Cour suprême du Canada
Ministre des Finances du Nouveau-Brunswick et autre c. Simpsons-Sears Ltée, [1982] 1 R.C.S. 144
Date: 1982-01-26
Le ministre des Finances de la province du Nouveau-Brunswick et le ministre de la Justice de la province du Nouveau-Brunswick Appelants;
et
Simpsons-Sears Limitée Intimée;
et
Le procureur général du Canada, le procureur général de l’Ontario, le procureur général du Québec, le procureur général de la Nouvelle-Écosse, le procureur général du Manitoba, le procureur général de la Colombie-Britannique, le procureur général de l’Île‑du‑Prince‑Edouard, le procureur général de la Saskatchewan, le procureur général de l’Alberta Intervenants.
N° du greffe: 16209.
1981: 14 décembre; 1982: 26 janvier.
Présents: Le juge en chef Laskin et les juges Martland, Ritchie, Dickson, Beetz, Estey, Mclntyre, Chouinard et Lamer.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL DU NOUVEAU-BRUNSWICK
POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Cour d’appel du Nouveau-Brunswick (1980), 113 D.L.R. (3d) 36, 30 N.B.R. (2d) 151, 70 A.P.R. 151, qui a rejeté un appel d’un jugement du juge Stratton qui a conclu que la taxe imposée à l’intimée relativement à la distribution gratuite de catalogues dans la province est indirecte. Pourvoi accueilli.
Richard c. Speight et Alan Reid, pour les appelants.
R.M. Sedgewick, c.r., E. Neil McKelvey, c.r., et E.G. Nazzer, pour l’intimée.
Blenus Wright, c.r., et Elizabeth Goldberg, pour l’intervenant le procureur général de l’Ontario.
Jean-K. Samson et Jean-François Jobin, pour l’intervenant le procureur général du Québec.
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Reinhold M. Endres et James G. Spurr, pour l’intervenant le procureur général de la Nouvelle-Écosse.
D.D. Blevins et T.G. Hague, pour l’intervenant le procureur général du Manitoba.
Donald L. Clancy, pour l’intervenant le procureur général de la Colombie-Britannique.
Ralph Thompson, pour l’intervenant le procureur général de l’île-du-Prince-Édouard.
William Henkel, c.r., et Nolan D. Steed, pour l’intervenant le procureur général de l’Alberta.
W.N. Lawton, c.r., pour l’intervenant le procureur général de la Saskatchewan.
T.B. Smith, c.r., pour l’intervenant le procureur général du Canada.
Version française du jugement de la Cour rendu par
LE JUGE EN CHEF — La question soulevée dans ce pourvoi est celle de savoir si en modifiant la Loi sur la taxe pour les services sociaux et l’éducation, L.R.N.-B. 1973, chap. S‑10, par 1978 (N.-B.), chap. 55, la législature du Nouveau-Brunswick a corrigé ce qui ne lui permettait pas de taxer la compagnie intimée à l’égard de la distribution gratuite de catalogues à des résidents de la province. Cette Cour a décidé, à la majorité, dans un arrêt publié à [1978] 2 R.C.S. 869, que la Loi, dans son texte antérieur à la modification de 1978, ne permettait pas cette imposition. Cet arrêt visait des catalogues distribués en 1972. Le présent pourvoi a trait à des catalogues distribués en 1975, 1976 et 1977. Les modifications de 1978 s’appliquent à ces années de façon rétroactive, mais cet aspect de l’affaire n’est pas en cause.
Comme dans la première affaire, les catalogues ont été soit expédiés en nombre de l’Ontario et distribués par l’intimée (qui exploite son entreprise au Nouveau-Brunswick et ailleurs au Canada) à des clients réels et éventuels au Nouveau-Brunswick, soit postés directement de l’Ontario à des clients précis du Nouveau-Brunswick selon les indications des bureaux de la compagnie dans cette province. La question soulevée par les dispositions applicables de la Loi est celle de savoir si l’imposi-
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tion de la compagnie en raison de la distribution gratuite de ses catalogues au Nouveau‑Brunswick est une «taxation directe dans les limites de la province» au sens du par. 92(2) de l’Acte de l’Amérique du Nord britannique, 1867. Le juge Stratton de la Cour du Banc de la Reine du Nouveau-Brunswick a conclu qu’il s’agissait d’une taxe indirecte et la Cour d’appel a confirmé, à la majorité, cette décision, le juge Limerick étant dissident.
A l’issue des décisions des cours du Nouveau-Brunswick et une fois la permission d’en appeler à cette Cour accordée, la question constitutionnelle suivante a été formulée:
Les dispositions de la Loi sur la taxe pour les services sociaux et l’éducation, L.R.N.-B. 1973, chapitre S-10, en vertu de laquelle un agent de distribution publicitaire est taxé en raison de la fourniture de biens sous forme de distribution publicitaire, sont-elles intra vires de la législature du Nouveau-Brunswick à l’égard:
a) des catalogues que l’intimée apporte dans la province et qu’elle distribue gratuitement à ses clients actuels et éventuels?
b) des catalogues postés de l’extérieur de la province directement aux clients de l’intimée dans la province, gratuitement?
Dans la première affaire, qui a été jugée en cette Cour en fonction du texte de loi antérieur aux modifications de 1978, le juge Barry avait conclu que la compagnie ne pouvait être taxée, mais la Cour d’appel a infirmé sa décision. Cette Cour a, par la suite, rétabli la décision du juge Barry et il est manifeste, d’après les motifs du juge Stratton et ceux de la Cour d’appel en l’espèce, qu’ils se sont fiés dans une large mesure sur l’arrêt antérieur de cette Cour sur la question pour conclure en faveur de la compagnie. Je vais donc étudier cet arrêt et les textes législatifs auxquels il s’appliquait avant de m’arrêter aux modifications apportées en 1978.
Le jugement rendu par le juge Ritchie au nom de la majorité repose sur l’interprétation et l’application de la Loi avant sa modification. J’ai rédigé des motifs concordants sur l’interprétation, mais je n’ai pas souscrit à l’opinion supplémentaire du juge Ritchie selon laquelle, s’il avait tort sur l’interpré-
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tation de la Loi, elle imposait de toute façon une taxe indirecte. Les juges Judson, Spence et Dickson ont souscrit à ses motifs relatifs à l’interprétation et à la constitutionnalité. Puisque le juge Pigeon était dissident et que les juges Martland, Beetz et de Grandpré l’ont suivi (dissidence qui portait principalement sur l’interprétation et l’application de la loi fiscale et qui reconnaît implicitement sa constitutionnalité), il est manifeste que ce n’est que sur l’aspect interprétation et application qu’il y a eu un avis majoritaire de cette Cour.
Le point central des motifs de la majorité est qu’en vertu de la loi pertinente, c’était le dernier consommateur qui était taxé soit par suite de la consommation des marchandises après une vente au détail dans la province ou par suite de l’utilisation des marchandises dans la province. L’article de la Loi qui crée l’impôt est l’art. 4; il était ainsi rédigé:
4. Afin de créer un revenu pour des fins provinciales, tout consommateur de marchandises consommées dans la province doit verser au Ministre une taxe sur la consommation de ces marchandises au taux de huit pour cent de leur juste valeur.
«Consommateur» et «consommation» étaient définis aux al. 1b) et c) dans les termes suivants: 1. Dans la présente loi, sous réserve du contexte:
…
b) «consommation» comprend l’utilisation ainsi que l’incorporation de marchandises dans toute structure, tout bâtiment ou tout agencement, notamment de ceux qui sont fabriqués par le consommateur, ou que ce dernier transforme de nouveau ou améliore de toute autre façon;
c) «consommateur» désigne une personne
(i) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province, …
Le juge Ritchie a aussi mentionné le par. 5(1) et le par. 7(1) qui étaient alors ainsi conçus:
5. (1) Si les marchandises à consommer sont achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur la juste valeur de ces marchandises au moment de leur achat.
…
7. (1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat
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sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont au juge Ritchie.]
Il évalue ensuite la portée de la Loi à l’égard d’une vente au détail dans la province dans le passage suivant (à la p. 887):
La «taxe» mentionnée dans ces deux articles est évidemment «la taxe» prévue à l’art. 4 qui est l’article taxateur et, quand cette disposition et le par. 5(1) sont pris ensemble, on doit interpréter la «consommation» comme une consommation après vente si les marchandises sont achetées au détail dans la province. A cette fin, «une vente» est un élément essentiel de la consommation taxable et, lorsqu’il y a pareille vente, «l’acheteur paye» la taxe conformément au par. 7(1).
D’autres articles de la Loi appuient cette interprétation. Par exemple, je peux citer l’art. 17:
17. La taxe imposée par l’article 4 et payable en application du paragraphe 5(1), …doit être versée au moment de l’achat, sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont au juge Ritchie.]
Il y a aussi cet autre passage (à la p. 888):
En l’espèce, il n’y a pas de vente de catalogues à l’intérieur ou à l’extérieur de la province, au détail ou autrement. L’appelante est le producteur, non l’acheteur des catalogues, et les clients éventuels les reçoivent gratuitement. J’ai cité les articles ci‑dessus dans le seul but de montrer que le concept initial de taxe de vente payable par le consommateur-acheteur se retrouve dans la loi actuelle pour les ventes au détail à l’intérieur de la province. Mais la question en l’espèce est de savoir si, dans le cas de marchandises qui ne sont achetées ni à l’intérieur ni à l’extérieur de la province, les termes de la Loi transforment un distributeur en un consommateur assujetti à la taxe.
Enfin, quant à l’interprétation et à l’application, il a examiné la portée du par. 5(2), qui impose une taxe à l’égard de la consommation de biens qui n’ont pas été l’objet d’une vente au détail dans la province. Ce paragraphe était ainsi conçu:
5. …
(2) Si les marchandises ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur leur juste valeur déterminée de la façon suivante:
a) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire par l’usage, cette taxe doit être
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calculée sur leur juste valeur au moment où elles sont apportées dans la province;
b) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment de leur consommation.
Voici ce qu’il dit au sujet de cette disposition:
Le mot «consommation» utilisé dans les expressions «consommation… par l’usage» et «consommation… autre que par le seul usage» dans ce paragraphe ne peut, à mon avis, signifier simplement «usage». On doit l’interpréter dans ce contexte compte tenu de la finalité, de sorte que le consommateur, par usage ou autrement, en soit le dernier consommateur et que ce soit celui-ci qui supporte la taxe. L’usage accessoire que l’appelante fait de ces catalogues ne constitue pas, selon moi, une «consommation» au sens de cet article ou de l’art. 4 de la Loi.
Interpréter la définition de «consommation» du par. 1b) comme signifiant que chaque «usage de marchandises» est taxable en vertu de la Loi pourrait conduire, si on l’appliquait au pied de la lettre, à une situation absurde car chaque utilisation d’un article entraînerait l’imposition de la taxe. Je ne peux prêter cette intention à la législature et il me semble plus raisonnable de conclure que la définition vise le «dernier usage».
En l’espèce, les catalogues ne sont pas consommés en dernier lieu par l’appelante car elle les distribue au profit de ceux des destinataires qui les utilisent pour faire des achats au détail. La distribution ne fait que mettre les catalogues à la disposition de clients éventuels qui peuvent les utiliser pour faire des achats à l’intérieur de la province, mais c’est l’achat de marchandises, non la distribution ou la réception des catalogues, qui est taxable.
Les motifs de dissidence du juge Pigeon rejettent ce qui, d’après lui, était l’argument principal de la compagnie, soit que les usagers réels des catalogues, les derniers consommateurs qu’on avait voulu taxer étaient les personnes à qui la compagnie distribuait les catalogues. Selon lui, l’affaire dépendait principalement de l’application des par. 7(2) et (3) de la Loi. Ces dispositions étaient les suivantes:
7.(1) …
(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une
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autre personne à ses propres frais, …doit immédiatement en faire rapport au commissaire…
(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.
Voici ce que dit le savant juge après avoir cité les paragraphes qui précèdent (à la p. 881):
A supposer, comme l’allègue l’appelante, que ceux qui reçoivent les catalogues en soient les derniers utilisateurs, il me semble évident que Simpsons-Sears est celui qui a fait venir ces marchandises dans la province à ses frais, pour l’usage d’autres personnes, puisqu’en vertu du par. 1b) consommation «comprend l’utilisation».
Il répond ensuite à deux objections de la compagnie à son assujettissement à la taxe: d’abord que la taxe n’est pas censée être un impôt sur les donations et que, puisque les personnes qui reçoivent les catalogues sont assujetties à l’impôt, il faut éviter l’interprétation qui donne lieu à la double imposition. Il rejette la prétention relative à l’impôt sur les donations en affirmant que la distribution gratuite d’échantillons et d’autre matériel publicitaire doit être considérée comme une dépense commerciale. Compte tenu de l’al. 11gg) de la Loi, la législature a voulu taxer les catalogues et leur distribution gratuite est une «utilisation» au sens de la Loi. Pour ce qui est de l’objection relative à la double imposition, il compare les personnes qui reçoivent les catalogues aux convives d’un banquet où c’est l’hôte qui est assujetti à la taxe. Il ajoute (à la p. 882) que «La réclamation du percepteur de l’impôt… [ne doit pas] être rejetée parce qu’on lui objectera que les convives sont légalement tenus de la taxe et que rien ne les en exempte». Autrement l’expression de la Loi «ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais» n’aurait plus de sens et ce serait contraire à ce que le Conseil privé a déjà décidé au sujet d’une disposition semblable dans l’arrêt Atlantic Smoke Shops, Ltd. v. Conlon, [1943] A.C. 550, aux pp. 566 et 567. De toute façon, le juge Pigeon conclut que la double imposition n’est pas inconstitutionnelle.
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Les modifications de 1978
Les modifications de 1978 apportées à la Loi sur la taxe pour les services sociaux et l’éducation n’ont pas touché à l’art. 4, celui qui crée l’impôt. On a cependant apporté des changements importants à l’article qui donne les définitions, dont l’ajout des définitions de «distribution publicitaire» et d’«agent de distribution publicitaire», et la refonte des définitions d’«acheteur» et de «vente». Les définitions ajoutées et remaniées se lisent comme ceci:
«distribution publicitaire» désigne la fourniture de marchandises par une personne à une autre personne, à l’exception de celles que le Ministre soustrait à l’application du présent alinéa parce qu’elles ne concernent, selon lui, que ce qui suit;
a) la présentation, la provocation ou la stimulation de l’achat, de la consommation ou de l’utilisation de marchandises, de services ou de biens de toutes sortes;
b) la fourniture de répertoires, de listes ou de recueils de noms, de lieux, de prix, de services, de marchandises, d’établissements ou d’usagers d’un service; ou
c) une fonction, une utilisation ou un usage qualifiés de distribution publicitaire par règlement;
«agent de distribution publicitaire» désigne toute personne qui réside dans la province ou y exerce son activité et qui, par voie de distribution publicitaire, fournit ou fait parvenir à une personne dans la province des marchandises sans lui en demander la juste valeur ni en exiger le paiement complet;
«acheteur» désigne un consommateur qui achète des marchandises au cours d’une vente au détail dans la province et s’entend également d’un agent de distribution publicitaire dans la mesure où la juste valeur des marchandises fournies par voie de distribution publicitaire est supérieure au prix qu’il en reçoit de l’acquéreur;
«vente» comprend
a) l’échange, le troc, la vente à crédit, la vente sous condition, la vente à tempérament le transfert conditionnel ou non d’un titre de propriété, et tout autre contrat en vertu duquel une personne délivre des marchandises à une autre personne moyennant contrepartie,
b) le transfert d’une possession, sous condition ou de toute autre façon, ou un bail ou une location que le commissaire détermine comme tenant lieu d’un transfert de titre de propriété, d’un échange ou d’un troc, et
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c) la fourniture de marchandises par voie de distribution publicitaire;
La définition révisée de «consommation» et «utilisation» est également importante. Elle se lit maintenant comme ceci:
«consommation» et «utilisation» comprennent la fourniture de marchandises par voie de distribution publicitaire et leur incorporation dans une structure, un bâtiment ou un agencement, notamment les marchandises qui sont fabriquées par le consommateur, ou que ce dernier transforme ou améliore de quelque façon;
Les changements de fond comprennent les nouveaux par. 5(2) et (3), une refonte du par. 8(1), des modifications du par. 8(2) et un nouvel art. 11.2. Ces dispositions sont conçues dans les termes suivants:
5(2) Toute personne qui consomme dans la province des marchandises qu’il a acquises en vue de la revente, ou qui y consomme des marchandises qu’il a fabriquées, transformées ou achetées à l’intérieur ou à l’extérieur de la province, est, aux fins de l’application de la présente loi, réputée, d’une manière péremptoire, avoir acheté ces biens lors d’une vente au détail effectuée dans la province.
5(3) Lorsqu’il le juge nécessaire ou souhaitable, le commissaire peut déterminer, pour le calcul de la taxe prévue par la présente loi, la juste valeur des marchandises qui est alors celle qu’il a déterminée.
…
8(1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat sur le plein montant du prix d’achat.
8(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais, ou pour le compte d’un commettant ou à titre de représentant d’un commettant qui désire consommer lui-même ces marchandises ou les destiner à la consommation de toute autre personne à ses propres frais, doit immédiatement en faire rapport au commissaire et lui envoyer ou remettre, le cas échéant, la facture relative à ces marchandises ainsi que tous les autres renseignements que le commissaire requiert à leur sujet, et, pour le prélèvement de la taxe prévue par la présente loi, ces marchandises sont réputées avoir été achetées lors d’une vente au détail effectuée dans la province.
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11.2 Toute personne dans la province qui a reçu des marchandises par voie de distribution publicitaire, est exonérée, relativement à leur consommation ou à leur utilisation, de la taxe imposée par la présente loi sur la différence entre la juste valeur de ces marchandises et le paiement qu’elle a effectué uniquement et spécifiquement pour recevoir les marchandises ainsi fournies, et qui ne se rapporte pas à l’achat, la consommation ou l’utilisation par elle même d’autre bien, droit ou service.
Portée des modifications sur l’interprétation et l’application de la Loi
A mon avis, les nouvelles définitions de «distribution publicitaire», d’«agent de distribution publicitaire» et le remplacement de celles d’«acheteur», de «consommation» et «utilisation» assujettissent la compagnie à l’art. 4, qui crée l’impôt et assujettissent ceux qui les reçoivent au nouvel art. 11.2 à l’égard de la distribution gratuite de ses catalogues dans la province.
L’avocat de la compagnie intimée a signalé que toutes les modifications de 1978 n’avaient pas un effet rétroactif (au 1er janvier 1975) de façon à englober la distribution de catalogues visée par le présent pourvoi. Ainsi même si on a rendu les définitions de «distribution publicitaire» et d’«agent de distribution publicitaire», celles de «consommation» et «utilisation» rétroactives, de même que le nouvel art. 11.2, on n’a pas donné cet effet à la redéfinition de «vente» ni à la nouvelle version des par. 5(2) et (3) et 8(1) et (2); ces dernières dispositions sont entrées en vigueur le 28 juin 1978 et ne s’appliquent donc pas aux catalogues de 1975, 1976 et 1977 qui font l’objet du présent pourvoi. Parmi les dispositions auxquelles on n’a pas donné d’effet rétroactif, la seule disposition essentielle est la définition de «vente», dont le sens comprend «la fourniture de marchandises par voie de distribution publicitaire».
Se fondant sur cela, l’avocat de la compagnie soutient que l’arrêt de cette Cour dans l’affaire précédente est encore valable et que la compagnie n’est pas assujettie à la taxe parce qu’elle n’est pas le dernier consommateur. L’avocat a aussi souligné que la définition de «consommateur» n’a pas non plus subi de modification. Cet argument n’est toutefois pas utile à la compagnie en l’espèce puisqu’on a donné au terme «consommation», men-
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tionné dans la définition de «consommateur», une signification plus étendue depuis le 1er janvier 1975 de façon à comprendre la fourniture de marchandises par voie de distribution publicitaire. (C’est aussi, bien sûr, un des sens nouveaux de «vente».)
Cependant, le fait que la nouvelle définition de «vente» ne soit pas entrée en vigueur avant 1978 ne change pas l’application en l’espèce de l’art. 4, qui crée l’impôt. Cet article ne parle pas de «vente» mais plutôt de «consommation» de marchandises dans la province, ce qui rend applicable la définition élargie de «consommation» dont j’ai déjà fait mention.
Malgré ce qui précède, la compagnie soutient aussi que la taxe demeure une taxe à la consommation ou que, dans la meilleure hypothèse, la loi modifiée impose une forme hybride de taxe à la consommation qui rend encore nécessaire de déterminer qui est le dernier consommateur. Si, comme on le soutient, la compagnie n’est pas le dernier consommateur, il faut forcément conclure qu’il s’agit d’une taxe indirecte.
J’aborderai cette dernière prétention un peu plus loin, mais pour l’instant je souligne simplement que pour ce qui est de l’interprétation et de l’application de la Loi modifiée, la compagnie y est assujettie. Il n’est plus possible de prétendre que la Loi porte uniquement sur une vente au détail ou qu’elle ne permet pas de transformer un distributeur en consommateur.
Je dois ajouter que les prétentions de la compagnie quant à l’interprétation et à l’application de la Loi supposent qu’on interprète l’article d’assujettissement comme s’il comportait les mots à l’égard ou en raison d’une vente au détail dans la province. Elle semble fonder ce point de vue sur la définition d’«acheteur» et sur le fait que la définition de «vente» est demeurée inchangée jusqu’au 28 juin 1978. Bien que cette interprétation soit justifiée par le texte de la Loi avant les modifications qui s’appliquent depuis le 1er janvier 1975, les modifications apportées aux définitions d’«acheteur», de «consommation» et «utilisation» militent contre la tentative de limiter l’article d’assujettissement aux ventes au détail. L’expression «vente au détail» ne figure pas à l’art. 4 et les mots «acheteur», «con-
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sommation» et «utilisation» comprennent, depuis le 1er janvier 1975, un agent de distribution publicitaire et la distribution publicitaire. L’article d’assujettissement est, en conséquence, beaucoup plus général qu’il ne l’était auparavant et vise plus que les ventes au détail, même si celles-ci sont également comprises en raison des définitions de la Loi.
La question est en réalité incontestable pour ce qui est de l’interprétation et de l’application de la Loi modifiée. La question centrale est plutôt de savoir si la Loi modifiée crée une taxe directe dans les limites de la province. En bref, à la différence de l’affaire précédente, la présente affaire dépend directement de la question constitutionnelle à résoudre.
La question constitutionnelle
Il n’y a rien d’inconstitutionnel à ce que, par certaines de ses dispositions, la Loi donne au Ministre le pouvoir d’établir la juste valeur des marchandises assujetties à la taxe. J’ai parlé dans mes motifs au même effet que ceux de la majorité dans l’affaire précédente de la violation des limites imposées par la Constitution au moyen d’un raisonnement spécieux, et la seule disposition de la Loi actuelle qui donne lieu à cette possibilité est l’al. c) de la définition de «distribution publicitaire». Cet alinéa ne s’applique cependant pas en l’espèce et il suffira d’en étudier la portée quand sera promulguée une réglementation qui qualifiera de distribution publicitaire une fourniture de marchandises non autrement mentionnée dans la Loi.
Avant d’étudier les arguments contradictoires des parties sur la constitutionnalité, je veux faire état des jugements des cours du Nouveau-Brunswick. Le juge Stratton, en première instance, a insisté sur la preuve présentée par la compagnie selon laquelle une taxe provinciale sur les catalogues (le savant juge a employé l’expression «taxe de vente») serait considérée comme partie du coût ajouté aux marchandises et inclus dans le coût de celles-ci pour le consommateur. Les passages suivants de ses motifs sont pertinents à sa conclusion que la taxe est indirecte:
[TRADUCTION] Je suis convaincu que selon la preuve soumise à l’audition de cette action, la compagnie produit et distribue les catalogues qu’on veut taxer, mais
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qu’elle n’en est pas le dernier acheteur, consommateur ou utilisateur. Son utilisation ou sa consommation n’est qu’intermédiaire et elle ne tire aucun avantage des catalogues tant que le destinataire d’un catalogue dans la province ne fait pas un achat au détail. L’utilisation ultime ou définitive des catalogues est celle des destinataires des catalogues qui achètent pour consommation les marchandises qui y sont illustrées et qui paient la taxe pour les services sociaux et l’éducation sur la valeur des marchandises qu’ils ont achetées.
Je suis aussi convaincu qu’avant d’être modifiée la Loi ne prévoyait pas de taxe sur les catalogues produits dans une autre province et distribués gratuitement aux résidents dans les limites de cette province. Je suis également convaincu que le Ministre ne peut, en changeant les définitions données dans la Loi comme il a voulu le faire par la loi modificatrice, transformer une taxe indirecte en taxe directe.
…
Dans la présente action je suis convaincu, que la taxe qu’on veut imposer ici à la compagnie à titre d’agent de distribution publicitaire de marchandises qu’elle utilise dans le but d’augmenter les ventes et de réaliser des profits, est une taxe que la compagnie a tendance à reporter sur les acheteurs de ces marchandises en majorant le prix de détail et que c’est le dernier consommateur qui subit la majoration. Je conclus en conséquence et déclare que, vu sa nature et portée véritables, la taxe qu’on prétend imposer à la compagnie en l’instance constitue une taxe indirecte et qu’elle excède la compétence de la législature.
La Cour d’appel du Nouveau-Brunswick, à la majorité, a confirmé la décision, avec réticence à ce qu’il me semble. Le juge en chef Hughes conclut, comme je l’ai déjà fait dans les présents motifs, que les expressions contenues dans les modifications pertinentes de la Loi sont suffisantes pour imposer la taxe relativement à la distribution des catalogues, mais il s’est refusé à conclure que c’est une taxe directe. Les deux derniers alinéas de ses motifs sont ainsi formulés:
[TRADUCTION] Selon mon analyse de la situation, les tribunaux semblent avoir une tendance à considérer toutes les taxes sur les commerces comme des taxes indirectes à moins que la taxe n’appartienne à une catégorie traditionnellement considérée comme une taxe directe.
Le savant juge de première instance a statué que la taxe contestée en l’instance est une taxe qu’on a tendance à reporter et il a conclu qu’il s’agissait d’une taxe
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indirecte, donc ultra vires de la législature. Même si cette conclusion est contestable, je ne suis pas convaincu qu’elle est erronée vu les plus récentes décisions de la Cour suprême.
Dans sa dissidence, le juge Limerick a commenté favorablement les motifs du juge en chef Hughes dans l’affaire précédente qui (à l’inverse de ceux de la présente affaire) sont défavorables à la compagnie. Il dit entre autres choses:
[TRADUCTION] Une taxe qui est imposée à un détaillant et que ce dernier incorpore dans ses coûts d’exploitation et reporte en tant qu’élément non précisé du coût des marchandises vendues n’est pas une taxe indirecte pour autant. Si elle l’était, toutes les taxes imposées aux détaillants, telles l’impôt sur le revenu, les taxes foncières, les taxes sur les fournitures utilisées et entièrement consommées dans l’entreprise du détaillant, comme les taxes sur la papeterie, les registres de comptabilité, les crayons, les matériaux de construction etc. seraient aussi des taxes indirectes.
…
Puisqu’il est impossible de reporter la taxe en cause sur les consommateurs subséquents des catalogues et qu’on ne peut la récupérer qu’en majorant le prix des marchandises ou en augmentant le volume des ventes avec ou sans majoration du prix, l’augmentation du volume des ventes provenant elle-même de la distribution gratuite des catalogues, il faut tenir la taxe pour directe, puisque la récupération, si elle se fait, ne peut avoir lieu que d’une manière et sous une forme qui n’a aucun rapport avec la forme et la nature de la taxe imposée.
La taxe porte sur la valeur des catalogues. Je constate qu’à la récupération, elle serait répartie parmi les utilisateurs des catalogues en fonction de la valeur et de la nature des marchandises achetées même si chacun des acheteurs ne se sert des catalogues qu’une seule fois ou l’utilise un même nombre de fois. La taxe sur la valeur des catalogues serait reportée comme un prélèvement sur la valeur des marchandises achetées, et non reportée en fonction des catalogues ni sous la même forme que celle où elle a d’abord été imposée.
En réalité, cette Cour a conclu dans l’affaire précédente que si la taxe était applicable à la distribution de catalogues c’était une taxe directe. La Cour suprême du Canada n’a pas infirmé cette partie de l’arrêt et la majorité de cette Cour-là n’en a pas fait état. Nous ne devons pas nous déjuger à cet égard à moins que nous ne soyons convaincus d’avoir eu manifestement tort d’arriver à cette conclusion dans l’affaire précédente. Je n’en suis pas convaincu.
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Il conclut en affirmant qu’il n’est pas absolument nécessaire que la taxe soit reportée sur les acheteurs des marchandises illustrées dans les catalogues. Un grand nombre de facteurs influent sur la détermination des prix des marchandises, notamment l’offre, la demande et la concurrence. En conséquence, la taxe n’est pas indirecte.
En cette Cour, les procureurs généraux de huit autres provinces, seule Terre-Neuve n’étant pas intervenue, ont soutenu les arguments des appelants, le ministre des Finances et le ministre de la Justice du Nouveau-Brunswick. Le procureur général du Canada a pris le parti de la compagnie en invoquant des moyens subsidiaires; il a d’abord prétendu que la Loi modifiée ne s’applique pas à la distribution de catalogues, que ceux-ci soient expédiés par courrier, de l’Ontario, aux clients actuels ou éventuels ou qu’ils leur soient distribués dans la province et, ensuite, que si la Loi modifiée leur est effectivement applicable, elle impose une taxe indirecte. Je n’ai à disposer ici que de la question constitutionnelle subsidiaire que le procureur général du Canada soulève puisque j’ai déjà, dans les présents motifs, rejeté le moyen fondé sur l’interprétation.
Avant d’aborder la question de savoir si la taxe imposée est directe, je veux faire état d’un argument de la compagnie selon lequel, pour ce qui a trait du moins aux catalogues expédiés par courrier de l’Ontario à des résidents du Nouveau-Brunswick, la taxe n’est pas une taxe dans les limites de la province. Compte tenu des définitions de «distribution publicitaire» et d’«agent de distribution publicitaire» insérées par renvoi dans celle de «consommation» et aussi dans l’article d’assujettissement qu’est l’art. 4, cet argument n’est pas défendable. La compagnie fait des affaires dans la province et fait expédier, à titre de distribution publicitaire, les catalogues à des résidents de la province. Ces faits, tous prévus dans la Loi, suffisent à donner un fondement valide à la taxe dans les limites de la province si la taxe imposée est directe.
Sous ce rapport, l’appelant a soutenu que, selon les faits et en raison de la Loi modifiée, la compagnie est le consommateur des catalogues puisqu’elle répond à la définition de «consommateur» et qu’en vertu de l’extension de cette définition, elle relève de l’article d’assujettissement qu’est
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l’art. 4. En conséquence, la taxe à l’égard de la distribution de catalogues dans la province serait une taxe directe payable par la compagnie en qualité de consommateur et, qui plus est, de dernier consommateur. L’article 11.2, qui est censé renforcer cette conclusion, ne saurait en soi transformer une taxe par ailleurs indirecte en une taxe directe, mais il est utile pour délimiter législativement la dernière consommation puisqu’il dispose que la personne qui reçoit un catalogue sans frais est exempte de la taxe à l’égard du catalogue. La question plus générale et plus fondamentale est celle de savoir si cela nous aide à déterminer s’il s’agit d’une taxe directe ou indirecte.
Je suis d’accord avec la prétention de l’appelant que le juge en chef Hughes est allé trop loin quand il a affirmé que les tribunaux ont tendance à considérer toutes les taxes sur les entreprises comme des taxes indirectes à moins que la taxe n’appartienne à une catégorie traditionnellement considérée comme directe. Les impôts sur le revenu et les impôts fonciers sont évidemment les principaux exemples de taxes traditionnellement qualifiées de directes, mais il y a d’autres exemples de taxes imposées en fonction d’opérations commerciales qui ont été tenues pour directes. L’arrêt Attorney General of Newfoundland v. Avalon Telephone Co. Ltd. (1962), 33 D.L.R. (2d) 402 fournit l’un de ces exemples et la décision récente du juge en chef Cowan de la Division de première instance de la Cour suprême de la Nouvelle‑Écosse, dans Franklin Enterprises Ltd. v. Province of Nova Scotia (1981), 45 N.S.R. (2d) 604, en fournit un autre. Cette dernière décision est pertinente parce qu’on y a déclaré qu’une entreprise hôtelière est validement assujettie à une taxe en raison de l’achat d’articles mobiliers à utiliser dans son hôtel, comme des lits, des couvre-lits, du linge, des serviettes, du savon, des allumettes et du papier de toilette. Encore une fois, comme l’a signalé l’appelant si, comme dans l’affaire Brewers and Maltsters’ Association of Ontario v. Attorney General for Ontario, [1897] A.C. 231, la province du Nouveau-Brunswick avait imposé un droit de licence à l’égard de la distribution gratuite de catalogues, il aurait été vraiment difficile de soutenir qu’il s’agissait d’une taxe indirecte, spécialement si le droit n’avait eu aucune relation avec la quantité de marchandises.
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En ce qui concerne l’exemple choisi par le juge en chef Hughes, il aurait été plus approprié de dire que les taxes relatives aux marchandises ou aux opérations commerciales, au stade de la production ou de la vente au détail, ont généralement été qualifiées d’indirectes, par exemple, dans l’affaire R. v. Caledonian Collieries, Limited, [1928] A.C. 358 et dans l’affaire Charlottetown c. Foundation Maritime Ltd., [1932] R.C.S. 589. La compagnie intimée a invoqué cette jurisprudence, non pas parce qu’elle s’applique directement en raison des faits, mais parce qu’elle illustre le principe selon lequel lorsque la taxe a tendance à être reportée et qu’ainsi, elle est payée par une personne autre que celle à qui elle a d’abord été imposée, elle est considérée comme une taxe indirecte.
La compagnie a rattaché cette affirmation à un argument dont j’ai déjà parlé, savoir qu’il s’agit d’une taxe à la consommation, ou, dans la meilleure hypothèse, d’une forme hybride de taxe et qu’il était quand même nécessaire de déterminer quel était le dernier consommateur. Cette argumentation a du poids dans un arrêt tel Caledonian Collieries où la Cour analysait un cas de vente. Ici, il n’est pas question de vente et la consommation, au sens littéral, n’entre pas en considération sauf dans le sens artificiel que lui donne sa définition élargie. Sous ce rapport, seule la compagnie peut être considérée comme le dernier consommateur à des fins fiscales.
Il n’y a pas de doute, d’après la preuve et d’après des considérations économiques ordinaires qui sont si évidentes que la Cour peut en prendre connaissance d’office, que la compagnie tentera, si possible, d’incorporer dans ses dépenses d’exploitation ce que lui coûtent ses catalogues et la taxe afférente à leur distribution gratuite; elle tentera donc de reporter cette dépense sur ses clients. Toutefois, les considérations économiques ne sont pas le critère infaillible de l’incidence légale. Bien que les distinctions entre taxes directes et indirectes soient fondées presque depuis le début du fédéralisme canadien sur l’ouvrage de Mill, Political Economy, elles ont nécessairement été placées dans un contexte juridique et appliquées en tant que définition juridique et non économique. Il y a un passage de l’arrêt Bank of Toronto v. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575, à la p. 583, qui est pertinent en l’ins-
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tance, même s’il vise un type différent de taxe. Le voici:
[TRADUCTION]… l’impôt dont il est question ici est exigé directement de la Banque, apparemment dans le but raisonnable d’obtenir, de ceux qui font des profits sur leurs affaires dans la province, un revenu pour des objets provinciaux. Ce n’est pas un impôt sur une denrée dont la Banque ferait commerce et qu’elle pourrait vendre à un prix plus élevé à ses clients. Ce n’est pas un impôt sur ses profits, ni sur ses transactions. Il s’agit d’une somme globale, fixée en fonction de son capital versé et de ses places d’affaires. Il est possible que, par suite des complexités de transactions financières, la Banque trouve un moyen de se faire rembourser par ses clients québécois. Mais elle y parviendrait par un moyen obscur et détourné et le montant repris ne pourrait pas être en relation directe avec l’impôt payé. Si la Banque y parvenait, le résultat frustrerait probablement l’intention et le but du gouvernement du Québec. Pour ces motifs, leurs Seigneuries sont d’avis que cet impôt est un impôt direct qui tombe dans la catégorie n° 2 de l’article 92 de l’Acte fédératif.
L’argument fondé sur «la tendance à reporter» qui se trouve, par exemple, dans l’affaire Caledonian Collieries n’établit pas un principe applicable hors du contexte où il a servi dans cette affaire. Puisqu’en l’instance, la taxe imposée en raison de la distribution gratuite de catalogues ne dépend aucunement de ce qu’il advient des catalogues, qu’ils servent ou aillent aux rebuts, et qu’elle n’est fonction d’aucun achat fait par catalogue, il me paraît clair que les répercussions de la taxe sont à ce point diffuses qu’il n’y a pas moyen de discerner la façon dont la taxe serait reportée.
De plus, j’emprunterai l’expression tirée des motifs du juge Rand dans l’arrêt C.P.R. c. Procureur général de la Saskatchewan, [1952] 2 R.C.S. 231, à la p. 251 en disant que la taxe en l’instance n’est «ni reliée ni reliable» à une marchandise en particulier ou à son prix; en effet, il n’y a pas de marchandise en cause.
Le fait que la compagnie peut, si la concurrence et les autres conditions le permettent, récupérer la taxe par sa structure de prix n’est pas un motif qui permet de la considérer comme indirecte. La taxe est, de fait, payée à l’occasion d’une opération unilatérale, qui est complète par la distribution des
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catalogues et il n’y a pas de possibilité de l’exiger des personnes qui reçoivent les catalogues. De plus, que la taxe soit un coût d’exploitation de l’entreprise ne signifie pas qu’elle n’est pas imposée à la personne même de qui on a voulu et prévu l’exiger.
Cela suffit pour disposer du pourvoi que je suis d’avis d’accueillir et, en conséquence, je suis d’avis de statuer que la Loi modifiée est intra vires quant aux aspects soulevés en l’instance. L’appelant a droit à ses dépens dans toutes les cours. Il n’y aura pas d’adjudication de dépens pour ou contre les intervenants.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureur des appelants: Richard C. Speight, Fredericton.
Procureurs de l’intimée: McKelvey, Macanlay & Machum, St-Jean, (N.B.).
Procureur de l’intervenant le procureur général de l’Ontario: A. Rendall Dick, Toronto.
Procureurs de l’intervenant le procureur général du Québec: Jean-K. Samson et Jean‑François Jobin, Québec (Sainte-Foy).
Procureur de l’intervenant le procureur général de la Nouvelle-Écosse: Gordon F. Coles, Halifax.
Procureur de l’intervenant le procureur général du Manitoba: Gordon E. Pilkey, Winnipeg.
Procureur de l’intervenant le procureur général de la Colombie-Britannique: Richard H. Vogel, Victoria.
Procureur de l’intervenant le procureur général de l’Île-du-Prince-Édouard: Arthur J. Currie, Charlottetown.
Procureur de l’intervenant le procureur général de l’Alberta: William Henkel, Edmonton.
Procureur de l’intervenant le procureur général de la Saskatchewan: Richard F. Gosse, Regina.
Procureur de l’intervenant le procureur général du Canada: Roger Tassé, Ottawa.
