| La Reine c. Cie Imm. BNC Ltée, [1979] 1 R.C.S. 865 (6 février 1979)

COUR SUPRÊME DU CANADA

La Reine c. Cie Imm. BNC Ltée, [1979] 1 R.C.S. 865

Date : 1979-02-06

Sa Majesté La Reine Appelante; et

Compagnie Immobilière BCN Limitée Intimée.

1978: 8, 9 février; 1979: 6 février.

Présents: Les juges Pigeon, Dickson, Beetz, Estey et Pratte.

EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE

POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale[1] infirmant un jugement de la Division de première instance[2] qui avait confirmé la cotisation du ministre du Revenu. Pourvoi accueilli.

Alban Garon, c.r., Wilfrid Lefebvre et Pierre Barnard, pour l’appelante.

Maurice Régnier, c.r., et Robert Couzin, pour l’intimée.

Le jugement de la Cour a été rendu par

LE JUGE PRATTE — Ce pourvoi porte sur le droit de l’intimée de réclamer, dans le calcul de son revenu pour les années d’imposition 1967 et 1968, une déduction au titre de l’allocation à l’égard du coût en capital de biens qui, ayant été acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu, ont néanmoins, au cours d’une année, cessé de faire partie d’une catégorie prescrite pertinente de sorte qu’à la fin de chacune des deux années d’imposi­tion en question, il n’y avait plus aucun bien dans cette catégorie.

Les faits, qui ne sont pas contestés, peuvent se résumer comme suit.

En 1964, l’intimée devient l’ayant droit de la Transportation Building Company, Limited, (la «Transportation Company») à l’égard de deux biens distincts soit: a) les droits de la Transporta­tion Company à titre de preneur d’un terrain (le «terrain») rue Notre-Dame à Montréal, en vertu d’un bail emphytéotique (le «premier bail») consenti le 2 juin 1910 par les Ecclésiastiques, du Séminaire de Montréal à la Transportation Com­pany; et b) la pleine propriété d’un édifice, «l’édi­fice Transportation», construit sur ce terrain.

Il est maintenant admis que l’intimée a acquis ces biens «aux fins de gagner ou de produire un revenu» (al. 1102(1)c) des Règlements de l’impôt sur le revenu) et qu’elle avait, en 1964, le droit de

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réclamer une déduction au titre de l’allocation à l’égard du coût en capital de ces deux biens, l’édifice Transportation faisant partie de la catégo­rie 3 («biens non compris dans une autre catégorie constitués par ... un édifice ...» ) et les droits du preneur en vertu du premier bail, faisant partie de la catégorie 13 («biens constitués par une tenure à bail ...») des Règlements de l’impôt sur le revenu (R. v. BCN Ltée[3]).

En janvier 1965, la situation de l’intimée vis-à-vis de ces deux catégories de biens a changé. L’intimée, qui détenait déjà les droits du preneur en vertu du premier bail, a alors acquis les droits du bailleur en vertu du même bail; elle est ainsi devenue propriétaire du terrain qu’elle n’occupait auparavant qu’à titre de preneur. En outre, immé­diatement après cette acquisition, l’intimée, deve­nue l’unique propriétaire du terrain et de l’édifice Transportation, a cédé, par bail emphytéotique (le «second bail»), à la Société Immobilière Place d’Armes Limitée (la (Société») plusieurs propriétés dont le terrain sur lequel était érigé l’édifice Transportation. Aux termes de ce second bail, la Société s’engageait à démolir elle-même l’édifice Transportation et à construire un nouvel immeuble de bureaux pour l’intimée conformément aux plans et devis approuvés par cette dernière. L’édifice Transportation a donc été démoli, en exécution partielle de cette obligation contractuelle, avant la fin de l’année d’imposition 1965 de l’intimée.

Suite à ces événements, l’intimée n’avait plus de biens dans la catégorie 3 et 13 et il est admis qu’elle n’en a acquis aucun au cours des années d’imposition 1965, 1966, 1967 et 1968.

La situation fiscale de l’intimée en 1965 et 1966 n’est pas en cause ici et le dossier est muet à cet égard. Le litige vise les années 1967 et 1968 pour lesquelles l’intimée demande une déduction au taux annuel approprié à l’égard du coût en capital non déprécié des biens des deux catégories susmen­tionnées. Cette déduction a été refusée pour le motif qu’à la fin de chacune de ces deux années

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l’intimée n’avait plus de biens de ces catégories.

L’intimée a interjeté appel de la cotisation devant la Division de première instance de la Cour fédérale; son appel a été rejeté ([1975] C.F. 523). Dans ses motifs de jugement (à la p. 528), le juge Addy à déclaré:

... qu’un bien dans la catégorie concernée doit exister de fait avant qu’une déduction pour des biens de cette catégorie achetés antérieurement puisse être réclamée.

Il a aussi ajouté (aux pp. 529 et 530) qu’une raison plus fondamentale motivait le rejet de la déduction réclamée par l’intimée:

Mais le plus important, je crois, c’est que l’arrangement général de la Loi au sujet des déductions prévoit que pour donner lieu à des déductions les biens en question doivent servir à produire du revenu et, s’il n’en existe plus, ils ne peuvent évidemment pas produire de revenu ni par le fait même, donner droit à une déduc­tion. Le principe que le bien doit servir à produire un revenu devient évident à la lecture de l’article 20(6)a) et b) de la Loi, qui se lit comme suit:

Pour permettre une déduction sous l’article 11 de la Loi, les biens doivent donc servir à produire du revenu, ou du moins, s’ils n’en produisent pas, ils doivent être détenus dans le but d’en produire.

Puis, à la fin de ses motifs, il dit à la p. 530:

Je dois donc conclure qu’en démolissant l’édifice «Transportation Building» en 1965 la demanderesse perdit tout droit de déduction future à même le prix d’achat original de cet édifice, sous l’empire de l’article 11 de la Loi puisqu’il n’existait plus d’autres biens dans cette catégorie et je dois aussi conclure pour le même motif, que vu la confusion des droits du bailleur et du preneur lors de l’achat du bail emphytéotique et de l’édifice, la demanderesse perdit également tout droit à une déduction découlant dudit bail.

La Cour d’appel fédérale a infirmé le jugement rendu par la Division de première instance et a jugé que les cotisations des années d’imposition 1967 et 1968 devaient être:

renvoyées au Ministre pour nouvelle cotisation étant donné que

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a) le Règlement 1100(2) n’a conféré à l’appelante aucun droit à une déduction pour l’année d’imposition 1965, et

b) il n’est pas nécessaire qu’un bien ait existé ou ait été utilisé ou conservé aux fins de produire un revenu pour que le coût en capital de ce bien soit compris dans le calcul de l’allocation des coûts en capital aux termes du Règlement 1100(1),

([1976] 2 C.F. à la p. 437.)

Ce pourvoi soulève deux questions principales: la première porte sur l’application en l’espèce du par. 1100(2) des Règlements de l’impôt sur le revenu, relatif aux pertes finales; la seconde porte sur le droit de l’intimée de réclamer une déduction à titre d’allocation à l’égard du coût en capital (autre qu’une perte finale) lorsqu’il n’existe aucun bien de la catégorie pertinente.

Voici le texte du par. 1100(2) des Règlements dans les deux langues officielles:

(2) Lorsque, dans une année d’imposition, autrement qu’au décès, tous les biens d’une catégorie prescrite qui n’avaient pas auparavant été aliénés ou transportés à une autre catégorie ont été aliénés ou transportés à une autre catégorie et que le contribuable n’a plus de biens de cette catégorie à la fin de l’année d’imposition, il est par les présentes accordé au contribuable une déduction, pour l’année, égale au montant qui reste, s’il en est, après déduction des montants, établis en vertu des articles 1107 et 1110 à l’égard de la catégorie sur le coût en capital non déprécié, pour lui, des biens de cette catégorie, à la fin de l’année d’imposition.

(2) Where, in a taxation year, otherwise than on death, all property of a prescribed class that had not previously been disposed of or transferred to another class has been disposed of or transferred to another class and the taxpayer has no property of that class at the end of the taxation year, the taxpayer is hereby allowed a deduction for the year equal to the amount remaining, if any, after deducting the amounts, determined under sections 1107 and 1110 in respect of the class, from the undepreciated capital cost to him of property of that class at the expiration of the taxation year.

La première question consiste à déterminer si, compte tenu des circonstances décrites plus haut, il faut considérer que l’édifice Transportation et les droits du preneur en vertu du premier bail ont été «aliénés» ou «disposed of» au cours de l’année d’imposition 1965. L’appelante soutient l’affirmative ;

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selon elle, la portée de la disposition doit être déterminée en regard du sens de l’expression «disposed of employée au par. 1100(2) des Règle­ments, qui doit, à son avis, recevoir l’interprétation la plus large possible. L’intimée soutient en revan­che que la disposition doit être interprétée restric­tivement; elle reprend l’opinion du juge en chef Jackett qui, parlant au nom de la Cour d’appel fédérale, a jugé que l’expression «disposed of» dans l’article des Règlements correspond au sens res­treint du mot «aliénés» de la version française du même article; il a écrit (à la p. 436):

.. Que l’expression «disposed of» ait un sens différent en isolant la version anglaise, il ne faut attribuer à l’expression «disposed of» que le sens qu’elle a en regard du mot «aliénés» dans le texte français. Ce sens com­prendrait à mon avis toute cession du titre de propriété à un tiers au moyen d’une vente, d’un don ou par tout autre moyen mais non pas la destruction ou l’extinction active du bien.

A l’appui de l’arrêt de la Cour d’appel donnant à l’expression «disposed of» le sens restreint de «aliénés», l’intimée cite l’art. 8 de la Loi sur les langues officielles (S.R.C. 1970, chap. O-2) dont voici un extrait:

8. (1) Dans l’interprétation d’un texte législatif, les versions des deux langues officielles font pareillement autorité.

(2) Pour l’application du paragraphe (1) à l’interpré­tation d’un texte législatif,

b) sous toutes réserves prévues à l’alinéa c), lorsque le texte législatif fait mention d’un concept ou d’une chose, la mention sera, dans chacune des deux ver­sions du texte législatif, interprétée comme une men­tion du concept ou de la chose que signifient indiffé­remment l’une et l’autre version du texte législatif;

Je ne pense pas que l’al. 8(2)b) de la Loi sur les langues officielles soit d’un grand secours à l’inti­mée. La règle prescrite par cet alinéa n’est qu’un guide parmi plusieurs autres, dont il faut se servir pour rechercher le sens d’une loi qui, «selon l’esprit, l’intention et le sens véritables du texte, assure le mieux la réalisation de ses objets» (al. 8(2)d)). La règle de l’al. 8(2)b) n’est pas absolue

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au point d’automatiquement l’emporter sur tous les autres principes d’interprétation. J’estime donc qu’il ne faut pas retenir la version la plus restric­tive si elle va clairement à l’encontre du but de la loi et compromet la réalisation de ses objets au lieu de l’assurer.

Lord Herschell a formulé, dans l’arrêt Colqu­houn v. Brooks[4], l’une des règles cardinales d’in­terprétation d’un texte législatif; il a écrit à la p. 506:

[TRADUCTION] En outre, nous avons indiscutablement le droit et, en réalité, le devoir d’interpréter une disposition législative en tenant compte de toutes les autres dispositions de la loi qui précisent l’intention du législateur et tendent à montrer qu’une disposition ne doit pas recevoir la même interprétation que si elle était considérée isolément et indépendamment du reste.

Dans l’arrêt Canada Sugar Refining Company, Limited v. The Queen[5], lord Davey a déclaré à la p. 741:

[TRADUCTION] ... Chaque article d’une loi doit s’inter­préter en regard du contexte et des autres articles de la loi de sorte que, dans la mesure du possible, l’ensemble de la loi ou des lois connexes forme un tout logique.

Il ne fait aucun doute que cette règle fondamen­tale d’interprétation législative subsiste et n’est pas mise de côté par l’art. 8 de la Loi sur les langues officielles.

Les mots «disposed of» ou «aliénés», au par. 1100(2) des Règlements, ne devraient donc pas être interprétés dans le seul contexte du paragra­phe comme s’il était indépendant de la loi en vertu de laquelle il a été adopté. Son véritable sens doit plutôt être établi en fonction de toutes les disposi­tions législatives et réglementaires pertinentes au régime de l’allocation à l’égard du coût en capital dont fait partie le par. 1100(2) relatif à la perte finale.

Les principales dispositions concernant le régime de l’allocation à l’égard du coût en capital sont à

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l’art. 20 de la Loi ainsi qu’aux arts. 1100 à 1205 des Règlements et aux annexes B, C, D, E et H, établis sous le régime des al. 11(1)a) et b) de la Loi.

L’article 20 contient plusieurs dispositions de fond relatives à la récupération de l’allocation à l’égard du coût en capital et aux conséquences d’un changement d’utilisation d’un bien suscepti­ble de dépréciation. Il contient également une disposition interprétative applicable à l’art. 20 et aux fins des «règlements établis en exécution de l’alinéa a) du paragraphe (1) de l’article 11», et, en conséquence, aux fins du par. 1100(2) précité. Tous les alinéas, sauf deux, précisent que l’expres­sion définie «signifie ...»; il s’agit donc de vérita­bles définitions, ayant un effet restrictif. Deux alinéas font exception et disposent que l’expression qui y est mentionnée «comprend ...»; les voici:

Art. 20(5)

b) «disposition de biens» comprend toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit d’une disposition de biens;

c) «produit d’une disposition» de biens comprend

(i) le prix de vente des biens qui ont été vendus,

(ii) une compensation à l’égard de biens qui ont été endommagés, détruits, pris ou lésés, soit légalement, soit illégalement, ou en vertu d’une autorité statutaire ou autrement,

(iii) un montant payable en vertu d’une police d’assu­rance à l’égard de la perte ou de la destruction de biens,

(iv) un montant payable en vertu d’une police d’assu­rance à l’égard d’un dommage causé à des biens, sauf dans la mesure où, dans un délai raisonnable après le dommage, le montant a été dépensé pour réparer le dommage; et

(v) un montant par lequel l’obligation d’un contribua­ble à l’égard d’un créancier hypothécaire est réduite à la suite de la saisie de son intérêt dans les biens qui sont hypothéqués ou à la suite de la vente des biens aux termes d’une disposition de l’hypothèque, ajouté à tout montant reçu par le contribuable sur le produit d’une telle vente;

Dans le contexte du par. 20(5), on ne peut considérer les définitions des expressions «disposi­tion de biens» et «produit d’une disposition» comme

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exhaustives; outre le sens donné par la loi, ces expressions conservent leur sens courant; ce serait une erreur de restreindre ce dernier à cause du premier.

Les expressions «disposed of» ou «aliénés» au par. 1100(2) des Règlements ne sont pas définies; il est toutefois évident que leur signification doit correspondre aux définitions de «disposition de biens» et de «produit d’une disposition».

L’expression «disposed of» employée au par. 1100(2) figure également plusieurs fois à l’art. 20 de la Loi: voir 20(1), 20(1)b), 20(5c), 20(6)a), 20(6)d), 20(6)e), 20(6)f)(ii), 20(6)g), 20(6)1), 20(6)j), 20(12), 20(12)a)(ii), 20(12)b). Dans la version française de ces dispositions, on retrouve le mot «disposé» dans sept cas et le mot «aliéné» dans six.

En outre, le mot «disposition» est fréquemment employé à l’art. 20: voir 20(2), 20(2)a)(i), 20(5)b), 20(5)e)(ii), 20(5)e)(ii)C), 20(6)g), 20(6)j) et 20(12)b); sauf le cas des deux derniers alinéas où l’on trouve le mot «aliénation», le mot français «disposition» est utilisé quand le mot «disposition» l’est en anglais; dans la disposition inter­prétative, l’expression «disposition of property» correspond à l’expression française «disposition de biens».

Dans la plupart des cas, l’expression «produit d’une disposition)) correspond à l’expression «pro­ceeds of disposition»; voir 20(1), 20(5)c), 20(5)e)(ii)A), 20(6)e), 20(6)f)(ii) et 20(6)g). Mais certaines clauses emploient l’expression (produit d’une aliénation»: voir 20(5a)b), 20(6)i), 20(6)g) et 20(12).

Un examen approfondi des textes me convainc que les expressions «disposition», «proceeds of disposition» et «disposed of» ont partout le même sens, et qu’il ne faut pas s’arrêter aux quelques cas où le texte français, considéré isolément, justifierait une signification plus restrictive. Le sens étroit du texte français ne peut ici restreindre le sens beaucoup plus large des expressions anglaises par­ticulièrement lorsqu’il est évident que tel n’est pas

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le but visé, bien au contraire. Il suffit de mention­ner deux exemples.

Le paragraphe 20(5a) traite du régime fiscal applicable au produit d’une police d’assurance payable à la suite de dommages causés à un bien d’une catégorie prescrite. Ce produit est spécifi­quement mentionné dans la définition, à l’al. 20(5)c), de l’expression «proceeds of disposition», «produit d’une disposition»; pourtant la version française du par. 20(5a) parle de «produit d’une aliénation», expression qui n’est définie nulle part, alors que le texte anglais parle de «proceeds of disposition». Il est évident que l’expression «produit d’une aliénation» est inexacte et que l’on veut dire «produit d’une disposition».

Le paragraphe 20(12) nous fournit un autre exemple d’emploi dans le texte français d’une expression plus restrictive qui ne devrait pas limi­ter le sens de l’expression anglaise. Cet article porte sur le régime fiscal applicable au produit de la vente d’un navire dans certaines circonstances. Il prévoit que le par. 20(1) qui requiert la récupé­ration ne s’applique pas, dans certain cas, au produit de la vente. L’alinéa 20(12)a) dispose notam­ment que: «subsection (1) does not apply to the proceeds of disposition ...» En français, le même alinéa dit «le paragraphe (1) ne s’applique pas au produit de l’aliénation ...» Le paragraphe 20(1) auquel se réfère le par. 20(12) parle de «proceeds of disposition» en anglais et de «produit de la disposition» en français; autrement dit, le texte français de l’al. 20(12)a) parle du «produit d’une alinéation» [sic] pour désigner ce que le par. 20(1) appelle le «produit d’une disposition».

En outre, le par. 20(12) emploie à la fois les mots «aliéné» et «disposé» pour désigner la même opération là où l’expression anglaise «disposed of» est utilisée: comparer le premier alinéa du par. 20(12) avec l’al. 20(12)a)(ii).

Je conclus donc que l’emploi occasionnel des expressions françaises «produit d’une aliénation» ou «aliéné» au lieu des expressions «produit d’une disposition» ou «disposé» ne doit pas avoir pour effet de restreindre le sens des expressions anglaises.

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Cette conclusion s’applique également au mot «disposed of» au par. 1100(2) des Règlements; en l’absence d’indication contraire claire, ces mots doivent avoir le même sens dans l’article de la Loi et dans les Règlements destinés à la compléter. Il faut interpréter l’expression «disposed of» au par. 1100(2) comme si le texte français disait «disposé» ainsi qu’on le voit plusieurs fois à l’art. 20: voir 20(1), 20(1)b), 20(6)d), 20(6)e), 20(6)f)(ii) et 20(6)g).

Le verbe «to dispose» (disposer) a un sens très large; l’Oxford English Dictionary le définit comme suit (« To dispose of (disposer de):

[TRADUCTION] b. Se débarrasser de (quelque chose); jeter; ranger; mettre en place, dans un certain ordre; faire un usage définitif de (quelque chose); se défaire de; régler; venir à bout de; achever. Récemment, spécialt.: détruire, «régler» ou démolir (une demande, un argu­ment, un adversaire etc.); et, avec humour, dévorer, expédier (un repas).

Les définitions des substantifs «disposition of property» (disposition de biens) et «proceeds of disposition» (produit d’une disposition) aux al. 20(5)b) et c) indiquent clairement que le verbe «disposed of» est employé dans son sens le plus large.

Le verbe français «disposer» rend la même idée que l’anglais «to dispose of». Parlant du jus abu­tendi, l’un des trois principaux attributs du droit de propriété, Mignault (Droit civil canadien, t. 2, à la p. 477) écrit:

Le jus abutendi, ou droit de disposer, est le droit de faire de la chose un usage définitif qui ne se renouvel­lera plus, au moins pour la même personne. Disposer de sa chose, c’est la transformer, la consommer, la détruire, ou enfin l’aliéner, c’est-à-dire la transmettre à un autre.

Dans son ouvrage Leçons de droit civil (t. 2, vol. 2, n0’ 1332 et 1333) Mazeaud exprime la même opinion:

1332....

Parce qu’il est absolu, le droit de propriété est un droit total: le propriétaire a tous les pouvoirs sur la chose. Cet ensemble de pouvoirs peut se décomposer en trois attributs: jus utendi ou droit de se servir de la chose, jus fruendi ou droit de percevoir les revenus, jus

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abutendi ou droit de disposer de la chose: la conserver, la donner, la vendre, la détruire, l’abandonner.

1333. Les prérogatives du jus abutendi. — Le droit de disposer comporte, outre le droit d’abandonner la chose et de la détruire, deux prérogatives importantes: le droit d’aliéner la chose à titre gratuit ou onéreux, le droit de la conserver dans son patrimoine.

Il faut maintenant déterminer, à la lumière de cette analyse, si, en 1965, l’édifice Transportation et le premier bail ont été «aliénés» ou plutôt si on en a disposé «disposed of».

En janvier 1965, l’intimée a cédé à la Société, aux termes du second bail, l’édifice Transportation dont elle était l’unique propriétaire et, conformément au contrat, la Société a démoli l’édifice. Voici les dispositions pertinentes de ce second bail:

[TRADUCTION] 1. Par les présentes, le Bailleur loue par bail emphytéotique au Preneur (et ce dernier accepte), avec garantie légale, libre de toute hypothèque, hypothè­que mobilière, privilège et charge, une parcelle de terrain (ci-après appelée les «lieux») ... et trois (3) édifices sis sur les lieux et connus sous le nom d’Édifice Trans­portation, Édifice Banque Canadienne Nationale et Édi­fice Royal Insurance;

3. Le Preneur s’engage, à ses propres frais, et dès le premier mai mil neuf cent soixante-cinq ou le plus tôt possible, à démolir les trois édifices sis sur les lieux; le Preneur est autorisé à conserver les matériaux récupérés à titre d’indemnité pour la démolition; le Preneur s’engage également à construire sur les lieux, dès la démoli­tion terminée, un nouvel édifice d’environ trente-deux (32) étages (ci-après appelé l’«Édifice») conformément aux esquisses préliminaires et devis descriptifs mentionnés à l’article 6 du présent contrat et aux plans et devis qui seront approuvés par le Bailleur aux termes dudit article 6. Les travaux de démolition et de construction seront effectués avec diligence et l’Édifice sera terminé et prêt à occuper au plus tard le premier mai mil neuf cent soixante-sept;

L’une des principales caractéristiques du bail emphytéotique est l’obligation du preneur de faire certaines améliorations à la propriété louée. Une autre caractéristique de l’emphytéose est que le bailleur reprend la propriété du bien à l’expiration du bail. En l’espèce, l’absence de ces éléments, en

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ce qui concerne l’édifice Transportation, me force à conclure que l’emphytéose ne visait pas l’édifice Transportation mais uniquement le terrain sur lequel il était construit. En vertu du second bail, la Société est devenue le propriétaire temporaire du terrain, à titre de preneur, mais elle a acquis la pleine propriété de l’édifice qu’elle a démoli pour construire le nouvel édifice et s’acquitter ainsi de son obligation de faire des améliorations au terrain. En conséquence, le droit de propriété sur l’édifice cédé par le second bail est d’une nature différente du droit de propriété sur le terrain qui, selon les mots de l’art. 567 du Code civil, n’a été cédé que «pour un temps».

A mon avis, le second bail n’a pas «baillé» à la Société l’édifice Transportation; j’estime au contraire qu’il lui en a transféré la pleine propriété, sous réserve de l’obligation de le faire démolir et de faire construire un nouvel édifice de bureaux. Ce transfert constitue une «disposition de biens» (disposition of property); l’édifice a été «aliéné)) ou «disposed of» au sens du par. 1100(2) des Règlements.

J’en viens à l’étude des droits de l’intimée en qualité de preneur du terrain en vertu du premier bail. Ces droits ont été considérés comme une «tenure à bail», visée par la catégorie 13 de l’An­nexe B des Règlements de l’impôt sur le revenu. Cette «tenure à bail» est automatiquement venue à expiration lorsque le bail qui l’avait constituée a pris fin par l’acquisition par le preneur des droits du bailleur. On ne peut être à la fois bailleur et preneur du même bien.

Le point étroit à déterminer est si les circons­tances dans lesquelles la «tenure à bail)) a pris fin permettent de considérer qu’elle a été «aliénée» au sens du par. 1100(2) des Règlements.

Comme je l’ai déjà indiqué, le verbe «to dispose of» (disposer) signifie notamment «détruire»; selon le Shorter Oxford English Dictionary, le verbe «to destroy» (détruire) signifie notamment [TRADUC­TION] «mettre fin à, se défaire de». L’extinction d’un droit par la confusion n’est qu’une façon de «détruire» ce droit, de mettre fin à son existence.

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On a écrit dans l’arrêt Re Leven[6], que considéré isolément et dans son sens le plus étendu, le mot «disposition» [TRADUCTION] «est suffisamment large pour comprendre l’extinction».

L’acquisition par l’intimée des droits du bailleur en vertu du premier bail a automatiquement mis fin à la «tenure à bail» qui s’est éteinte, qui a été détruite.

A mon avis, on peut donc considérer qu’en janvier 1965, l’intimée a aliéné, «disposed of», ses droits en vertu du premier bail.

On a plaidé au nom de l’intimée que le fait d’avoir disposé, en 1965, à la fois de l’édifice Transportation et de ses droits en vertu du premier bail ne tranchait pas la question en litige. On a soutenu que dans la mesure où l’intimée ne se prévalait pas du par. 1100(2), elle pouvait toujours exercer son droit de réclamer annuellement une allocation à l’égard du coût en capital au taux applicable, comme si les biens avaient continué de faire partie des catégories prescrites.

Le paragraphe 1100(2) des Règlements donne un droit au contribuable; il autorise la déduction d’une perte finale. Selon l’al. 11(1)a) de la Loi, qui autorise la promulgation des règlements perti­nents, la perte peut être «déduite dans le calcul du revenu [du] contribuable». Le contribuable n’est aucunement tenu de réclamer la déduction prévue au par. 1100(2) des Règlements, mais le fait qu’il choisit de ne pas s’en prévaloir ne signifie pas qu’elle soit interdite; en ce sens, on peut donc dire que la déduction est facultative plutôt qu’obliga­toire.

Mais cela ne veut pas dire que le droit prévu au paragraphe peut être exercé sans que les conditions prescrites soient respectées ni que la simple exis­tence de ce droit soit sans effet sur l’application de certaines autres règles relatives à l’allocation du coût en capital.

Premièrement, il est très clair d’après le texte du règlement que la déduction ne peut être réclamée que dans l’année au cours de laquelle on a «aliéné» le bien; si le contribuable choisit de ne pas se prévaloir de la déduction durant cette année-là, il

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ne peut la réclamer au cours de l’année suivante parce qu’il n’en a plus le droit. Le droit de déduire une perte finale n’existe que pour l’année au cours de laquelle la perte a été subie; ce droit disparaît s’il n’est pas exercé pour l’année de la perte et il ne peut être utilisé une autre année.

En l’espèce, l’intimée a disposé du bien en 1965 et n’a réclamé, cette année-là, aucune déduction relative à une perte finale; elle a donc perdu le droit de réclamer la déduction de cette perte dans le calcul de son revenu d’une autre année.

Deuxièmement, les dispositions du par. 1100(2) des Règlements relatives aux pertes finales, font perdre au contribuable le droit de réclamer une allocation à l’égard du coût en capital du bien dont il a disposé. Cette allocation est calculée sur la base du «coût en capital non déprécié», qui doit être établi annuellement conformément aux règles établies dans la définition de l’al. 20(5)e) dont voici un extrait:

Art. 20(5)

e) «le coût en capital non déprécié», pour un contribua­ble, de biens susceptibles de dépréciation d’une catégorie prescrite, à une époque quelconque, signifie le coût en capital, pour le contribuable, de biens susceptibles de dépréciation de cette catégorie dont l’acquisition est antérieure à cette époque, moins l’ensemble

(i) de la dépréciation totale allouée au contribuable, avant cette époque, pour des biens de cette catégorie,

(ii) ..

Le premier élément à soustraire du coût en capital d’une catégorie de biens est (da dépréciation totale allouée au contribuable ... pour des biens de cette catégorie». Le règlement dit bien que la déduction de la perte finale est «allouée», et elle est «allouée» qu’elle soit réclamée ou non. Le fait que la déduction de la perte finale ne soit pas réclamée ne signifie pas que la déduction n’était pas «allouée», c’est-à-dire «autorisée». Ce n’est évidem­ment pas le cas pour toutes les déductions, car le texte des dispositions qui les prévoient n’est pas uniforme. A titre d’exemple, l’al. 1100(1)a) des Règlements dispose:

1100. (1) En vertu de l’alinéa a) du premier paragraphe de l’article 11 de Loi, il est par les présentes alloué au contribuable dans le calcul de son revenu d’une entreprise

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ou de biens, selon le cas, des déductions pour chaque année d’imposition égales

Taux

a) au montant qu’il peut réclamer à l’égard de biens de chacune des catégories suivantes, comprises dans l’Annexe B, .. .

Il est clair dans le cas d’une déduction autorisée par l’al. 1100(1)a) que, si le contribuable ne la réclame pas, la déduction ne lui est pas allouée aux fins du calcul du coût en capital non déprécié car, dans ce cas, la déduction n’est allouée que si elle est réclamée.

Je suis donc d’avis que le montant de la déduc­tion au titre de la perte finale qu’un contribuable pouvait réclamer en vertu du par. 1100(2), mais dont il ne s’est par prévalu, doit être considéré comme une «dépréciation allouée» aux fins du calcul du coût en capital non déprécié de ce bien. Je partage l’opinion suivante du juge en chef Jac­kett, exprimée à la p. 436 de ses motifs de jugement:

Puisque la totalité du solde qui demeure dans le compte du coût en capital non déprécié de cette catégorie déter­minée à la fin de l’année d’«aliénation» ou de «disposi­tion» est déductible du revenu calculé pour cette année, il s’ensuit que l’assiette servant au calcul de la déduction comme allocation du coût en capital pour le bien de cette catégorie ne comprendra plus l’année suivante aucun montant relatif au coût en capital du bien acquis avant cette date. (Comparer le Règlement 1100(1) avec les alinéas d) et e) de l’article 20(5) de la Loi.)

Compte tenu de cette conclusion, il ne me semble pas nécessaire de me prononcer sur la question plaidée devant nous et étudiée dans les jugements rendus par les tribunaux d’instance inférieure, savoir s’il doit exister un bien de la catégorie prescrite à la fin de l’année d’imposition pour que le contribuable puisse réclamer une allocation à l’égard du coût en capital relativement à cette catégorie de biens.

Je suis d’avis d’accueillir le pourvoi, d’infirmer l’arrêt de la Cour d’appel fédérale et de rétablir le jugement de la Division de première instance de la Cour fédérale, avec dépens dans toutes les cours.

Pourvoi accueilli avec dépens.

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Procureur de l’appelante: D. S. Thorson, Ottawa.

Procureurs de l’intimée: Stikeman, Elliot, Tamaki, Mercier & Robb, Montréal.

[1] [1976] 2 C.F. 433.

[2] [1975] C.F. 523.

[3] [1973] CTC 362.

[4] (1889), 14 A.C. 493.

[5] [1898] A.C. 735.

[6] [1954] 3 All E.R. 81.