| Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480 (31 mai 1977)
COUR SUPRÊME DU CANADA
Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480
Date : 1977-05-31
William Moldowan Appelant; et
Sa Majesté La Reine Intimée. 1976: 8 et 9 décembre; 1977: 31 mai.
Présents: Les juges Martland, Judson, Spence, Pigeon et Dickson.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE
Fiscalité - Impôt sur le revenu - Déduction des pertes provenant d’une exploitation agricole - Agriculture ou combinaison de l’agriculture et de quelque autre source - Principale source de revenu - Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148 et modification, art. 13, 139(1)ae).
A partir de 1960, l’appelant s’est occupé de diverses entreprises. En 1968, il tira un revenu de $1,750 d’une charge ou d’un emploi, $8,822.43 de ses investissements et $12,500 d’une opération immobilière. En 1969, il tirait $17,833.40 d’une charge ou d’un emploi et $17,048.65 de ses investissements. L’appelant s’occupait également de courses de chevaux ainsi que de leur entraînement et de leur pension, pour lui-même et pour d’autres. Ces activités ont entraîné des pertes de $21,097 en 1968 et de $20,810 en 1969, montant qu’il cherche à déduire aux fins de l’impôt. La Commission de révision de l’impôt n’a pas accepté cette déduction, jugeant que la principale source de revenu de l’appelant n’était pas l’agriculture, ni une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source au sens du par. 13(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu. La Division de première instance de la Cour fédérale et la majorité de la Cour d’appel fédérale ont maintenu cette décision.
Arrêt: Le pourvoi doit être rejeté.
En élevant des chevaux de course, l’appelant faisait de l’agriculture au sens de l’al. 139(1)p) de la Loi. Le seul point litigieux est de savoir si l’exploitation agricole de l’appelant constituait, en 1968 et en 1969, sa principale source de revenu ou si elle constituait sa principale source de revenu en combinaison avec une autre. Si la réponse est affirmative, l’appelant peut déduire la totalité des pertes provenant de son exploitation agricole. Si la réponse est négative, il n’a le droit de déduire, au titre des pertes provenant de son exploitation agricole, que $5,000 pour chacune des années d’imposition.
Pour avoir une «source» de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de
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profit. L’expression source de revenu équivaut au terme entreprise. Déterminer si une source de revenu est la principale «source» de revenu d’un contribuable suppose un test à la fois relatif et objectif.
La Loi de l’impôt sur le revenu envisage trois catégories d’agriculteurs: (1) le contribuable dont l’agriculture est le gagne-pain: ce contribuable est exempté de la limite imposée par le par. 13(1) au titre des pertes provenant d’une exploitation agricole; (2) le contribuable qui ne considère pas l’agriculture comme son gagne-pain mais pour qui l’exploitation d’une ferme est une entreprise secondaire: ce contribuable a droit aux déductions prévues au par. 13(1); (3) le contribuable qui poursuit une activité agricole comme passe-temps: les pertes de ce contribuable ne sont pas déductibles. En l’espèce, il est reconnu que l’appelant exploitait une ferme et en tirait un revenu. Cependant, selon des conclusions concordantes des tribunaux d’instance inférieure, l’agriculture ne constituait pas sa principale source de revenu et on ne peut dire qu’il était une personne dont la principale source de revenu provenait d’une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source de revenu. L’appelant doit donc être considéré comme un agriculteur de la deuxième catégorie et toute déduction au titre des pertes provenant d’une exploitation agricole doit être limitée, pour une année d’imposition, à $5,000.
Arrêt confirmé: Dorfman c. M.R.N., [1972] C.T.C. 151; arrêts mentionnés: La Reine c. Matthews (1974), 74 D.T.C. 6193; Simpson c. Le ministre du Revenu national, [1961] C.T.C. 174; Bert James c. Le ministre du Revenu national, [1973] C.T.C. 457.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale[1] rejetant un appel d’un jugement de la Division de première instance qui avait confirmé une décision de la Commission de révision de l’impôt. Pourvoi rejeté.
C. Sturrock, pour l’appelant.
Neil Nichols, pour l’intimée.
Le jugement de la Cour a été rendu par
LE JUGE DICKSON — Ce pourvoi porte sur le droit de l’appelant de déduire, aux fins de l’impôt, la totalité des pertes provenant de son exploitation agricole pour les années d’imposition 1968 et 1969.
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Tous les tribunaux saisis jusqu’à maintenant de la question ont rendu des décisions défavorables à l’appelant.
L’interprétation du par. 13(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu S.R.C. 1952, c. 148 et modifications, un paragraphe difficile, mal formulé et très controversé, est au coeur du pourvoi. Il se lit ainsi:
13. (1) Lorsque le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition ne provient principalement ni de l’agriculture ni d’une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source, son revenu pour l’année est considéré comme n’étant pas inférieur à son revenu obtenu de toutes sources autres que l’agriculture, moins le plus faible des deux montants suivants:
a) ses pertes provenant de son exploitation agricole pour l’année, ou
b) $2,500 plus le moindre des chiffres suivants:
(i) la moitié du montant par lequel ses pertes provenant de son exploitation agricole, pour l’année, excèdent $2,500, ou
(ii) $2,500.
(2) Pour l’application du présent article, le Ministre peut décider que le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition ne provient principalement ni de l’agriculture ni d’une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source.
(3) Aux fins du présent article, une perte provenant d’une exploitation agricole est une perte provenant d’une exploitation agricole, calculée en appliquant les dispositions de la présente loi relatives au calcul du revenu tiré d’une entreprise, mutatis mutandis.
Le paragraphe 13(1) a pour effet de limiter à $5,000 le montant des pertes d’exploitation agricole qu’un contribuable peut réclamer à titre de déduction pour une année d’imposition. En 1968 et 1969, tes pertes provenant de l’exploitation agricole de l’appelant excédaient ce montant. Il prétend que son revenu pour ces années d’imposition provenait principalement de l’agriculture ou d’une combinaison de l’agriculture et de quelque autre source et qu’il ne doit donc par être assujetti à cet article. Subsidiairement, il soutient que le par. 13(1) n’a aucun sens et est incompréhensible et que, par conséquent, on ne devrait pas l’appliquer à son détriment. En fait, il voudrait que nous
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éliminions cet article de la Loi. Je ne pense pas que nous puissions accéder à cette prétention. Nous devons essayer d’interpréter le texte du législateur. Ce n’est pas une tâche impossible.
L’appelant est un homme d’affaires de Vancouver. De 1960 à 1967, il détenait 50 pour cent des actions d’Active Trading Ltd., une compagnie dans le commerce de la ferraille, dont il était également employé. Au cours de ces années, il a touché un salaire annuel de $11,500 à $15,900. En 1967, il s’est départi de sa participation dans Active Trading Ltd. et, la même année, il a mis sur pied une autre compagnie, Cascade News Ltd., qui s’occupait de la distribution de bulletins de course; cette dernière lui versait des dividendes. L’année suivante, il a lancé Cascade Fasteners Ltd., une compagnie fabriquant des vis, qui lui a versé, en 1969, un salaire de $17,833.40.
Parallèlement, l’appelant s’était activement occupé, depuis le début des années 60, de courses de chevaux ainsi que de leur entraînement et de leur pension, pour lui-même et pour d’autres. Au début, il n’avait qu’un ou deux chevaux mais la vente de sa participation dans Active Trading Ltd. lui a permis d’accroître ses activités hippiques. I1 loua un terrain d’une acre jouxtant l’hippodrome Lansdowne, dans la municipalité de Richmond, en banlieue de Vancouver, sur lequel se trouvaient trois enclos, quelques stalles et. une petite maison occupée par l’entraîneur qu’il avait embauché. De 1962 à 1969, il a acheté 53 chevaux pour un coût de $183,463 et il en a vendu pour une valeur de $121,091. Il a participé aux courses en Colombie-Britannique, dans l’est du Canada et aux États-Unis, gagnant ainsi des prix totalisant $184,018.
Les activités «agricoles» de l’appelant lui ont rapporté un faible profit en 1963 ($1,593) et en 1964 ($1,368), mais après cette date, il a subi une série de pertes, dont les plus importantes en 1968 ($21,097) et en 1969 ($20,810). Par la suite, il a réduit ses activités reliées à son exploitation agricole; il a fermé son établissement de Lansdowne et s’est départi de presque tous ses chevaux.
Un état du revenu du demandeur pour les années 1960 à 1972 se lit comme suit:
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Année
Charge ou emploi
Investissements
Revenus provenant d’une entreprise
Revenu net ou (perte) provenant d’une exploitation agricole
Revenu net ou (perte) provenant de loyers
1960
1961
1962
1963
1964
1965
1966
1967
1968
1969
1970
1971
1972
$11,500.00
$15,600.00
$15,600.00
$15,900.00
$16,200.00
$15,900.00
$15,900.00
$13,500.00
$1,750.00
$17,833.40
$17,309.39
$6,607.04
$22,306.00
—
—
$300.00
$38.66
$37.84
$1,364.08
$1,193.86
$1,625.43
$8,822.43
$17,048.65
$19,919.72
$7,656.55
$13,384.66
—
—
—
—
—
—
—
—
$12,500.00
—
$(913.68)
$17,415.65
—
$(1,213.55)
$(2,235.28)
$(1,718.48)
$(1,593.44)
$(1,368.64)
$(1,684.19)
$(885.05)
$(8,504.75)
$(21,097.46)
$(20,810.72)
$(7,535.76)
$(7,538.42)
$(4,038.94)
$2,700.00
$(872.00)
$(750.00)
(1,131.00)
—
—
—
—
—
—
—
—
$(312.10)
Dans sa déclaration de revenus pour les années d’imposition 1968 et 1969, l’appelant a déduit le montant intégral des pertes provenant de son exploitation agricole pour ces années, soit $21,097.46 et $20,810.72 respectivement.
Au cours des procédures antérieures, les plaidoiries ont porté sur la question de savoir si le Ministre avait établi la principale source de revenu conformément au par. 13(2), mais devant cette Cour, l’avocat de la Couronne a déclaré qu’il renonçait à invoquer ce paragraphe. Par conséquent, le seul point litigieux en l’espèce est de savoir si l’exploitation agricole de l’appelant constituait, en 1968 et en 1969, sa principale source de revenu ou si elle constituait sa principale source de revenu en combinaison avec une autre. Si la réponse est affirmative, le par. 13(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu n’empêche pas l’appelant de déduire la totalité des pertes provenant de son exploitation agricole; si la réponse est négative, il doit respecter la limite imposée par le par. 13(1) et il n’aura le droit de déduire au titre des pertes provenant de son exploitation agricole, que $5,000 pour chacune des années d’imposition 1968 et 1969. Sans l’art. 13, un contribuable qui exploite une entreprise agricole pourrait joindre tous ses profits et pertes provenant de l’intérieur et de l’extérieur du Canada et payer l’impôt sur son revenu net imposable.
Lorsqu’on examine l’art. 13, on doit d’abord prendre note du sens élargi donné au mot «agriculture» par la Loi de l’impôt sur le revenu. L’alinéa 139(1)p) de la Loi prévoit:
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«agriculture» comprend la culture du sol, l’élevage ou l’exposition d’animaux de ferme, l’entretien de chevaux de course, l’élevage de la volaille, l’élevage des animaux à fourrure, la production laitière, la fructiculture et l’apiculture, mais ne comprend pas une charge ou un emploi auprès d’une personne se livrant à une entreprise agricole;
En élevant des chevaux de course, l’appelant faisait de l’«agriculture» au sens de la Loi.
Il faut noter également que le par. 13(1) entre seulement en jeu lorsque le contribuable a subi une perte provenant de son exploitation agricole pour l’année. Dans ces conditions, il peut sembler étrange que l’article parle d’agriculture comme principale source de revenu du contribuable au cours de l’année d’imposition; si le contribuable subit une perte dans son exploitation agricole au cours de l’année d’imposition, il est évident que l’agriculture ne contribue pas à son revenu cette année-là. Si l’on prend l’article au pied de la lettre, jamais un contribuable ne pourrait réclamer plus que la déduction maximale de $5,000 prévue audit article; celui-ci n’a de sens que si l’on met l’accent sur les mots «source» de revenu.
Il y a d’abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une «source» de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de profit. L’expression source de revenu équivaut donc au terme entreprise: Dorfman c. M.R.N.[2] Voir également l’al. 139(1)ae) de la Loi de l’impôt sur le revenu qui inclut à titre de «frais personnels ou frais de subsistance», donc non déductibles aux fins de l’impôt, les dépenses inhérentes aux propriétés entretenues par le contribuable pour son propre usage et avantage, et non entretenues relativement à une entreprise exploitée en vue d’un profit ou dans une expectative raisonnable de profit. Si le contribuable, en exploitant sa ferme, se livre simplement à un passe-temps, sans expectative raisonnable de profit, il ne peut réclamer aucune déduction pour les dépenses engagées.
Une jurisprudence volumineuse traite de la signification de l’expression expectative raisonnable de profit, mais il ne s’en dégage aucune constante.
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A mon avis, on doit s’appuyer sur tous les faits pour déterminer objectivement si un contribuable a une expectative raisonnable de profit. On doit alors tenir compte des critères suivants: l’état des profits et pertes pour les années antérieures, la formation du contribuable et la voie sur laquelle il entend s’engager, la capacité de l’entreprise, en termes de capital, de réaliser un profit après déduction de l’allocation à l’égard du coût en capital. Cette liste n’est évidemment pas exhaustive. Les facteurs seront différents selon la nature et l’importance de l’entreprise: La Reine c. Matthews[3]. Personne ne peut s’attendre à ce qu’un fermier qui achète une affaire déjà productive subisse au départ les mêmes pertes que celui qui met sur pied une exploitation forestière sur un terrain vierge.
Déterminer si une source de revenu est la principale «source» de revenu d’un contribuable suppose un test à la fois relatif et objectif. Ce n’est incontestablement pas une simple question de proportion. Celui qui a exploité une ferme toute sa vie ne cesse pas d’en tirer sa principale source de revenu du simple fait qu’il a inopinément gagné à la loterie. Ce qui distingue la principale «source» de revenu du contribuable, c’est l’expectative raisonnable de revenu en provenance des diverses sources, ainsi que ses habitudes et sa façon coutumière de travailler. On peut analyser ces éléments, notamment à l’égard de chaque source de revenu, en examinant le temps consacré à celle-ci, les capitaux engagés et la rentabilité présente et future. Un changement dans les habitudes ou la façon de travailler d’un contribuable ou dans ses expectatives raisonnables peut indiquer une modification de la principale source de revenu, mais cela demeure une question de fait dans chaque cas.
Les opinions diffèrent sur la question de savoir si le mot «combinaison» utilisé au par. 13(1) implique un «rapport» de connexité matérielle, une intégration ou une interrelation entre l’agriculture et l’activité accessoire qui fournit une autre source de revenu. L’alinéa 3f) de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu de 1917, et modifications, parle de «rapport» lorsqu’il définit ce qui peut être déduit du revenu tiré de l’industrie ou affaire principale,
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du commerce, de la profession ou de la vocation du contribuable, en déterminant son revenu imposable. Voici le libellé de l’al. 3f):
f) les déficits ou pertes subies dans des opérations entreprises dans un but de profit, mais n’ayant aucun rapport avec l’industrie ou affaire principale, le commerce, la profession ou la vocation du contribuable, ne doivent pas être déduites du revenu tiré de l’industrie ou affaire principale, du commerce, de la profession ou de la vocation du contribuable, en déterminant son revenu imposable.
On ne retrouve pas le mot «rapport» à l’art. 13 de la présente Loi. Comme l’a dit le président Thorson dans un obiter dictum, dans Simpson c. Le ministre du Revenu national[4], rien ne justifie pareille limitation. Je partage ce point de vue. Voir également Dorfman c. Le ministre du Revenu national, précité, à la p. 154 et Bert James c. Le ministre du Revenu national[5], à la p. 464.
Il est clair que le mot «combinaison» utilisé à l’art. 13 ne vise pas la simple addition des deux sources de revenu d’un contribuable. En ce cas en effet, un contribuable pourrait combiner les pertes provenant de son exploitation agricole et sa plus importante source de revenu, constituant de ce fait sa principale source. Je ne pense pas que ce soit la bonne interprétation du par. 13(1). En réalité, cela signifierait que la limite prévue à cet article ne serait jamais applicable et que, dans chaque cas, le contribuable pourrait déduire l’intégralité des pertes provenant de son exploitation agricole.
A mon avis, la Loi de l’impôt sur le revenu envisage dans son ensemble trois catégories d’agriculteur:
(1) le contribuable qui peut raisonnablement s’attendre à tirer de l’agriculture la plus grande partie de son revenu ou à ce que ce soit le centre de son travail habituel. Ce contribuable, dont l’agriculture est le gagne-pain, est exempté de la limite imposée par le par. 13(1) pour les années où il subit des pertes provenant de son exploitation agricole;
(2) le contribuable qui ne considère pas l’agriculture, ou l’agriculture et une source secondaire de revenu, comme son gagne-pain mais pour qui l’exploitation
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d’une ferme est une entreprise secondaire. Ce contribuable a droit aux déductions prévues au par. 13(1) au titre des pertes provenant d’une exploitation agricole;
(3) le contribuable qui ne considère pas l’agriculture, ou l’agriculture et une source secondaire de revenu, comme son gagne-pain et qui poursuit une activité agricole comme passe-temps. Les pertes de ce contribuable provenant de son exploitation agricole qui ne constitue pas une entreprise, ne sont pas déductibles.
Le paragraphe 13(1) suppose l’existence d’un contribuable qui tire son revenu de l’agriculture et de quelqu’autre source et il renvoie donc à la 1” catégorie. Il vise une personne dont l’agriculture est la préoccupation majeure, tout en tenant compte de ses autres intérêts pécuniaires, comme un revenu provenant d’un investissement, d’un emploi ou d’une entreprise secondaire. L’article prévoit que ces intérêts subsidiaires ne placent pas le contribuable dans la 2e catégorie: le montant déductible pour perte n’est donc pas limité à $5,000. Bien que la proportion du revenu provenant de l’agriculture soit pertinente, elle n’est pas en elle-même décisive. Le test est à la fois relatif et objectif et on peut utiliser les critères indicatifs de la principale «source» de revenu pour discerner s’il s’agit ou non d’un intérêt auxiliaire. Une personne qui a exploité une ferme toute sa vie ne cesse pas d’appartenir à la 1” catégorie uniquement parce qu’elle reçoit un héritage. D’autre part, une personne qui change de travail et concentre ses forces et ses capitaux dans l’agriculture avec l’espoir d’en tirer son revenu principal ne perd pas son droit de déduire la totalité de ses frais d’établissement.
En l’espèce, il est reconnu que l’appelant exploitait une ferme et en tirait un revenu. Il ressort de conclusions concordantes des tribunaux d’instance inférieure que l’agriculture ne constituait pas sa principale source de revenu. Je ne veux pas modifier ces conclusions. En outre, je ne pense pas qu’on puisse dire à juste titre que l’appelant était une personne dont la principale source de revenu provenait d’une combinaison de l’agriculture et d’une autre source de revenu, au sens que j’ai indiqué. Il consacrait beaucoup d’effort au lancement de nouvelles entreprises. Les courses de chevaux ne l’accaparaient que quelques heures par jour et une partie de l’année uniquement. Il engageait ses capitaux avec circonspection. Il s’agit
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d’une entreprise de nature aléatoire. Il est difficile de raisonnablement concevoir d’y consacrer ses forces dans l’espoir d’en tirer un gagne-pain régulier. Il a subi des pertes constantes et croissantes, à l’exception de deux années où il a réalisé de faibles profits. Même si chacun des faits signalés précédemment n’est pas déterminant en lui-même, ensemble ils évoquent une seule entreprise parmi plusieurs, sans rien qui la caractérise comme principale «source» de revenu.
A mon avis, le présent pourvoi échoue. L’avocat de la Couronne a déclaré à la Cour que la Couronne est disposée, si elle obtient gain de cause, à renoncer aux dépens en cette Cour.
Je suis donc d’avis de rejeter le pourvoi sans adjudication de dépens.
Pourvoi rejeté sans dépens.
Procureurs de l’appelant: Birnie & Sturrock, Vancouver.
Procureur de l’intimée: D. S. Thorson, Ottawa.
[1] [1976] 1 C.F. 355.
[2] [1972] C.T.C. 151.
[3] (1974),74 D.T.C. 6193.
[4] [1961] C.T.C. 174.
[5] [1973] C.T.C. 457.
