| Ministre du Revenu (Ontario) c. McCreath, [1977] 1 R.C.S. 2 (25 février 1976)
Cour suprême du Canada
Ministre du Revenu (Ontario) c. McCreath, [1977] 1 R.C.S. 2
Date: 1976-02-25
Ministre du Revenu de la Province de l’Ontario (Plaignant) Appelant;
et
James Scott McCreath, Michelle A. McCreath, Martin R. McCreath, Ralph Scott McCreath, Paul C. McCreath et Annie Franceschini (Défendeurs) Intimés.
1975: les 20 et 21 mars; 1976: le 25 février.
Présents: Le juge en chef Laskin et les juges Martland, Judson, Spence et Dickson.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL DE L’ONTARIO.
Impôt - Impôt sur les biens transmis par décès - Droits successoraux - Fiducies - Biens transmis par le décès - Exemptions - Réservation d’un droit au constituant - Réservation du pouvoir de faire une nouvelle disposition - The Succession Duty Act, R.S.O. 1960, c. 386, art. 1p)(viii) et 5(1)g).
M est décédée en Ontario, où elle était domiciliée, laissant son mari et quatre jeunes enfants. De son vivant, M a constitué une fiducie dont le capital, à la date de son décès, avait une valeur de $25,016,600. Un seul fonds de fiducie était constitué, comprenant à l’origine un certificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires et, par la suite, les actions, valeurs mobilières et autres biens qui pouvaient y être substitués. Du vivant de M, la fiduciaire devait verser tous les revenus nets du fonds de fiducie à M et à ses enfants ou à leur profit ou, à la discrétion de ladite fiduciaire, à l’un ou à plusieurs d’entre eux, ou à affecter lesdits revenus de la même façon. A la mort de M, la fiduciaire devait disposer du fonds en faveur des enfants de M ou de ceux d’entre eux qu’elle aurait désignés par testament et selon les modalités y stipulées. En l’absence de dernières volontés, le capital devait être distribué aux enfants en parts égales, par souches. M est décédée sans formuler de dernières volontés. Les questions litigieuses qui se posent sont: premièrement, M s’est‑elle réservée un droit sur les biens faisant l’objet de la fiducie de nature à en faire «des biens transmis» par son décès [art. 1p) (viii)] et, deuxièmement, les enfants de M avaient-ils et ont ils conservé, à l’exclusion complète de celle-ci, la possession et la jouissance réelles et de bonne foi des biens reçus de manière à exempter ceux-ci de l’impôt [art. 5(1)g)].
Arrêt: Le pourvoi doit être accueilli.
Le juge en chef Laskin et les juges Martland, Spence et Dickson: Les biens transmis en vertu de la constitu-
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tion étaient les droits en equity d’un certificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires que M a transmises à la fiduciaire. Il faut donner au mot «droit», tel qu’employé à l’art. 1p)(viii) de la Loi, un sens plus large que celui qu’il aurait dans le contexte strict du transfert de biens. L’encaissement de revenus d’un fonds fiduciaire, conformément aux clauses de la fiducie, laisse présumer l’existence d’un tel droit, au sens d’intérêts pécuniaires, sur le fonds. Le juge de première instance a eu raison de conclure à l’application de l’art. 1p)(viii). Toutefois, les biens n’étaient pas exempts de droits de succession à cause de l’art. 5(1)g). Il faut lire l’art. 5(1)g) et l’art. 1p)(viii) compte tenu du but de la Loi, soit de taxer toutes les donations entre vifs dont l’auteur ne s’est pas dessaisi, car l’application harmonieuse de ces articles dans le contexte global de la Loi exige que l’art. 5(1)g) ne s’applique que dans les cas où le donateur s’exclut complètement des biens donnés. Ainsi, quand le donateur ou la donatrice ne se départit pas du contrôle des biens ou des revenus en provenant, l’art. 5(1)g) ne peut servir de base à une exemption fiscale, et le capital et les revenus ne peuvent pas être dissociés aux fins de cet article.
Le juge Judson: Puisque M s’est réservée le pouvoir de léguer par testament, à ses enfants, le capital de la fiducie, cette affaire doit être placée dans le cadre de l’art. 1p)(viii) car il s’agit-là d’une réservation du pouvoir de faire une nouvelle disposition des biens. De plus, M, en tant que bénéficiaire d’une fiducie discrétionnaire, ne s’est manifestement pas exclue entièrement de tout avantage comme l’exige le libellé de l’art. 5(1)g).
[Arrêts mentionnés: Attorney General v. Heywood (1887), 19 Q.B.D. 326; Attorney General v. Farrell, [1931] 1 K.B. 81; Gartside v. Inland Revenue Commissioners, [1968] A.C. 553; Re Weir’s Settlement, [1970] 1 All E.R. 297; Sainsbury v. Inland Revenue Commissioners, [1969] 3 All E.R. 919; In re Cochrane, [1905] 2 I.R. 626, confirmé à [1906] 2 I.R. 200; Commissioner for Stamp duties of New South Wales v. Perpetual Trustee Co., [1943] A.C. 425; St. Aubyn v. Attorney General, [1952] A.C. 15; Oakes v. Commissioner of Stamp Duties of New South Wales, [1954] A.C. 57; Ministre du Revenu national c. National Trust Co., [1949] R.C.S. 127; Gorkin c. Ministre du Revenu national, [1962] R.C.S. 363; Commissioner of Internal Revenue v. Estate of Church (1949) 335 U.S. 632.]
POURVOI à rencontre d’un arrêt de la Cour d’appel de l’Ontario[1] qui a rejeté l’appel d’un jugement du juge Fraser qui avait accueilli l’appel
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de déclarations de droits successoraux faites en vertu du Succession Duty Act de l’Ontario. Pourvoi accueilli.
Blemus Wright et Graham Stoodley, pour l’appelant.
J.J. Robinette, c.r., pour les intimés.
E.M. Henry, c.r., pour Michelle McCreath.
Le jugement du juge en chef Laskin et des juges Martland, Spence et Dickson a été rendu par
LE JUGE DICKSON: Cette affaire reflète la lutte incessante entre les autorités fiscales qui agrandissent toujours leur filet pour amasser de plus en plus de droits successoraux ou d’impôts sur les biens transmis par décès, et les contribuables qui utilisent des moyens de plus en plus raffinés pour y échapper. On ne peut reprocher au contribuable ou à ses conseillers fiscaux de s’arranger pour réduire au minimum son fardeau fiscal, mais parfois les méthodes imaginées s’appuient sur des distinctions juridiques si subtiles qu’il devient difficile de déterminer où commence l’assujettissement à l’impôt. La complexité est accrue par l’apport de concepts du droit traditionnel sur la transmission des biens et l’introduction de subtilités issues du droit des fiducies. La casuistique atteint son apogée dans le cas des actes entre vifs où le donateur veut conserver effectivement la haute main, quoique de façon discrète, sur les biens donnés tout en laissant entendre, aux termes de l’acte, qu’il a disposé entièrement et de manière irrévocable de l’objet de la donation.
Le 21 mai 1968, Mme Myrtle Louise McCreath est décédée en Ontario, où elle était domiciliée, laissant son mari et quatre jeunes enfants. De son vivant, Mme McCreath a constitué une fiducie (la fiducie de 1948), dont le capital, à la date de son décès, avait une valeur de $25,016,600. Voici les stipulations pertinentes au présent pourvoi contenues dans l’acte de fiducie:
[TRADUCTION] ACTE passé le 29 novembre 1948.
ENTRE:
MYRTLE LOUISE McCREATH, de la ville de Toronto, dans le Comté se York, ci-apres appelée la «Constituante»
D’UNE PART
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— et —
NATIONAL TRUST COMPANY, LIMITED ci-après appelée la «Fiduciaire»
D’AUTRE PART
CONSIDÉRANT que la Constituante a droit à uncertificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires du capital social de Mount Royal Paving & Supplies Limited;
CONSIDÉRANT que la Constituante veut constituer un acte de fiducie relatif audit certificat de fiducie donnant droit de vote, comme ci-après stipulé;
CONSIDÉRANT que la Constituante, et non la Fiduciaire, a exprimé les considérants qui précèdent:
LE PRÉSENT ACTE ATTESTE EN CONSÉQUENCE qu’en contrepartie de la somme d’un dollar versée par les parties l’une à l’autre, que chacune des parties par les présentes reconnaît avoir reçue, les parties conviennent de ce qui suit:
1. La Constituante doit remettre à la Fiduciaire sur réception dudit acte un certificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires du capital social de Mount Royal Paving & Supplies Limited et la Fiduciaire doit accepter ce certificat afin de constituer un fonds de fiducie que la Fiduciaire doit détenir et administrer conformément aux dispositions suivantes:
a) Elle doit, du vivant de la Constituante, chaque année, verser à la Constituante ou affecter à son profit tous les revenus nets du fonds de fiducie, ou les verser à un ou plusieurs des descendants qu’elle pourra avoir, ou les affecter à leur avantage, à l’entière discrétion de ladite Fiduciaire, qui décidera également, s’il y a plus d’un bénéficiaire, de la part de chacun.
b) Elle doit, au décès de la Constituante, si celle-ci laisse des descendants., garder le fonds de fiducie en fidéicommis pour l’un ou les descendants de la Constituante, dans la proportion et selon les modalités du testament de cette dernière et, en l’absence d’une telle indication, ou si ses dernières volontés s’avèrent nulles ou ne s’appliquent pas ou n’ont pas d’effet, verser ou céder le fonds en fiducie aux descendants survivants à la Constituante, et le partage, le cas échéant, se fera en parts égales par souches.
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(Les alinéas c) et d) du par. 1 visent le cas où la Constituante meurt sans enfant.)
2. Si une personne obtient, avant l’âge de vingt et un ans, quelque part du capital du fonds de fiducie, la Fiduciaire doit conserver la part de cette personne, la placer et en utiliser les revenus et le capital, en tout ou en partie de façon que ladite Fiduciaire, à son entière discrétion, considère nécessaire ou utile, au profit de ladite personne jusqu’à ce qu’elle atteigne vingt et un ans.
3. La Fiduciaire peut effectuer tout paiement au profit d’une personne âgée de moins de vingt et un ans, à son père, à sa mère ou à son tuteur, dont la quittance suffira à décharger la Fiduciaire.
4. La Fiduciaire et tout fiduciaire lui succédant peut, en tout temps, renoncer à sa charge après avoir donné à la Constituante un avis écrit de trente jours ou moins si la Constituante est d’accord. En ce cas, la Constituante doit aussitôt par écrit nommer un autre fiduciaire afin de remplacer la démissionnaire. La Constituante peut en tout temps, de son vivant, révoquer la Fiduciaire et la remplacer. La Constituante peut procéder à cette révocation et à cette nomination par un écrit portant sa signature. La fiduciaire nommée en vertu des présentes devra toujours être une société de fiducie dont le capital libéré et le surplus dépassent $5,000,000 et qui a une place d’affaires dans la ville de Toronto.
5. Ledit certificat de fiducie donnant droit de vote et toutes les autres valeurs mobilières et sommes d’argent composant le fonds de fiducie doivent être inscrits ou déposés au nom de la Fiduciaire.
6. La Fiduciaire a droit au remboursement de tous ses débours faits en vertu des présentes et à une rémunération raisonnable pour ses services en vertu du présent contrat, conformément à ce que pourront convenir de temps à autre la Fiduciaire et la Constituante. La Constituante convient de verser ladite rémunération. Toutefois, après le décès de la Constituante, la rémunération payable à la Fiduciaire sera la rémunération que déterminera un juge du tribunal des homologations du comté de York et elle sera versée à même les revenus tirés du fonds de fiducie par la Fiduciaire.
7. Nonobstant toute stipulation contraire du présent acte, si, en vertu des conditions du contrat relatif au certificat de fiducie donnant droit de vote, ce certificat composant le fonds de fiducie devient échangeable contre des actions, des valeurs mobilières ou d’autres biens de quelque nature que ce soit, la Fiduciaire a le droit de céder ledit certificat de fiducie donnant droit de vote et d’accepter en échange ces actions, valeurs
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mobilières ou autres biens qui constitueront alors le fonds de fiducie; elle peut conserver ceux-ci aussi longtemps qu’elle voudra, à son entière discrétion ou les vendre et en réinvestir le produit, à son gré, sans devoir se limiter aux placements que la loi régissant les fiduciaires autorise.
Aux termes de cet acte, un seul fonds de fiducie était constitué, comprenant à l’origine un certificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires du capital social de Mount Royal Paving & Supplies Limited et par la suite les actions, valeurs mobilières et autres biens qui pourraient y être substitués conformément à la clause 7. Du vivant de Mme McCreath, la principale obligation de la fiduciaire était de verser tous les revenus nets du fonds de fiducie à Mme McCreath et à ses enfants ou à leur profit ou, à la discrétion de ladite fiduciaire, à l’un ou à plusieurs d’entre eux, ou à affecter lesdits revenus de la même façon. (Au moment de la création de la fiducie, Mme McCreath n’avait qu’un seul enfant, âgé de six mois.) Aux termes de la fiducie de 1948, la fiduciaire pouvait, en théorie, verser à son gré tous les revenus à Mme McCreath ou ne rien lui payer. Le dossier révèle que Mme McCreath a reçu des revenus de la fiducie de 1948 en 1966, 1967 et 1968, mais il n’est pas fait mention de la distribution des revenus au cours des années précédentes.
A la mort de Mme McCreath, la principale obligation de la fiduciaire consistait à disposer du fonds de fiducie en faveur des enfants de Mme McCreath ou de ceux d’entre eux qu’elle aurait désignés par testament et selon les modalités y stipulées. En l’absence de dernières volontés, le capital du fonds devait être distribué aux enfants en parts égales, par souches. Quoique Mme McCreath ait conservé le pouvoir de désigner par testament celui ou ceux de ses enfants qui pourraient être légataires, elle est décédée avant de l’avoir fait.
Ainsi les biens dont voulait disposer Mme McCreath lui demeuraient «attachés» de plusieurs manières.
Ce pourvoi est régi par le Succession Duty Act de l’Ontario, R.S.O. 1960, c. 386 et les principales questions qui se posent sont: (i) Mme McCreath
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s’est-elle réservée, expressément ou implicitement, un droit sur les biens faisant l’objet de la fiducie de nature à en faire [TRADUCTION] «des biens transmis au décès du de cujus», selon la définition de l’al. p)(viii) de l’art. 1 de la Loi? (ii) Les enfants de Mme McCreath avaient-ils et ont-ils conservé, à l’exclusion complète de celle-ci, la possession et la jouissance réelles et de bonne foi des biens reçus de manière à exempter ceux-ci des droits payables en vertu de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5? Je suis d’avis de répondre par l’affirmative à la première question, par la négative à la deuxième et d’accueillir le pourvoi du Ministre.
Pour arriver à ces conclusions, il faut d’abord examiner les art. 6 et 12 du Succession Duty Act, qui établissent le régime fiscal. L’article 6 prévoit la portée de l’impôt:
[TRADUCTION] 6. Sous réserve des articles 4 et 5, au décès de toute personne, domiciliée en Ontario ou non au moment de sa mort,
a) ses biens situés en Ontario transmis par décès, sont frappés de droits selon la valeur imposable;
b) s’il y a des legs, des droits sont imposés au légataire selon la valeur imposable des biens transmis;
c) lorsqu’une disposition, n’ayant pas pour objet des biens immobiliers situés hors de l’Ontario, a été faite après le 1er juillet 1892, en faveur d’une personne qui réside en Ontario au moment du décès du de cujus, cette personne est assujettie à l’impôt eu égard à cette disposition, selon la valeur imposable, de celle-ci.
L’article 12 prévoit l’assujettissement aux droits:
[TRADUCTION] 12. — (1) Quiconque résidant en Ontario à la date du décès du de cujus, à qui ou au profit de qui des biens situés en Ontario sont transmis au décès de cujus, est tenu de payer les droits imposés sur la part des biens qu’elle a reçus ou qui ont été transmis à son profit, ainsi que l’intérêt qui pourra devenir payable.
Sous réserve des art. 4 et 5 de la Loi, il faut payer des droits de succession lors du décès d’une personne domiciliée en Ontario ou ailleurs lorsqu’un bien situé en Ontario est transmis au décès. La Loi est rédigée de manière à comprendre toutes
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les opérations dont l’effet est de transmettre un bien au décès. Par conséquent, l’expression [TRADUCTION] «biens transmis au décès du de cujus» est définie d’une manière large et est censée comprendre, selon l’al. p)(viii) de l’art. 1:
[TRADUCTION] les biens transmis en vertu d’une constitution passée ou future, y compris une fiducie, exprimée par écrit ou autrement, et, si elle est contenue dans un acte ou autre instrument effectuant la constitution, que cet acte ou autre instrument constate un contrat à titre onéreux ou à titre gratuit entre le constituant et toute autre personne, faite par acte ou autre instrument ne pouvant pas valoir comme testament, par lequel le constituant retient, expressément ou implicitement, de son vivant, ou pour une autre période calculable par rapport à la date de son décès, un droit sur ces biens ou le produit de leur vente, ou par lequel le constituant peut s’être réservé le droit de retour de ces biens, d’en reprendre la propriété ou le produit de leur vente ou d’en disposer autrement, en tout ou en partie…
La Loi assujettit aussi à l’impôt certains bénéficiaires de «dispositions», définies à l’al. f) de l’art. 1 et de «transferts», définis à l’al. s) de l’art. 1. Il n’est pas question de transferts dans le présent pourvoi. Voici, en partie, la définition des dispositions:
[TRADUCTION] f) Par «disposition», on entend:
(i) toute mesure par laquelle un bien est transmis ou par laquelle on convient de le transmettre, directement ou indirectement, du de cujus, de son vivant, à toute personne,
(ii) toute mesure par laquelle une personne est avantagée, directement ou indirectement, par un acte fait par le de cujus de son vivant,…
…
ces mesures comprennent
…
(ix) toute création d’une fiducie,…
L’alinéa g) du par. (1) de l’art. 5 de la Loi, est important dans le cadre des exemptions de certaines dispositions. Il prévoit:
[TRADUCTION] 5. — (1) Les biens ci-après énumérés ne sont frappés d’aucun droit, et aucun droit n’est exigé du bénéficiaire desdits biens, objet du transfert, ni du bénéficiaire des dispositions ci-après énumérées, et lesdits biens et dispositions ne sont pas compris dans la
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valeur totale ni pris en considération pour déterminer le taux des droits,
g) toute disposition en vertu de laquelle la jouissance et la possession réelles et de bonne foi des biens qui font l’objet de la disposition, ont été assumées plus de cinq ans avant la date du décès du de cujus par le bénéficiaire de ladite disposition, ou par un fiduciaire pour celui-ci et dès lors retenues à l’entière exclusion du de cujus et de tout avantage pour lui, que ce soit volontairement, par contrat ou autrement;…
Réservation d’un droit en vertu de Val. p)(viii) de l’art. 1
Je crois qu’il est essentiel de déterminer avec quelque précision les «biens» dont on peut dire qu’ils ont été transmis par la constitution de 1948. Cette question suscite habituellement des problèmes, surtout dans le contexte d’une loi comme la présente qui ne fournit aucune définition des termes. En l’espèce, ce point revêt une importance particulière, parce que l’avocat des intimés prétend en fait que Mme McCreath a fait deux donations, la donation des droits en equity des revenus nets du fonds de fiducie et la donation du solde en equity du capital du fonds. Respectueusement, je ne suis pas d’accord avec cette interprétation de l’acte. A mon avis, les «biens transmis» en vertu de la constitution étaient les droits en equity d’un certificat de fiducie donnant droit de vote représentant 99,986 actions ordinaires du capital social de Mount Royal Paving & Supplies Limited lesquelles actions ont été transmises par Mme McCreath à la fiduciaire.
Si les «biens» aux fins de l’al. p)(viii) de l’art. 1 sont ces droits en equity, il s’agit de savoir ensuite si Mme McCreath a conservé un «droit» sur ceux-ci. Vu toutes les circonstances, il est difficile, me semble-t-il, de dire qu’elle n’a pas conservé des droits sur les biens faisant l’objet de la fiducie. Elle et ses enfants avaient collectivement droit à tous les revenus.
Le mot «droit» peut avoir plusieurs sens. A mon avis, dans le Succession Duty Act, il faut lui donner un sens plus large que celui qu’il aurait dans le contexte strict du transfert de biens. En première instance, le juge Fraser a conclu que la
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constituante avait un droit sur les revenus de la fiducie de 1948 et que l’al. p)(viii) de l’art. 1 s’appliquait et je crois qu’il avait raison. L’encaissement de revenus d’un fonds fiduciaire, conformément aux clauses de la fiducie, laisse présumer l’existence d’un droit, au sens d’intérêts pécuniaires, sur le fonds. Le juge Fraser a cependant statué que la fiducie de 1948 était exempte d’impôt en vertu de l’al. p)(viii) de l’art. 1 de la Loi, parce que sa création constituait une disposition exempte d’impôt en vertu de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5. La Cour d’appel à la majorité (les juges Evans et McGillivray) ont estimé, sans toutefois trancher la question, que le capital de la fiducie serait frappé de droits de succession en vertu de l’art. 6 de la Loi en tant que biens visés par l’al. p)(viii) de l’art. 1. Toutefois, ils se sont rangés à l’avis du juge Fraser, que le capital était exempt de droits de succession à cause de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 de la Loi. Selon le juge d’appel Jessup, la constituante n’a conservé aucun droit sur le capital et, de toute façon, l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 s’applique.
Il n’existe aucune jurisprudence canadienne qui vienne faciliter l’interprétation de l’al. p)(viii) de l’art. 1. Deux arrêts anglais portant sur l’interprétation de textes législatifs fiscaux presque identiques peuvent fournir quelque indication. Dans Attorney General v. Heywood[2], il s’agissait d’examiner l’al. c) du par. (2) de l’art. 38 du Customs and Inland Revenue Act, 1881 (R.-U.), c. 12). Il frappait de droits:
[TRADUCTION] c) Les biens transmis en vertu d’une constitution expresse passée ou future faite par une personne décédée le 1er juin 1881 ou depuis par acte ou autre instrument ne pouvant pas valoir comme testament, par lequel le constituant se réserve, expressément ou implicitement, de son vivant ou pour une période calculable par rapport à la date de son décès, un droit sur ces biens ou par lequel le constituant peut s’être réservé le droit de récupérer ces biens ou de reprendre la propriété absolue de ceux-ci.
Dans l’affaire Heywood, le constituant avait créé un fonds fiduciaire de £43,000 détenu selon les modalités suivantes: verser, au choix du fiduciaire, les revenus au constituant, à son épouse ou à ses enfants du vivant du constituant et au décès
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de celui-ci conserver les biens en fiducie pour la veuve et les enfants. On a prétendu qu’il ne restait au constituant qu’une simple possibilité ou éventualité, et non un droit. Le juge Stephen a statué que le constituant avait conservé un droit viager au sens de la loi et le juge Wills dit, à la p. 331:
[TRADUCTION] Le mot «droit» ne signifie pas seulement un droit acquis ou la conséquence nécessaire d’un droit. Le législateur a voulu donner à ce mot un sens plus large que celui que pareille interprétation comporterait. Le constituant ne pouvait être privé en l’espèce du profit qu’il aurait retiré autrement de la constitution, que si les fiduciaires exerçaient la faculté qu’ils avaient de l’en priver; dans le cas contraire, il retirerait nécessairement un profit.
On a retenu la même interprétation de «droit» dans Attorney General v. Farrell[3], où le constituant était le bénéficiaire possible de son vivant des revenus d’une fiducie, laquelle emportait une donation à son décès. Le maître des rôles Lord Hanworth disait à la p. 98:
[TRADUCTION] Toutefois, même sans l’appui que nous pouvons tirer de Drummond v. Collins, [1915] A.C. 1011, je pense qu’il est trop tard pour réexaminer la question qui a été tranchée dans Attorney General v. Heywood; je pense qu’aux fins de l’interprétation de l’al. c) du par. (2) de l’art. 38, il faut décider que lorsqu’il s’agit d’une fiducie discrétionnaire, un bénéficiaire éventuel de cette fiducie détient un droit au sens de l’al. c) du par. 2.
Les intimés prétendent que le mot «droit» devrait avoir un sens plus précis que celui donné dans Heywood. Ils se fondent sur Gartside v. Inland Revenue Commissioners[4], où il fut décidé que le bénéficiaire éventuel d’une fiducie n’avait pas de [TRADUCTION] «droit dans la possession» aux fins de l’art. 43 du Finance Act, 1940 (R.-U.), c. 29. Dans cette affaire, la fiducie accordait au fiduciaire le pouvoir de partager les revenus, en tout ou en partie, entre les membres d’un groupe comprenant le fils du constituant, sa femme et ses enfants du vivant du fils, ou d’accumuler les revenus et prévoyait une donation au décès du fils. Lord Reid (à l’avis duquel souscrivaient lord Morris et lord Guest) a statué à la p. 607:
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[TRADUCTION] Si l’on examine les dispositions pertinentes de cette loi, il est certain que les droits des bénéficiaires d’une fiducie discrétionnaire ne s’étendent pas à l’ensemble ou à une partie des revenus du fonds fiduciaire; il s’ensuit que les bénéficiaires ne détiennent pas de droits sur le fonds au sens de l’al. b) du par. (1) de l’art. 2.
Bien que cette citation semble appuyer la prétention des intimés selon laquelle le de cujus en l’espèce ne détenait pas de droit, à mon avis, Gartside ne s’applique pas. L’article de la loi visé dans Gartside est très différent de l’al. p)(viii) de l’art. 1. L’article 43 du Finance Act, 1940, se lit comme suit:
[TRADUCTION] 43. (1) Sous réserve des dispositions du présent article, lorsqu’un droit qui doit s’éteindre au décès a été cédé ou a été résolu, que ce soit à la suite d’un abandon, d’une assurance, d’une renonciation, d’une déchéance ou de toute autre manière (sauf par l’expiration d’un délai donné auquel moment le droit devait prendre fin), que ce soit en tout ou en partie, et que ce soit à titre onéreux ou non, après être devenu un droit dans la possession,…
a) si, sans la cession ou la résolution de ce droit comme susdit ou sans la cession d’un droit éventuel en dépendant ou assujetti à lui, les biens sur lesquels subsistait le droit auraient été transmis par décès conformément à l’art. 1 du Finance Act de 1894, l’ensemble de ces biens est censé, en vertu du présent article, être compris dans les biens transmis par décès; ou
b) si, sans la cession ou la résolution de ce droit comme susdit ou sans la cession d’un droit éventuel en dépendant ou assujetti à lui, les biens sur lesquels subsistait le droit seraient censés en vertu de l’al. b) du par. (1) de l’art. 2 de ladite Loi être compris jusqu’à une proportion donnée dans les biens transmis au décès, les biens sur lesquels subsistait le droit sont censés en vertu du présent article être compris jusqu’à cette proportion dans les biens transmis par décès.
Pour bien comprendre l’affaire Gartside, il faut lire l’art. 43 en corrélation avec l’al. b) du par. (1) de l’art. 2 et le par. (7) de l’art. 7 de la Loi, qui traitent de la portée et de l’évaluation du droit. On remarquera que l’al. b) du par. (1) de l’art. 43 porte sur les rentes viagères en possession et non sur les droits purs et simples. L’article considère certaines rentes viagères comme des biens transmis
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par décès. La loi anglaise, qui est une loi concernant les droits de succession, taxe les rentes viagères parce que leur extinction a un effet sur la valeur des biens et que le bénéfice résultant de leur extinction accroît la valeur des biens au décès (pas nécessairement au décès du donateur initial). En Ontario, il n’existe pas de disposition équivalente qui comprend les rentes viagères, car on vise le changement de propriétaire des biens au décès et non l’accroissement de la valeur de la succession qu’entraîne un décès. La nécessité qu’impose la Loi anglaise d’évaluer les rentes viagères successives requiert une plus grande précision de la définition et de la portée d’un «droit»; autrement, il devient pratiquement impossible de calculer l’impôt sur les fiducies discrétionnaires produisant des revenus. La situation est différente en vertu de la Loi ontarienne, qui vise le défaut du donateur de se départir complètement des biens donnés entre vifs, en conservant un certain droit sur l’objet donné jusqu’à son décès. L’article de la Loi anglaise n’a pas le même but que l’al. p)(viii) de l’art. 1, où la portée du droit est sans effet.
Lord Reid a reconnu cette distinction et a adopté expressément les conclusions des tribunaux dans Heywood et dans Farrell en des termes appropriés à l’espèce présente à la p. 612:
[TRADUCTION] Il est toujours bon d’interpréter un mot ou une expression ambigus en tenant compte du mal que cette disposition a manifestement pour but de prévenir et de la cohérence des conséquences qui découlent d’une interprétation donnée.
En l’espèce (dans Heywood), si l’on donnait au mot «droit» un sens étroit ou formel, il serait très facile de contrarier le but manifeste de la disposition en établissant une fiducie discrétionnaire et en choisissant des fiduciaires que l’on sait tout disposés à exercer en faveur du constituant leur pouvoir discrétionnaire. En revanche, les conséquences ne seraient pas incohérentes si l’on donnait un sens plus large à ce mot de manière à y inclure un avantage éventuel qui serait versé au constituant à l’occasion d’un certain événement…
Lord Wilberforce s’est exprimé en des termes semblables à la p. 620:
[TRADUCTION] Quant à l’al. c) du par. (2) de l’art. 38, il vise, de façon générale, le cas des personnes qui
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disposent de leurs biens mais qui veulent en profiter tant qu’elles vivront. L’imposition est tout à fait normale en pareil cas, quelle que soit l’importance de la part réservée ou que sa portée soit délimitée ou non. Il n’est pas nécessaire qu’elle le soit, l’impôt portant sur la valeur totale des biens. La portée n’est donc pas en jeu; il suffit qu’il y ait eu réservation. Je suis donc d’avis que les décisions sont acceptables en principe.
Le juge Fraser a fait une distinction avec la décision dans Gartside en raison de l’existence dans cette affaire, contrairement à la présente, d’une clause de capitalisation. J’estime respectueusement que ce faisant, il s’est trompé puisque les décisions ultérieures à Gartside ont rejeté cet argument comme fondement à une distinction (Re Weir’s Settlement[5], Sainsbury v. Inland Revenue Commissioners[6].
Je conclus que Mme McCreath a conservé aux fins de l’al. p)(viii) de l’art. 1, un droit sur les biens dont elle a disposé en se désignant elle-même comme un des bénéficiaires éventuels de la fiducie discrétionnaire. Les premiers bénéficiaires de la libéralité de la donatrice sont [TRADUCTION] «la Constituante...les descendants qu’elle pourra avoir». De fait, la constituante a perçu des revenus en vertu de l’al. a) du par. 1. Mme McCreath pouvait demander au tribunal d’ordonner à la fiduciaire de respecter les conditions de la fiducie si celle-ci refusait d’exercer son pouvoir discrétionnaire. Que le bénéficiaire éventuel n’ait aucun droit aux termes du droit des biens parce qu’il n’a pas «droit» à un montant determinable de revenus n’est pas pertinent. Je ne pense pas qu’il faille s’en tenir rigoureusement aux subtilités et aux arcanes de l’ancien droit des biens pour déterminer l’effet d’une loi fiscale moderne dont le but est évident.
Exemption en vertu de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5
Comme les biens en fiducie sont des biens transmis par décès, ils sembleraient être imposables conformément à l’al. a) de l’art. 6 de la Loi. Toutefois, les intimés prétendent que le capital de
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la fiducie est exempt d’impôt par l’application de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 (précité), parce que c’est une disposition faite plus de cinq ans avant le décès et sur laquelle le donateur n’a conservé aucun contrôle.
L’avocat du Ministre a soutenu que les intimés ne pouvaient pas réclamer le bénéfice de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 si les biens en fiducie étaient des [TRADUCTION] «biens transmis par décès». L’alinéa g) du par. (1) de l’art. 5 exempte de droit «toute disposition» faite par le de cujus lorsque le constituant n’exerce aucun contrôle sur les biens, objet de la disposition, au moins cinq ans avant son décès. Le Ministre prétend que le libellé même de cette disposition restreint l’exemption à ce que la Loi considère comme une «disposition». On prétend ensuite que lorsque la Législature a assujetti l’art. 6 de la Loi aux art. 4 et 5, elle ne visait qu’à exempter ce qui était taxé en tant que disposition si, à ce titre, elles étaient exemptées en vertu des art. 4 et 5.
Comme le Ministre prétend imposer des droits en l’espèce en vertu de l’al. p)(viii) de l’art. 1 et de l’al. a) de l’art. 6 plutôt que de l’al. f)(i) de l’art. 1 et de l’al. c) de l’art. 6, on soutient que l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 ne peut pas aider les intimés. Respectueusement, je ne peux pas interpréter ainsi les art. 5 et 6. Les premiers mots de l’art. 6 sont [TRADUCTION] «Sous réserve des articles 4 et 5». Ces mots s’appliquent à toutes les dispositions de l’art. 6 qui prévoient l’assujettissement à l’impôt et non uniquement à certaines dispositions particulières des art. 5 et 6 au libellé correspondant. Il semble qu’un bien peut être à la fois un «bien transmis par décès» et une «disposition» et, dans les deux cas, l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 peut s’appliquer.
On a soutenu que le passé des art. 5 et 6 justifiait une interprétation restrictive du mot «disposition». Le concept de «disposition» et la clause en exemptant certaines de l’imposition ont été introduits en 1937 par une modification complète du Succession Duty Act. Toutefois, je ne suis pas convaincu que la façon dont les articles de la loi relatifs aux dispositions ont été adoptés indique qu’il faut interpréter le mot «disposition» de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 et de l’al. c) de l’art. 6 de
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manière à exclure ce qui peut également être un «bien transmis par décès».
L’avocat du Ministre a prétendu également que le législateur n’a jamais recherché le but atteint par le juge de première instance. Selon ce dernier, l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 exempterait le capital des biens donnés, même si le constituant se réservait une rente viagère sur le revenu. Sans l’al. g) du par. (1) de l’art. 5, une telle rente altérerait la nature de la donation et assujettirait les biens à l’impôt par application de l’al. p)(viii) de l’art. 1. Je ne pense pas qu’une incompatibilité quelconque entre l’al. p)(viii) de l’art. 1 et l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 entraîne automatiquement pareil résultat. Au sens de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5, le donateur de biens transmis plus de cinq ans avant son décès doit n’avoir aucun contrôle sur l’objet de la donation ni en recevoir quelque bénéfice. Pour décider ce qui constitue l’absence de contrôle ou la réservation d’un bénéfice, les tribunaux ont suivi un raisonnement complexe et souvent contourné. La meilleure explication du critère adopté se trouve dans Green’s Death Duties, 7e éd. (1971), à la p. 143):
[TRADUCTION] S’il est jugé que le de cujus, au lieu de se réserver un droit sur les biens donnés, a conservé un droit réel qu’il a exclu de la donation, ce droit ne constitue pas une réservation à l’égard du droit donné: il s’agit simplement d’un élément qui ne fait pas partie de la donation. Le principe est que ce que le donateur conserve pour lui ne peut être considéré comme une donation.
Voir aussi 15 Halsbury’s (3d), à la p. 21.
Plusieurs arrêts anglais ont étudié et appliqué ce critère. Dans In re Cochrane[7], le de cujus a constitué une hypothèque dont le revenu annuel jusqu’à concurrence de £575 devait être versé à sa fille et, du vivant de celle-ci, il devait percevoir le surplus; le capital était légué à sa fille à son décès, si elle lui survivait et dans le cas du prédécès de celle-ci, il y avait retour du capital. Il a été statué que seules étaient imposables au décès du constituant la valeur capitalisée de l’excédent de revenu et la valeur capitalisée du retour éventuel. Les mêmes conclusions ont été tirées dans Commissioner for
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Stamp Duties of New South Wales v. Perpetual Trustee Co.[8], et dans St. Aubyn v. Attorney-General[9], où lord Radcliffe disait à la p. 49:
[TRADUCTION] Toutes ces décisions sont fondées sur le même principe, savoir qu’il faut déterminer qui a la possession et la jouissance des biens effectivement donnés et, si ces biens sont, comme il arrive parfois, un droit en equity limité ou un droit en equity distinct d’un autre droit semblable qui n’est pas donné, ou un droit sur des biens assujettis à un droit réservé, il est sans conséquence à cet égard que le disposant conserve l’usufruit (beneficial enjoyment) du droit réservé.
Dans Commissioner for Stamp Duties, New South Wales v. Perpetual Trustee Co., (précitée), lord Russell of Killowen, prononçant le jugement de la Chambre, a dit dans un passage, aux pp. 445 et 446, qui est cité et adopté dans St. Aubyn et dans Oakes v. Commissioner of Stamp Duties of New South Wales[10].
[TRADUCTION] Aucun principe de droit exposé dans cette affaire ne contredit l’opinion selon laquelle l’exclusion totale du donateur de la possession et de la jouissance que vise le par. I de l’art. II de la Loi de 1889 [le précurseur de l’art. 43 du Finance Act de 1940] est l’exclusion totale de la possession et de la jouissance d’un droit réel sur les biens faisant l’objet de la donation. La possession et la jouissance par le donateur d’un droit réel sur ceux-ci qu’il n’a pas inclus dans la donation, ne sont pas incompatibles avec l’exclusion totale de la possession et de la jouissance exigée par le paragraphe.
Lord Reid a encore raffiné la question dans le passage suivant de l’arrêt Oakes, à la p. 79:
[TRADUCTION] La différence réside entre la réservation d’un droit réel et la donation des autres droits d’une part, et, d’autre part, la réservation de la faculté de tirer un profit des droits donnés ou à leurs dépens.
La Cour a adopté un point de vue semblable dans l’affaire canadienne Ministre du Revenu national c. National Trust Co.[11] Un père disposa d’actions dont le revenu, de son vivant, était paya-
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ble à sa fille, à qui était légué le capital au décès dudit père, si elle lui survivait; dans le cas contraire, il y avait retour au disposant. La présente Cour a statué que le retour éventuel n’était pas une réservation d’avantages le privant de l’exemption de l’art. 7 de la Loi fédérale sur les droits successoraux, 1940-41 (Can.). Le juge Kerwin dit à la p. 132:
[TRADUCTION] Il découle logiquement du principe exposé ci-dessus, selon lequel le retour au père n’est pas un élément compris dans la donation à la fille, que le père ne retirait aucun avantage de l’objet de la donation.
Se fondant sur la jurisprudence mentionnée, les intimés prétendent que le capital de la fiducie de 1948 constituait une disposition (al. f)(i) ou (ii) de l’art. 1) dont le de cujus ne pouvait tirer aucun avantage. La réservation de la participation au revenu était quelque chose qui n’avait pas été donné (c.-à-d., exclu de la donation) et non pas un avantage découlant de la donation.
Il ne faut pas adopter trop vite les conclusions de ces arrêts et décider qu’elles s’appliquent à l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 du Succession Duty Act de l’Ontario. Nous avons en l’espèce à interpréter une loi et cette tâche demande l’examen de tout le contexte où un mot ou un article donné se trouve. Il y a une importante différence structurale avec la législation anglaise et, à un moindre degré, avec la législation canadienne que l’on a interprétées dans les affaires citées. La loi anglaise contient des dispositions semblables et à l’al. p)(viii) de l’art. 1, et à l’al. g) du par. (1)’de l’art. 5, mais toutes deux sont rédigées comme des dispositions de «récupération». Par conséquent, si une opération donnée n’est pas visée par un article aux fins de l’impôt, elle le sera par l’autre. La Loi canadienne contenait à la fois une disposition de récupération et une disposition d’exemption, soit l’al. d) du par. (1) de l’art. 3 et l’al. g) du par. (1) de l’art. 7 (tel que modifié par les art. 4 et 6 du c. 25, 1941-42 (Can.)). Les deux dispositions portaient sur des donations avec réservation d’avantages dans des termes semblables à ceux de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 de la Loi ontarienne. Par contre, dans la Loi ontarienne, l’article de récupération (l’al. p)(viii) de l’art. 1) est rédigé différemment de
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l’article d’exemption (l’al. g) du par. (1) de l’art. 5). Alors qu’il n’y a pas de difficulté à interpréter deux articles de récupération de manière compatible (comme en Angleterre), il est à craindre que l’on interprète de manière incompatible un article d’exemption et un article de récupération, si les deux articles sont rédigés différemment, avec le résultat que l’on exempte de l’impôt dans une partie de la Loi tous ceux qui avaient été visés par une autre disposition. C’est là la difficulté de l’interprétation de la Loi ontarienne. A cause de la dichotomie entre les articles de récupération et d’exemption propres à cette Loi, la jurisprudence anglaise ne peut pas lier la Cour dans son interprétation de ces dispositions ni même l’orienter. Cette Cour a statué dans l’affaire Gorkin (Adilman Estate) c. Ministre du Revenu national[12], à la p. 368, que lorsque le Parlement introduit un article de récupération dans une Loi sur les droits successoraux:
[TRADUCTION] Il faut présumer qu’il a été placé là pour inclure, dans les biens transmis par décès, un certain type d’opération qui autrement n’aurait été visée par aucune autre disposition.
…
Nous devons lire l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 et l’al. p)(viii) de l’art. 1 compte tenu du but de la Loi, soit de taxer toutes les donations entre vifs dont l’auteur ne s’est pas dessaisi. L’argument des intimés repose sur la disjonction du revenu et du capital, mais on ne nous a cité aucun arrêt, et je n’ai pu en trouver un seul, où l’on ait reconnu, à l’occasion d’une donation d’actions, la distinction entre les droits réels qui se rattachent au capital et ceux qui se rattachent au revenu.
La Cour suprême des États-Unis a considéré la possibilité de dissocier le revenu et le capital dans Commissioner of Internal Revenue v. Estate of Church[13], et elle l’a rejetée. Le juge Black dit, à la p. 645:
[TRADUCTION] Church ne s’était même pas aventuré à attacher un lien incassable à ce qui donne le plus de valeur aux actions, à savoir leur revenu. il a simplement retenu ce droit au revenu, jusqu’à son décès; à ce
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moment-là, pour la première fois, les actions et tous les droits qui en découlent «ont été transférés» de Church aux bénéficiaires de la fiducie.
…
…on ne peut éviter un impôt sur les successions par une cession fiduciaire, sauf par un transfert de bonne foi par lequel le constituant se départit de façon absolue, non équivoque et irrévocable, et sans réservation possible, de tout titre, possession et jouissance des biens transférés.
D’après le texte de l’acte de fiducie, je ne peux trouver aucun motif justifiant de considérer les biens transférés en l’espèce comme deux dispositions séparées et distinctes, l’une visant le revenu et l’autre le capital. Essentiellement, un paquet d’actions constituait l’objet de la donation. Au paragraphe 1 de l’acte, la fiduciaire s’est engagée à recevoir le certificat de fiducie donnant droit de vote «afin de constituer un fonds de fiducie». Par conséquent, lorsque Mme McCreath a reçu des revenus, cet avantage provenait de biens qu’elle avait voulu donner de façon absolue, à savoir son droit dans les actions de Mount Royal Paving & Supplies Limited. Quoique l’acte de fiducie prévoie des traitements différents pour les revenus du fonds de fiducie et pour le capital, cela n’a pas pour résultat de constituer deux catégories distinctes de biens. Il est vrai que l’acte en traite dans deux alinéas séparés, mais nous ne pouvons considérer simplement la forme dans les questions fiscales. A mon avis, il n’y avait au fond qu’une seule donation, dont l’objet était 99,986 actions ordinaires du capital social de Mount Royal Paving & Supplies Limited. Les revenus de la fiducie de 1948 faisaient partie de la donation et n’étaient pas quelque chose «non inclus» dans la donation du capital. Si un père donne à son fils une partie d’un immeuble productif de revenus et s’en réserve les revenus en tout ou en partie, on ne peut pas sérieusement prétendre que le père avait été entièrement exclu du bien ainsi cédé.
Si, comme je l’ai conclu, un droit sur les biens transmis était réservé à Mme McCreath, au sens de l’al. p)(viii) de l’art. 1, il s’ensuivrait qu’aux termes de la disposition, la possession et la jouissance des biens par les personnes en faveur de qui cette disposition était faite, n’ont pas été retenues à l’exclusion totale de Mme McCreath, au sens de
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l’al. g) du par. (1) de l’art. 5. Il m’apparaît que Mme McCreath a, de son vivant, conservé effectivement la haute main sur ce dont elle prétendait avoir disposé, non seulement à cause de sa participation possible au revenu, mais également à cause du droit d’indiquer par testament lequel ou lesquels de ses enfants recevraient le capital à son décès et selon quelles modalités. Il faut examiner le fond de l’opération pour découvrir ce dont la donatrice s’est départie et ce qu’elle a conservé. Mme McCreath a tiré un avantage réel du certificat de fiducie donnant droit de vote ou des actions qu’il représente ou de leurs dividendes. Le transfert des actions de Mount Royal Paving & Supplies Limited à la fiduciaire constituait, selon moi, une donation déguisée et non une disposition de bonne foi relevant de la catégorie de celles exemptées par l’al. g) du par. (1) de Fart. 5. L’alinéa p)(viii) de l’art. 1 et l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 ont un but commun, soit d’imposer ceux qui prétendent donner leurs biens de leur vivant mais qui, en réalité ne le font pas. Les dispositions se doivent d’être complémentaires comme dans la législation anglaise et canadienne et non pas interprétées de façon absurde de manière à attraper le donateur à un endroit pour le relâcher à un autre. Pour que l’al. p)(viii) de l’art. 1 et l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 s’appliquent en harmonie dans le contexte global de la Loi, l’al. g) du par. (1) de l’art. 5 ne doit s’appliquer que dans les cas où le donateur s’exclut complètement des biens donnés.
Je résume ces motifs dans les conclusions suivantes:
1. Le capital est «un bien transmis par le décès» en vertu de l’al. p)(viii) de l’art. 1, parce qu’un «droit» a été retenu pendant la vie de la constituante;
2. Les biens ne sont pas exempts en vertu de l’al. g) du par. (1) de l’art. 5, même s’il s’agit d’une disposition faite plus de cinq ans avant le décès. Quand le donateur ou la donatrice ne se départit pas du contrôle des biens ou des revenus en provenant, l’alinéa ne peut servir de base à une exemption fiscale, et le capital et les revenus ne peuvent pas être dissociés aux fins de cet alinéa si le donateur retient une participation aux revenus.
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Je suis par conséquent d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens dans toutes les cours et d’ordonner que la valeur de la fiducie de 1948 soit incluse dans les états des droits de succession datés du 24 juin 1971 et signifiés aux intimés.
LE JUGE JUDSON — Dans ses motifs, le juge Dickson a exposé les faits et les modalités complètes de la fiducie. Je vais d’abord examiner la question à savoir si l’objet de la fiducie constitue un bien transmis par décès au sens de l’al. lp)(viii) de l’art. 1, qui prévoit:
[TRADUCTION] 1. p)(viii) les biens transmis en vertu d’une constitution passée ou future, y compris une fiducie, exprimée par écrit ou autrement, et, si elle est contenue dans un acte ou autre instrument effectuant la constitution, que cet acte ou autre instrument constate un contrat à titre onéreux ou à titre gratuit entre le constituant et toute autre personne, faite par acte ou autre instrument ne pouvant pas valoir comme testament, par lequel le constituant retient expressément ou implicitement, de son vivant, ou pour une autre période calculable par rapport à la date de son décès, un droit sur les biens ou le produit de leur vente, ou par lequel le constituant peut s’être réservé le droit de retour de ces biens ou d’en reprendre la propriété ou le produit de leur vente ou d’en disposer autrement en tout ou en partie,…
Le juge de première instance a statué qu’il s’agissait de biens transmis par décès, parce que Mme McCreath, en tant que bénéficiaire éventuelle des revenus de la fiducie discrétionnaire, s’était réservé une rente viagère. J’estime qu’il n’est pas nécessaire de statuer là-dessus ni sur la question de savoir si nous devons refuser de suivre la jurisprudence anglaise comme Gartside v. Inland Revenue Commissioners[14] et Re Weir’s Settlement[15], qui ont décidé que pareil bénéficiaire n’avait pas de droit exécutoire en vertu de la loi anglaise. Je place cette affaire dans le cadre de l’al. p)(viii) de l’art. 1, parce que Mme McCreath s’est réservée, à l’al. b) de l’art. 1 de l’acte de fiducie, le pouvoir de léguer par testament, à ses enfants, le capital de la fiducie. J’estime que ce pouvoir de désigner par testament les bénéficiaires constitue une réservation du pouvoir de faire une nouvelle disposition des biens et est visé directement par les derniers mots de l’al. p)(viii) de l’art. 1.
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Je suis également d’avis qu’il s’agit d’une disposition au sens de l’al. c) de l’art. 6, laquelle n’est pas exemptée par l’al. g) du par. (1) de l’art. 5. Voici le texte de l’al. c) de l’art. 6:
[TRADUCTION] 6 Sous réserve des articles 4 et 5, au décès de toute personne, domiciliée en Ontario ou non au moment de sa mort,
c) lorsqu’une disposition, n’ayant pas pour objet des biens immobiliers situés hors de l’Ontario, a été faite après le 1er juillet 1892, en faveur d’une personne qui réside en Ontario au moment du décès du de cujus cette personne est assujettie à l’impôt, eu égard à cette disposition, selon la valeur imposable de celle-ci;…
L’alinéa g) du par. (1) de l’art. 5 qui prévoit l’exemption se lit comme suit:
5. (1) g) toute disposition en vertu de laquelle la jouissance et la possession réelles et de bonne foi des biens qui font l’objet de la disposition, ont été assumées plus de cinq ans avant la date du décès du de cujus par le bénéficiaire de ladite disposition, ou par un fiduciaire pour celui-ci et dès lors retenues à l’entière exclusion du de cujus et de tout avantage pour lui que ce soit volontairement, par contrat ou autrement;…
Quel que soit le sens que l’on donne au mot «droit» à l’al. p)(viii) de l’art. 1, il ne s’applique pas à l’al. g) du par. (1) de l’art. 5. L’alinéa g) du par. (1) de l’art. 5 exige la rétention par le donataire «à l’entière exclusion du de cujus et de tout avantage pour lui, que ce soit volontairement, par contrat ou autrement»… Mme McCreath, en tant que bénéficiaire d’une fiducie discrétionnaire est manifestement visée par ce texte.
Je suis d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureur de l’appelant: F.W. Callaghan, Toronto.
Procureurs des intimés: Ongley & Blair, Toronto.
Procureur de l’intimée, Michelle McCreath: E.M. Henry, Official Guardian, Toronto.
[1] [1973] 3 O.R. 413n, [1976] C.T.C. 178.
[2] (1887), 19 Q.B.D. 326.
[3] [1931] 1 K.B. 81 (C.A.).
[4] [1968] A.C. 553 (H.L.).
[5] [1970] 1 All E.R. 297 (C.A.).
[6] [1969] 3 All E.R. 919 (Ch.).
[7] [1905] 2 I.R. 626, conf. [1906] 2 I.R. 200.
[8] [1943] A.C. 425 (P.C.).
[9] [1952] A.C. 15 (H.L.).
[10] [1954] A.C. 57.
[11] [1949] R.C.S. 127.
[12] [1962] R.C.S. 363.
[13] (1949), 335 U.S. 632.
[14] [1968] A.C. 553.
[15] [1970] 1 All E.R. 297.
