, comme toute exception, doit donc être interprétée restrictivement.
De même s'appuie-t-il sur les propos tenus par le juge en chef Bisson dans l'affaire Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours (1992), 47 Q.A.C. 47, aujourd'hui devant notre Cour, et selon lesquels «[en matière d'interprétation d']une exemption au principe de la taxation foncière, il y a lieu d'adopter une interprétation restrictive» (p. 1056). Pour clore la question, le juge Brossard fait sien l'argument de la ville de Montréal voulant que lorsque le législateur exempte un immeuble, il le fait de façon spécifique, que ce soit en fonction de la qualité de mandataire de celui qui le possède (par. 204(1), (1.1) et (5) L.F.M.) ou de l'identité même de son propriétaire (par. 204(2) et (2.1) L.F.M.). À la lumière de ce raisonnement, le juge conclut que le Conseil régional ne peut, in se, se prévaloir de l'exemption prévue au par. 204(14) L.F.M. et relative à la taxe foncière.
Par ailleurs, le juge Brossard déclare que le raisonnement développé précédemment s'applique mutatis mutandis à la question de la taxe d'affaires imposée à la Buanderie. Il souligne qu'exerçant une activité économique en matière de services, celle-ci est prima facie visée par l'art. 232 L.F.M. à moins qu'elle puisse se prévaloir des exemptions prévues aux par. 236(1) et (1.1) L.F.M., les deux seules susceptibles d'application en l'espèce. Or le juge Brossard ne peut souscrire à la conclusion selon laquelle les services de buanderie et de lingerie sont des activités habituelles d'un centre hospitalier ou d'un centre d'accueil. Sur cette base, il maintient donc l'assujettissement de la Buanderie à la taxe d'affaires.
Le juge Brossard se penche néanmoins sur l'argument des appelants selon lequel ils sont l'alter ego des établissements publics pour le bénéfice desquels ils agissent et, qu'à ce titre, ils doivent donc pouvoir se réclamer des mêmes exemptions de taxes que ces derniers. Après avoir passé en revue les arrêts soumis au soutien de cette prétention, il conclut, à la p. 1059, que ceux-ci se distinguent du cas d'espèce, puisque les appelants «exercent leurs activités et fournissent leurs services dans un immeuble qui ne saurait être dit, de près ou de loin, appartenir à un établissement public au sens de la loi.» Le seul qui se distingue, à son sens, est l'arrêt de notre Cour City of Halifax c. Halifax Harbour Commissioners, [1935] R.C.S. 215, en ce qu'il pourrait suggérer la reconnaissance du concept de l'alter ego en matière de taxation immobilière. À la page 1059, le juge Brossard refuse toutefois de lui donner application, et ce pour les motifs suivants:
Pour qu'il y ait similitude entre les faits de cet arrêt [...] et ceux de l'espèce, il faudrait, dans mon opinion, que [la Buanderie] ne soit qu'un gérant et administrateur de services de buanderie et de lingerie fournis à l'intérieur même de chaque établissement public, pour le compte de et sous l'autorité directe de l'administration individuelle de chacun de ces établissements, ce qui n'est pas le cas. [En italique dans l'original.]
Le juge Brossard dispose également d'un moyen subsidiaire et supplémentaire soulevé en appel par la Buanderie en ce qui concerne un amendement apporté à l'art. 232 L.F.M. en 1986 et discuté par la Cour d'appel dans l'arrêt Ville de Montréal c. Association des chirurgiens dentistes du Québec, [1990] R.J.Q. 2155. Vu la conclusion à laquelle nous en arrivons sur le moyen principal, il ne sera pas nécessaire d'en traiter en l'espèce.
La Cour d'appel rejette les deux pourvois à l'unanimité.
III - Les questions en litige
Pour déterminer si le Conseil régional et la Buanderie peuvent respectivement bénéficier des exemptions fiscales prévues aux par. 204(14) et 236(1.1) L.F.M. à l'égard de la taxe foncière et de la taxe d'affaires, il y a lieu d'envisager les deux questions suivantes:
(1) Quels sont les principes qui doivent guider les tribunaux dans l'interprétation des lois fiscales?
(2) À la lumière de ces principes, le Conseil régional et la Buanderie peuvent-ils être considérés comme l'alter ego des établissements publics qu'ils desservent, ou leur être assimilés de quelque façon, de manière à entrer dans le champ d'application des art. 10 et 11 L.S.S.S.S. auxquels les par. 204(14) et 236(1.1) L.F.M. renvoient indirectement?
IV - Les dispositions législatives pertinentes
Aux dates pertinentes aux litiges, la L.S.S.S.S. se lisait ainsi:
1. Dans la présente loi et les règlements, à moins que le contexte n'indique un sens différent, les expressions et mots suivants signifient:
a) «établissement» : un centre local de services communautaires, un centre hospitalier, un centre de services sociaux ou un centre d'accueil;
b) «établissement public» : un établissement visé aux articles 10 et 11;
10. Est un établissement public:
a) tout établissement constitué en vertu de la présente loi ou résultant d'une fusion ou d'une conversion faite en vertu de la présente loi;
b) tout centre hospitalier ou centre de services sociaux qui est maintenu par une corporation sans but lucratif;
c) tout établissement qui utilise pour ses fins des actifs immobiliers qui sont la propriété d'une corporation sans but lucratif autre qu'une corporation constituée en vertu de la présente loi.
11. Est aussi un établissement public, sous réserve de l'article 12, tout centre d'accueil qui est maintenu par une corporation sans but lucratif autre qu'une corporation visée à l'article 10.
18. Un conseil régional a pour fonctions principales:
...
c) de recevoir et entendre les plaintes des personnes auxquelles un établissement situé dans la région pour laquelle le conseil régional est institué n'a pas fourni les services de santé et les services sociaux que la présente loi leur donne droit de recevoir, et de faire à l'établissement en cause et au ministre les recommandations qu'il juge appropriées à ce sujet;
...
e) de promouvoir l'échange, l'élimination des dédoublements et une meilleure répartition des services dans la région ainsi que la mise en place de services communs à plusieurs établissements;
e.1) d'agir, comme représentant exclusif des établissements ou d'une catégorie d'entre eux, dans l'ensemble ou une partie de sa région:
i. pour l'approvisionnement en commun de biens qu'il détermine, à l'exclusion des catégories de biens que le ministre indique;
ii. dans les cas et aux conditions déterminés par le ministre, pour l'approvisionnement en commun de services;
Quant à la L.F.M., elle prévoyait ce qui suit:
1. Dans la présente loi, à moins que le contexte n'indique un sens différent, on entend par:
...
"propriétaire":
...
3o la personne qui possède un immeuble à titre d'usufruitier, de grevé de substitution ou d'emphytéote, ou, dans le cas où il s'agit d'une terre de la Couronne, la personne qui l'occupe en vertu d'une promesse de vente, d'un permis d'occupation ou d'un billet de location;
203. Un immeuble porté au rôle est imposable et sa valeur imposable est celle inscrite au rôle en vertu des articles 42 à 48, sauf si la loi prévoit que seule une partie de cette valeur est imposable.
204. Sont exempts de toute taxe foncière, municipale ou scolaire:
1o un immeuble appartenant à la Couronne du chef du Québec ou à la Société immobilière du Québec;
1o.1 un immeuble appartenant à la Couronne du chef du Canada ou à un mandataire de celle-ci;
...
14o un immeuble appartenant à un établissement public au sens de la Loi sur les services de santé et les services sociaux (chapitre S-5), y compris un centre d'accueil visé à l'article 12 de cette loi, et un immeuble appartenant au titulaire d'un permis de service de garde en garderie ou en jardin d'enfants visé au paragraphe 1o ou 2o de l'article 4 ou 5 de la Loi sur les services de garde à l'enfance (chapitre S-4.1);
232. Une corporation municipale peut imposer et prélever une taxe d'affaires sur toute personne inscrite au rôle de la valeur locative qui exerce, dans le territoire de la corporation municipale, une activité économique ou administrative en matière de finance, de commerce, d'industrie ou de services, un métier, un art, une profession ou toute autre activité constituant un moyen de profit, de gain ou d'existence, que cette activité soit exercée à des fins lucratives ou non, sauf un emploi ou une charge.
236. La taxe d'affaires ne peut être imposée à l'égard:
1o d'une activité mentionnée à l'article 204 exercée n'importe où, conformément à cet article, par la Couronne, un organisme, une institution ou une personne mentionnée à cet article;
1o.1 d'une activité normale, exercée n'importe où, de la Couronne, d'un organisme, d'une institution ou d'une personne mentionnée dans un paragraphe de l'article 204 qui ne mentionne aucune activité particulière, sauf l'activité d'une personne exploitant un réseau visé à l'article 66, 67 ou 68;
L'article 19 du ch. 34 des Lois de 1986 a eu pour effet de supprimer le mot «normale».
L'article 12 du ch. 42 des Lois de 1987 a modifié l'art. 236 de la façon suivante:
236. La taxe d'affaires ne peut être imposée à l'égard:
1o d'une activité exercée par la Couronne du chef du Québec ou la Couronne du chef du Canada, un mandataire de la Couronne du chef du Canada, la Société immobilière du Québec, la Corporation d'hébergement du Québec, la Régie des installations olympiques, la Société de la Place des Arts de Montréal ...
488. La présente loi lie la Couronne et ses mandataires.
V - Analyse
A. Les règles d'interprétation des lois fiscales
Devant notre Cour, les appelants prétendent qu'il faut reconnaître et donner effet aux exemptions fiscales qui répondent à l'objet et à la finalité de la loi en cause. L'analyse que j'ai faite de la question dans l'affaire Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, [1994] 3 R.C.S. 3, rendue en même temps que la présente, s'applique au cas d'espèce. Point n'est besoin, par conséquent, de la reproduire dans sa totalité. Il n'est cependant pas inutile d'en reprendre les éléments-clés, qui se résument ainsi:
- L'interprétation des lois fiscales devrait obéir aux règles ordinaires d'interprétation;
- Qu'une disposition législative reçoive une interprétation stricte ou libérale sera déterminé par le but qui la sous-tend, qu'on aura identifié à la lumière du contexte de la loi, de l'objet de celle-ci et de l'intention du législateur; c'est l'approche téléologique;
- Que l'approche téléologique favorise le contribuable ou le fisc dépendra uniquement de la disposition législative en cause et non de l'existence de présomptions préétablies;
- Primauté devrait être accordée au fond sur la forme dans la mesure où cela est compatible avec le texte et l'objet de la loi;
- Seul un doute raisonnable et non dissipé par les règles ordinaires d'interprétation sera résolu par le recours à la présomption résiduelle en faveur du contribuable.
Je souligne également l'importance de ne plus conclure à l'application automatique de la règle voulant que toute exemption de taxe devrait recevoir une interprétation stricte, comme cela a été fait en l'espèce dans les instances dont appel. Avec respect, comme nous l'avons exposé dans l'affaire Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, précitée, les notions d'exemption et d'exception ne doivent pas être associées de façon absolue.
Ceci étant dit, il y a lieu de mettre en relief, parmi les principes mentionnés ci-haut, celui qui est le plus susceptible d'aider notre Cour à résoudre le présent cas. Je réfère à la reconnaissance, par les tribunaux, de la véritable nature commerciale des opérations du contribuable, lorsqu'en des cas appropriés, cette démarche permet d'atteindre les buts de la disposition législative en cause. Ce principe a été dégagé par le juge en chef Dickson dans l'arrêt Bronfman Trust c. La Reine, [1987] 1 R.C.S. 32, aux pp. 52 et 53. Je reproduis l'extrait ci-dessous pour des motifs de commodité:
Je reconnais toutefois que, tout comme il y a eu tendance dernièrement à s'éloigner d'une interprétation stricte des lois fiscales [...] de même la jurisprudence récente en matière fiscale a tendance à essayer de déterminer la véritable nature commerciale et pratique des opérations du contribuable. En effet, au Canada et ailleurs, les critères fondés sur la forme des opérations sont laissés de côté en faveur de critères fondés sur ce que lord Pearce a appelé une [TRADUCTION] "appréciation saine de toutes les caractéristiques directrices" des événements en question ...
Il s'agit là, je crois, d'une tendance louable, pourvu qu'elle soit compatible avec le texte et l'objet de la loi fiscale. [Je souligne.]
Je note immédiatement que le Juge en chef a discuté de l'application de ce principe en matière d'opérations effectuées par un contribuable, alors qu'en l'espèce, la question qui nous intéresse porte plutôt sur la véritable nature d'une organisation corporative. L'intention de notre Cour n'est pas de susciter un recours automatique à la recherche de la substance en matière fiscale. Le risque que cela se produise est d'ailleurs fort limité si l'on garde les éléments-clés de l'interprétation, tels qu'exposés plus haut, en constante perspective. Je souligne, à cet égard, que dans l'affaire Bronfman Trust le contexte législatif a empêché notre Cour d'accepter les prétentions du contribuable selon lesquelles le fond devait prévaloir sur la forme. En somme, il faut reconnaître l'existence d'un principe de base qui, lorsque judicieusement appliqué, aura pour effet de privilégier la réalité des événements, alors que dans bien des cas, la seule considération de la structure formelle appellerait une lecture autrement différente d'une situation donnée. Je rappelle néanmoins que cette règle ne prend son véritable sens que si elle s'inscrit dans la recherche de l'intention du législateur.
B. Le Conseil régional et la Buanderie comme alter ego des établissements membres qu'ils desservent
La Cour supérieure et la Cour d'appel ont toutes deux rejeté cette prétention des appelants. Une telle conclusion est obtenue suite à l'analyse d'un certain nombre de décisions avancées par ces derniers à l'appui de leur théorie. Je réfère à Corporation municipale de Shannon c. Maple Leaf Services, [1971] C.A. 433; Maple Leaf Services c. Townships of Essa and Petawawa (1963), 37 D.L.R. (2d) 657 (C.A. Ont.); Montreal c. Montreal Locomotive Works Ltd., [1947] 1 D.L.R. 161 (C. privé), et Regina Industries Ltd. c. City of Regina, [1947] R.C.S. 345.
Avec égards, ces décisions furent toutes rendues dans le contexte bien particulier du partage des compétences, l'intérêt de leur analyse résidant dans l'absence de pouvoir d'une province de taxer une entreprise du Gouvernement du Canada. Dans cette perspective, force nous est de constater que la théorie de l'alter ego émane ici directement de l'exercice qu'un tribunal doit faire dans l'analyse d'une situation de faits lorsqu'est invoquée une violation de l'art. 125 de la Loi constitutionnelle de 1867. Je réserve néanmoins mes propos à l'égard d'une autre décision soumise par les appelants, nommément Halifax Harbour Commissioners, précitée, qui, bien que rendue dans le même contexte, applique la notion de l'alter ego en se fondant cette fois sur des éléments plus propres à la nature même de l'organisation corporative en cause. J'aurai l'occasion d'y revenir.
D'autres décisions ont abordé cette question d'une manière plus directe. Mon intention n'est pas de les passer en revue mais plutôt d'en dégager l'essence et de relever les domaines où le concept a été utilisé. Dans les affaires Lennard's Carrying Co. c. Asiatic Petroleum Co., [1915] A.C. 705 (H.L.), et Clarkson Co. c. Zhelka (1967), 64 D.L.R. (2d) 457 (H.C. Ont.), la notion d'alter ego s'est avérée utile lorsqu'était en jeu la responsabilité civile ou criminelle d'une corporation ou de ses dirigeants. À mon sens, le concept a surtout été invoqué pour exprimer la réalité selon laquelle une entité corporative ne peut agir que par le biais de son âme dirigeante et illustrer, par le fait même, le contrôle que l'une peut exercer sur l'autre.
Par ailleurs, dans Smith, Stone & Knight, Ltd. c. Birmingham Corp., [1939] 4 All E.R. 116 (K.B.), le juge Atkinson en vient à la conclusion qu'une compagnie mère peut poursuivre les personnes responsables des dommages causés à l'une de ses filiales. En l'espèce, et indépendamment de cette dernière conclusion, l'accent est à mettre sur le cheminement emprunté par le juge pour en arriver à la constatation que la filiale n'opérait pas pour elle-même mais uniquement en tant que partie intégrante des activités de la compagnie mère. À cet effet, il consulte un certain nombre de décisions qui relèvent toutes du droit fiscal ce qui, il va sans dire, n'est pas sans intérêt pour le cas qui nous occupe. À l'aide de ces décisions, il identifie, à la p. 121, six facteurs qui justifient de traiter deux corporations comme une seule pour fins de taxation. Je les reproduis ci-dessous:
[traduction] (1) Les bénéfices étaient-ils considérés comme les bénéfices de la compagnie [mère]?
(2) [L]es personnes qui dirigeaient l'entreprise étaient-elles nommées par la compagnie mère?
(3) [L]a compagnie [mère] était-elle le cerveau dirigeant de l'initiative commerciale?
(4) [L]a compagnie [mère] dirigeait-elle l'initiative, décidait-elle de ce qui devait être fait et du capital à consacrer à l'initiative?
(5) [L]a compagnie [mère] réalisait-elle les bénéfices grâce à sa compétence et à ses directives?
(6) [L]a compagnie [mère] exerçait-elle une direction effective et continue?
Je souligne enfin l'affaire Aluminum Company of Canada Ltd. c. City of Toronto, [1944] R.C.S. 267, qui, cette fois, relève clairement du droit fiscal, et dont l'extrait suivant du juge Rand, à la p. 271, illustre la relation particulière que les tribunaux recherchent pour justifier l'assimilation de deux corporations à des fins de taxation:
[traduction] Notre Cour a établi, dans l'arrêt City of Toronto c. Famous Players' Canadian Corporation Ltd., que l'entreprise d'une compagnie peut englober l'entreprise apparente ou nominale d'une autre compagnie lorsque, dans les circonstances, on peut affirmer que la seconde compagnie est en fait entièrement subordonnée à la première et que l'âme dirigeante de la première pénètre le voile de la personnalité morale de la seconde pour devenir elle-même l'entité qui agit. Il est inexact en pareil cas de prétendre que la compagnie subordonnée exploite l'entreprise au profit de la compagnie dominante. L'entreprise est en réalité celle de cette dernière, ce qui ne veut toutefois pas dire que la filiale ne peut à d'autres fins être l'entité juridique avec qui il faut traiter.
La question dans chaque cas, hormis celui du mandat officiel dont il n'est pas question ici, est donc de savoir si la compagnie mère domine de façon tellement intime et directe les mouvements de la compagnie subordonnée que celle-ci ne peut à proprement parler être considérée comme fonctionnant indépendamment.
À la lumière des décisions précitées, une corporation peut être considérée comme l'alter ego d'une autre lorsqu'on retrouve entre celles-ci une relation si intime que ce qui, en apparence, relève des affaires de l'une appartient, en réalité, aux activités de l'autre. Un nombre important de facteurs peut certes être identifié pour déterminer l'existence d'une telle relation; à mon sens, toutefois, l'élément le plus explicite et le plus susceptible d'englober la réalité du concept est le contrôle.
Or il est clair, en l'espèce, que la Buanderie n'est pas sous la «domination immédiate» ni même sous le contrôle des établissements qu'elle dessert. Comme je l'ai souligné antérieurement, elle est dirigée par un conseil d'administration dont la majorité appartient aux représentants du Conseil régional et à ceux du ministère des Affaires sociales. Les établissements clients de la Buanderie sont certes représentés au sein du conseil d'administration mais ils n'en détiennent pas le contrôle effectif. Quant au Conseil régional, il apparaît également, au sens de la L.S.S.S.S., qu'il est indépendant des institutions qu'il a pour mission de superviser. Une indication de cet état de choses se retrouve à l'al. 18c) L.S.S.S.S. qui dispose que le Conseil a pour fonction, entre autres, «de recevoir et entendre les plaintes des personnes auxquelles un établissement [...] n'a pas fourni les services [...] que la présente loi leur donne droit de recevoir ...». Force nous est de constater que ceux qui contrôlent la Buanderie sont indépendants des institutions que celle-ci dessert. Il me faut toutefois souligner que les décisions précitées qui développent la notion de l'alter ego ont été rendues dans le contexte des activités de sociétés commerciales, où l'élément du contrôle occupe une place prépondérante. En ce sens, et dans la mesure où ce dernier élément revêt un caractère différent en ce qui concerne les activités des sociétés à but non lucratif, ces décisions ne répondent pas directement au problème qui se pose en l'espèce. On ne peut, dès lors, conclure que l'absence de contrôle entraîne nécessairement le rejet de la théorie de l'alter ego à l'égard des corporations à but non lucratif comme la Buanderie.
Il n'en demeure pas moins qu'en l'espèce, le concept de l'alter ego ne fournit pas, en lui-même, une solution au problème des appelants. Cependant, au niveau le plus élémentaire, la notion d'alter ego ainsi que les affaires dont nous avons discuté plus haut traitent toutes de l'opportunité de privilégier le fond sur la forme et de considérer deux entités corporatives distinctes comme une seule et même personne lorsque cela est compatible avec le texte et l'objet de la loi en cause. Ceci rejoint, dans son essence, l'un des principes dégagés par notre Cour en matière d'interprétation des lois fiscales dans l'affaire Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, précitée, et rendue en même temps que la présente. On me fera remarquer que ce principe ne devrait pas faire l'objet d'une extension indue en s'appliquant, dès son élaboration, à des questions relevant de la nature d'une organisation corporative. Je souligne qu'en l'espèce, il s'agit précisément de rechercher la nature intrinsèque d'une organisation corporative pour des fins fiscales. Ceci étant, les dispositions législatives en cause doivent être interprétées à la lumière des principes généraux que notre Cour a cristallisés.
En l'espèce, la recherche de l'intention du législateur permet de dégager un objectif fondamental, à savoir l'efficacité dans l'exploitation des buanderies d'hôpitaux. Cet objectif est à son tour illustré par deux manifestations concrètes, soit la fusion et la mise en commun des ressources, ainsi que l'introduction d'un gestionnaire unique et indépendant dont la majorité des membres est nommée par le Conseil régional et le ministère des Affaires sociales. Je constate que cette modification de l'encadrement légal n'altère pas le fait que les mêmes activités hospitalières sont continuées au bénéfice des mêmes institutions. On pourrait immédiatement soumettre, à la lumière de ces éléments, qu'il serait contraire au bon sens que le législateur ait souhaité pénaliser les établissements publics pour leur décision de se regrouper en une forme d'organisation plus efficace et moins coûteuse. Cela est fort juste. Il n'en demeure pas moins que le Conseil régional et la Buanderie sont des organismes indépendants et non contrôlés par les établissements pour le bénéfice desquels ils agissent.
Doit-on, dans cette perspective, assimiler les appelants aux établissements qu'ils desservent pour fins de taxation? L'arrêt Halifax Harbour Commissioners, précité, mérite qu'on s'y arrête. Cette affaire, qui à première vue ne se dégage pas de celles qui ont été soumises par les appelants à l'appui de la théorie de l'alter ego, a néanmoins fait l'objet d'un commentaire intéressant du juge Brossard en Cour d'appel. Je le reproduis à nouveau pour des motifs de commodité:
Pour qu'il y ait similitude entre les faits de cet arrêt [...] et ceux de l'espèce, il faudrait, dans mon opinion, que [la Buanderie] ne soit qu'un gérant et administrateur de services de buanderie et de lingerie fournis à l'intérieur même de chaque établissement public, pour le compte de et sous l'autorité directe de l'administration individuelle de chacun de ces établissements, ce qui n'est pas le cas. [En italique dans l'original.]
Les deux éléments de différentiation relevés par le juge Brossard, soit l'exploitation en commun par plusieurs établissements, tous bénéficiant d'une exemption, plutôt que sous l'autorité directe de chacun d'entre eux, et l'exploitation ailleurs qu'à l'intérieur de chaque établissement, ne me paraissent pas déterminants. Aussi y a-t-il lieu de se pencher davantage sur la nature corporative des Halifax Harbour Commissioners («la corporation»). Dans cette affaire, en effet, le juge en chef Duff analyse de façon très détaillée les droits et pouvoirs accordés à la corporation par son autorité constituante (S.C. 1927, ch. 58). Avant d'en dégager la substance, il n'est cependant pas inutile de souligner les fins pour lesquelles cette dernière avait été créée. Celles-ci étaient de deux ordres: d'une part, la responsabilité de la gérance et de l'administration du port d'Halifax; d'autre part, la réglementation de l'exercice de la navigation à l'intérieur du port. Il ressort de l'examen du juge en chef Duff que la corporation détenait en fait de vastes pouvoirs d'acquisition, d'aliénation, d'expropriation et de réglementation dans le but de répondre aux fins pour lesquelles elle avait été constituée. La grande latitude dont elle semblait jouir à priori était néanmoins freinée par l'obligation qu'elle avait de soumettre chacune de ces activités à l'approbation du Gouverneur général en conseil. Sous la plume du juge en chef Duff, notre Cour a vu en cet état de choses l'élément de contrôle indispensable à l'application du concept de l'alter ego. Je le rappelle, cet aspect, à lui seul, n'est d'aucun secours pour la résolution du problème qui se pose en l'espèce devant notre Cour.
Toutefois, je retiens de cette décision l'importance attachée à l'aspect patrimonial. En effet, les biens immeubles sur lesquels la corporation opérait étaient la propriété exclusive de la Couronne. De même en était-il de toute acquisition de biens immeubles subséquente, qui devait se faire pour et au nom de Sa Majesté. Par ailleurs, toujours selon la loi constituante, la corporation pouvait également emprunter des fonds dont il n'était pas précisé s'ils devaient provenir du Gouvernement du Canada ou d'une autre source. Les faits démontrent néanmoins que le gouvernement a assumé une certaine responsabilité financière à l'endroit de la corporation en s'érigeant comme pourvoyeur de capitaux au cours des années subséquentes.
Dans la recherche de l'intention du législateur, les tribunaux sont autorisés à privilégier le fond sur la forme pour appliquer les lois fiscales. Or il émerge de l'affaire Halifax Harbour Commissioners, précitée, et de la présente un élément commun, nommément l'aspect patrimonial.
À cet égard, comme je l'ai souligné, la législation en cause manifeste l'intention du législateur de promouvoir l'efficacité dans les opérations des buanderies d'hôpitaux. Dans ses effets concrets, cet objectif s'illustre comme suit: d'une part, à des fins de gestion, un secteur de l'activité hospitalière a été confié par le législateur à un tiers indépendant qui n'encourt aucun risque dans l'entreprise; d'autre part, d'un point de vue patrimonial, il y a entre les appelants et les établissements pour le bénéfice desquels ils agissent une identité quasi entière.
En effet, la preuve a révélé qu'aucun des intéressés ne fait de profits, le budget de la Buanderie étant uniquement basé sur les coûts d'opération assumés par les établissements hospitaliers et les centres d'accueil. Je constate aussi que la propriété des biens nécessaires à la prestation de services de buanderie demeure, au-delà des formes juridiques, celle des établissements membres; certes, dans l'éventualité d'une dissolution de la Buanderie et de distribution de ses actifs, ces mêmes établissements verraient les biens ayant fait l'objet, en tout ou en partie, d'une subvention du ministère des Affaires sociales être dévolus au Conseil régional. Ceci n'exclut pas, à mon sens, que ce qui ne proviendrait pas de l'État serait alors dévolu aux hôpitaux et aux centres d'accueil. Enfin ce sont ces derniers, et non le gestionnaire qui leur a été imposé, nommément, le Conseil régional, qui restent entièrement responsables financièrement de l'exploitation, en assumant, entre autres, tous ses coûts d'opération.
Il m'apparaît que le Conseil régional et la Buanderie forment un «conduit» unique jusqu'aux établissements qu'ils desservent et que cette réalité n'est pas affectée par le fait qu'ils se voient attribuer des activités de gestion ou la propriété en titre des biens. En fait, dans la concrétisation de son objectif, le législateur n'a pas, quant à l'essentiel, apporté de changement de fond au domaine patrimonial de l'ensemble des établissements, tant au niveau de la responsabilité financière que de la propriété des biens. Or la fiscalité touche uniquement au domaine patrimonial. On est donc fondé de croire que le législateur n'avait pas l'intention, en imposant la création d'une buanderie communautaire, d'affecter le statut d'exemption qui avait toujours prévalu à l'endroit des établissements publics lorsque non regroupés. Aucune indication ne nous est fournie à l'effet contraire. Ce serait aller à l'encontre du but de réduction des coûts poursuivi par le législateur. D'ailleurs, et pour clore la question, le changement de politique du ministère des Affaires municipales n'a jamais trouvé son reflet dans la législation.
VI - Conclusions
À la lumière des principes d'interprétation développés dans l'affaire Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, précitée, et exposés dans la première partie de mon analyse, je conclus qu'en l'espèce le concept de l'alter ego ne s'applique pas directement à la situation du Conseil régional et de la Buanderie. Néanmoins, en recherchant l'intention du législateur, il m'apparaît que l'identité des patrimoines entre les appelants et leurs établissements membres est telle que les premiers ne devraient pas être considérés différemment des seconds pour des fins fiscales. À mon sens, c'est d'ailleurs là donner effet aux réalités concrètes des liens qui unissent l'ensemble des institutions. En conséquence, je suis d'avis que la Buanderie peut se prévaloir du par. 236(1.1) L.F.M. pour bénéficier de l'exemption relative à la taxe d'affaires pour les années 1986, 1987 et 1988.
Quant au Conseil régional, la même conclusion s'applique en regard du par. 204(14) L.F.M. pour la taxe foncière, et ce pour les années 1984, 1985, 1986 et 1988. Il ne peut toutefois en être autant pour l'année 1987. En effet, lorsque le Conseil régional a cherché à amender les conclusions de son recours en nullité pour y inclure les années 1987 et 1988, il s'est vu opposer la prescription d'un an de l'art. 172 L.F.M. pour l'exercice financier 1987. Pour chaque année en cause, le Conseil régional avait néanmoins dûment déposé une plainte devant le Bureau de révision de l'évaluation foncière du Québec («BREF»). Dans l'affaire Abel Skiver Farm Corp. c. Ville de Sainte-Foy, [1983] 1 R.C.S. 403, aux pp. 435 et suiv., notre Cour a établi, sous la plume du juge Beetz, que ces différentes voies offertes au contribuable constituaient des recours parallèles. Il a toutefois été rappelé que le BREF demeurait assujetti au pouvoir de surveillance et de contrôle de la Cour supérieure et que la réponse de ses membres sur des questions de droit n'avait pas le caractère définitif de la chose jugée (à la p. 437):
C'est pourquoi [...] la jurisprudence n'impose pas au contribuable de s'adresser aux instances administratives: elle estime qu'en cette matière de taxation et d'exemption le contribuable conserve le droit de s'adresser d'abord à un forum judiciaire comme la Cour supérieure qui a, lui, le pouvoir de trancher la question avec la force de la chose jugée.
Qu'en est-il si, au lieu de se prononcer sur le fond, la Cour supérieure ne fait que constater la déchéance du recours intenté devant elle? Le BREF dûment saisi d'une plainte perd-il alors sa juridiction? Deux aspects doivent être considérés pour répondre à ces questions.
D'une part, l'action directe en nullité prise en vertu de l'art. 33 du Code de procédure civile, L.R.Q., ch. C-25, et que permet l'art. 172 L.F.M., dérive d'un pouvoir essentiellement discrétionnaire (voir l'arrêt Immeubles Port Louis Ltée c. Lafontaine (Village), [1991] 1 R.C.S. 326). L'élément juridique inhabituel, mais non moins valable, dont il faut tenir compte en matière de fiscalité municipale, est la limitation de l'exercice du recours à un an en vertu de l'art. 172 L.F.M. Il faut voir dans ce délai une volonté législative d'introduire un élément de certitude et de cohérence dans l'application des lois fiscales. Il serait contraire à cet objectif qu'un contribuable puisse retourner devant un autre forum pour y invoquer les mêmes questions qu'il a présentées devant la Cour supérieure, à laquelle il a lui-même choisi de s'assujettir en premier lieu.
Par ailleurs, en cette matière, le recours en nullité devant la Cour supérieure a pour objet de déterminer la validité d'un acte ou d'un règlement pris en vertu de la loi. Le contribuable qui choisit de recourir directement à ce forum, dit supérieur en vertu de ses pouvoirs inhérents de surveillance et de contrôle, consent dès lors à ce que dans l'éventualité du rejet de son recours, il y ait chose jugée vis-à-vis l'instance administrative qu'est le BREF. Il n'y a pas lieu, à ce titre, de faire une distinction entre une décision de la cour rendue sur le fond de l'affaire et la seule constatation que le recours intenté devant elle est prescrit. Ce recours de surveillance et de contrôle doit être exercé selon les règles qui lui sont propres. S'il est rejeté parce que celles-ci n'ont pas été satisfaites, l'effet n'en est pas moins de rendre l'acte attaqué valable et inattaquable entre les parties.
Enfin, il n'appartient pas à notre Cour d'ordonner le remboursement des taxes payées par les appelants en vertu des inscriptions susmentionnées puisque les art. 182, 248 et 249 L.F.M. en règlent les modalités, suite au jugement d'un tribunal constatant la nullité des inscriptions en cause. En effet, selon l'art. 182 L.F.M., c'est au greffier de la corporation municipale que revient le devoir de modifier le rôle pour le rendre conforme, notamment, à une décision de dernier ressort rendue sur un recours en nullité. Cette modification doit s'effectuer dans les 30 jours du jugement de dernier ressort. Par ailleurs, selon l'art. 249 L.F.M., un remboursement de taxes n'est dû, par suite d'une circonstance visée à l'art. 248 (dont une modification du rôle effectuée en application de l'art. 182) que 30 jours après la modification du rôle.
VII - Dispositif
Le pourvoi est accueilli en partie. Les jugements de la Cour supérieure et de la Cour d'appel sont infirmés et les actions sont accueillies comme suit:
Pour le Conseil régional, dossier no 500-05-011061-866 (C.S.) et no 500-09-001519-891 (C.A.), la Cour:
Déclare nuls les certificats de modification numéros 816001 pour l'année 1984 et 816002 pour l'année 1985 délivrés par la Communauté urbaine de Montréal;
Déclare nulle, tant pour le rôle de l'évaluation foncière que pour le rôle de perception, l'inscription imposable pour les années 1984, 1985, 1986 et 1988 inclusivement visée au numéro de compte 38774250;
Déclare nuls l'avis de modification au rôle pour les années 1984, 1985 et 1986, ainsi que les comptes de taxes municipales, scolaires et olympiques pour les années 1984, 1985, 1986 et 1988 concernant l'immeuble visé au compte 38774250;
Le tout avec dépens devant toutes les cours.
Pour la Buanderie, dossier no 500-05-009889-872 (C.S.) et no 500‑09‑001518-893 (C.A.), la Cour:
Déclare nuls les certificats de modification au rôle de la valeur locative numéros 033764 pour l'année 1986 et 012819 pour l'année 1987 délivrés par la Communauté urbaine de Montréal;
Déclare nulle pour le rôle de la valeur locative l'inscription imposable pour les années 1986, 1987 et 1988 visée au numéro de compte 38725295;
Déclare nuls les avis de modification au rôle pour les années 1986 et 1987 ainsi que les taxes d'eau, de services et d'affaires visées au compte 38725295, de même que les comptes de taxes expédiés en conséquence;
Déclare nulle pour le rôle de la valeur locative l'inscription imposable pour l'année 1988 visée au numéro 38725295;
Le tout avec dépens devant toutes les cours.
Pourvoi accueilli en partie avec dépens.
Procureurs des appelants: Lafleur Brown, Montréal.
Procureurs de la ville de Montréal: Jalbert, Séguin, Verdon, Caron, Mahoney, Montréal.
Procureurs de la Communauté urbaine de Montréal: Beaupré, Trudeau, Montréal.
