| Belgique, Cour de cassation, 28 mars 2022, F.20.0139.F-F.21.0042.F

N° F.20.0139.F
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
demandeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile,
contre
PROMO 54, anciennement dénommée Groupe Henova, société anonyme, dont le siège est établi à Herve, rue des Meuneries, 10, inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 0896.427.577,
défenderesse en cassation,
représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Louvain, Koning Leopold I-straat, 3, où il est fait élection de domicile.
N° F.21.0042.F.
PROMO 54, anciennement dénommée Groupe Henova, société anonyme, dont le siège est établi à Herve, rue des Meuneries, 10, inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 0896.427.577,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Louvain, Koning Leopold I-straat, 3, où il est fait élection de domicile,
contre
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Les pourvois en cassation sont dirigés contre l’arrêt rendu le 4 juin 2019 par la cour d’appel de Liège.
Le 10 mars 2022, l’avocat général Bénédicte Inghels a déposé des conclusions au greffe.
Par ordonnances du 10 mars 2022, le premier président a renvoyé les causes devant la troisième chambre.
Le conseiller Marie-Claire Ernotte a fait rapport et l’avocat général Bénédicte Inghels a été entendu en ses conclusions.
II. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure
Tels qu’ils ressortent de l’arrêt attaqué et des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, les faits de la cause peuvent être résumés comme suit :
La société Groupe Henova, actuellement dénommée Promo 54, a réalisé en collaboration avec la société Immo 2020 un projet immobilier consistant en la transformation d’un ancien collège en appartements et bureaux.
Les opérations se sont traduites entre la société Groupe Henova et la société Immo 2020, d’abord, par la conclusion le 6 juin 2008 d’un contrat de collaboration aux termes duquel la société Immo 2020, propriétaire du terrain et de l’ancienne construction, confie à la société Groupe Henova la mission de prendre en charge la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s’occuper de la vente des biens immeubles, ensuite, par un acte du 18 février 2009 de renonciation par la société Immo 2020 au droit d’accession en faveur de la société Groupe Henova.
À l’égard de chacun des acquéreurs, le même schéma que celui décrit ci-après pour les époux Meertens-Vaessen a été suivi : le 20 décembre 2008, les époux Meertens signent une option d’achat pour un prix de 297.105,68 euros ; le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société Immo 2020 et les époux Meertens portant sur l’ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain et le même jour, un contrat d’entreprise est conclu entre les époux Meertens et la société Groupe Henova qui s’engage à exécuter les travaux de rénovation pour la somme de 259.533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise, soit 231.738,50 euros pour les aménagements de l’appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage hors taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. ; des factures de travaux sont adressées par la société Groupe Henova de mars 2009 à mai 2010 et le 8 juillet 2009, l’acte authentique de vente est passé entre les époux Meertens et, d’une part, la société Immo 2020 pour le terrain et l’ancien bâtiment, d’autre part, la société Groupe Henova, pour l’appartement et le garage, pour un prix total de 276.615,89 euros, dont 231.738,50 euros pour l’appartement.
L’État belge considère que l’opération est artificiellement scindée en vue d’obtenir un avantage fiscal abusif et constitue, non une vente d’un terrain avec carcasse suivie d’une rénovation soumise au taux réduit de 6 p.c., mais une opération unique de livraison d’appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c.
L’arrêt attaqué fait droit à la thèse de l’État belge, sauf en ce qui concerne la détermination de la base de calcul de la taxe ainsi rectifiée.
III. Les moyens de cassation
À l’appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.
À l’appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F, la demanderesse présente quatre moyens, dont le premier est libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- articles 2, 9, alinéas 1er et 14, 12 et 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- articles 1er, § 9, et 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Décisions et motifs critiqués
L’arrêt valide la contrainte n° 312/1218/83.663 décernée le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée à Liège, à charge de la demanderesse jusqu’à concurrence de 183.212.20 euros de la taxe sur la valeur ajoutée due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10 p.c., soit 18.321,22 euros) et des intérêts légaux correspondant, et compense les dépens aux motifs :
« Quant au caractère imposable à la taxe sur la valeur ajoutée des immeubles transformés
L’article 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1er, a).
L’article 12 de la directive dispose :
‘1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à
l’article 9, paragraphe 1er, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :
a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ;
b) la livraison d’un terrain à bâtir.
2. Aux fins du paragraphe 1er, a), est considérée comme « bâtiment » toute construction incorporée au sol.
Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1er, a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.
Les États membres peuvent appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.
3. Aux fins du paragraphe 1er, b), sont considérés comme « terrains à bâtir » les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres’.
En vertu de l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sont exemptés de la taxe :
‘1° les opérations suivantes :
a) les livraisons de biens immeubles par nature.
Sont toutefois exemptées, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1er, § 9, 1°, par :
- soit un assujetti visé à l’article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe lesdits biens visés à l’article 1er, § 9, 1° ;
- soit un assujetti visé à l’article 8, § 1er ;
- soit tout autre assujetti, lorsqu’il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminée par le Roi, l’intention d’effectuer une telle cession avec application de la taxe’.
Selon la [demanderesse], seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n’ont pas encore été occupés, sont susceptibles d’être livrés avec application de la taxe sur la valeur ajoutée et le juge belge ne peut étendre la notion de bâtiment neuf à un bâtiment rénové, même en profondeur.
Elle se fonde sur le raisonnement suivant :
- l’interprétation administrative issue de la circulaire 16/1973 et de la décision 19.497 est inconstitutionnelle si ces dispositions sont considérés comme obligatoires ;
- le droit de l’Union européenne ne permet pas à un État membre de transposer une directive par une simple circulaire et partant de la rendre obligatoire pour ses citoyens ;
- les développements jurisprudentiels de la Cour de justice amènent à considérer que la notion de ‘bâtiment neuf après rénovation’ n’est ouverte qu’aux États membres ayant opéré une transposition de l’article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE (directive TVA), ce qui n’est pas le cas de la Belgique.
Un tel raisonnement ne peut être suivi.
Si seuls les bâtiments neufs, soit ceux dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation, visés par l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sont soumis à la taxe, le postulat de départ de la [demanderesse] est erroné, la notion de ‘bâtiment neuf’ à laquelle elle se réfère est trop restrictive.
Certes, ni la circulaire n° 16/1973 du 28 juin 1973, ni la décision administrative n° E.T. 19.497 des 20 février et 29 avril 1976 (reprise au n° 152/2 du Manuel TVA) n’ont force de loi (voy. J. Bublot, La TVA sur la livraison, la location et le leasing d’immeubles, Bruxelles, Larcier, 2004, 49), il s’agit en effet d’une position administrative pouvant être remise en cause par le contribuable et ne liant en aucun cas les cours et tribunaux, et la Belgique n’a pas transposé l’article 12, § 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, qui n’est pas directement applicable.
Toutefois, il découle de la notion même de bâtiments ‘neufs’ visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qu’un bâtiment ancien peut ‘redevenir’ neuf et faire l’objet d’une première occupation, dès lors qu’il a subi des transformations suffisamment importantes, une transposition de l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE n’étant pas nécessaire à cet égard.
Ainsi, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les termes employés pour désigner les exonérations sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque livraison de biens effectuée à titre onéreux par un assujetti (voy. C.J.U.E., 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, point 25 et jurisprudence citée). A contrario, les exceptions aux exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée ont une portée extensive.
Dès lors, un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle.
Comme l’a déjà rappelé [la] cour [d’appel], il ne peut être considéré, au regard des principes prérappelés, qu’un bâtiment existant puisse subir des travaux entraînant des modifications profondes, au point d’en dénaturer la substance, et pourtant toujours rester lui-même, de sorte qu’il devrait être admis qu’il ne pourrait jamais y avoir une première occupation ou une première utilisation de celui-ci en dépit de tels travaux (voy. en ce sens Liège, 22 juin 2018, pièce 77 du dossier de l’État belge ; voy. également C. Amand, ‘Livraison de bâtiments anciens transformés par des promoteurs : la taxe sur la valeur ajoutée ou droits d’enregistrement au choix ?’, T.F.R., 2017, 745-761).
En effet, la détermination du caractère ‘neuf’ d’un bien emporte nécessairement l’exercice d’un certain pouvoir d’appréciation et en disposer autrement reviendrait à une restriction abusive de cette notion.
Il ne découle pas de ce pouvoir d’appréciation que le principe de légalité de l’impôt consacré à l’article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s’apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s’appliquent.
Dans un souci d’égalité de traitement entre assujettis et de sécurité juridique, l’administration a fixé des critères au moyen de textes ayant valeur de circulaire.
Le point 152/2 du Manuel de la TVA précise ainsi :
‘152/2, Bâtiments anciens transformés.
Dans l’esprit du texte de l’article 44, § 3, 1°, du code, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu’il acquiert de ce fait les caractéristiques d’un bâtiment neuf.
À cet égard, on peut envisager trois hypothèses distinctes.
Premier cas. Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planches, cages d’escaliers ou d’ascenseurs,…) et, le cas échéant, sa destination (cfr Circ. n° 16/1973 du 28 juin 1973, n° 10, 3°).
Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.
Deuxième cas. Les travaux qui ont été entrepris dans le bâtiment ancien n’ont pas modifié le bâtiment dans ses éléments essentiels, comme dans le premier cas ci-dessus, mais ont eu pour objet soit d’assurer la conservation du bien, soit d’en augmenter le confort, comme cela se présente en cas de placement de chauffage central, d’installation d’une salle de bain, de renouvellement de la toiture, etc.
Dans cette hypothèse, on ne se trouve pas devant un bâtiment transformé dans ses éléments essentiels. La revente de ce bâtiment, fraction de bâtiment et du sol y attenant ou la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel autre que la propriété sur un tel bâtiment, fraction de bâtiment et le sol y attenant après les travaux ne saurait donc en principe pas être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, encore que le revenu cadastral du bien aurait été majoré et que le coût des travaux entrepris serait très élevé par rapport à la valeur du bien tel qu’il se présentait avant le début des travaux.
Troisième cas. Vu le fait que, lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment, il est dans la plupart des cas malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre néanmoins que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors la taxe sur la valeur ajoutée, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 p.c. de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement de ces travaux.
Cette troisième situation tient compte, d’une part, de la seule valeur des travaux matériels, donc à l’exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d’un architecte ou d’un coordinateur de sécurité, exécutés, y compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d’autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, alinéa 1er, et 36 du code. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui augmentent le confort est sans importance.
Dans les trois cas dont question ci-avant, il y a lieu de raisonner unité autonome par unité autonome, telle qu’elle existera après l’exécution des travaux. Par unité autonome, on entend une unité d’habitation, complète par elle-même, fonctionnant de façon totalement indépendante et pouvant donc être louée ou cédée séparément.
Par ailleurs, il est entendu qu’un bâtiment à transformer peut être considéré comme neuf, au sens de ce qui a été dit ci-avant, sans attendre la réalisation effective des travaux, pour autant que l’ampleur de ceux-ci soit suffisamment établie, de même que la modification du revenu cadastral.
Néanmoins, dans le premier et dans le troisième cas évoqués ci-dessus, il faut encore, pour que l’opération relative à ce bâtiment transformé puisse être imposable à la taxe :
a) que la transformation subie ait entrainé la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux ;
b) que l’opération visée ait lieu dans le délai fixé à l’article 44, § 3, 1°, du code ;
c) que la personne dans le chef de qui la taxe sur la valeur ajoutée est exigible prouve à l’égard de l’administration l’importance des travaux entrepris. À cet égard, il est conseillé, pour prévenir les difficultés éventuelles de preuve, de produire le permis par lequel l’autorité communale a autorisé les travaux prévus, lorsque la délivrance de pareil permis est rendue obligatoire en vertu des réglementations en vigueur en matière d’urbanisme (Revue de la taxe sur la valeur ajoutée, n° 28, pp. 29 à 31, n° 595).
Remarque : les travaux de transformation effectués à un bâtiment ancien, dont la vente ou la vente d’une fraction ainsi que du sol y attenant est passible de la taxe sur la valeur ajoutée au motif que ce bâtiment est devenu un bâtiment neuf au sens du premier ou du troisième cas évoqués ci-dessus, peuvent bénéficier du taux réduit de 6 p.c. pour autant, bien entendu, que toutes les autres conditions prévues à la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 soient remplies (QP n° 53 du 26 novembre 1990 de M. le sénateur de Clippele, Revue de la taxe sur la valeur ajoutée, n° 93, pp. 82-86)’.
Quant au caractère ‘neuf’ des immeubles vendus par la [demanderesse] au regard de la taxe sur la valeur ajoutée
En l’espèce, il y a lieu de relever que :
- une ancienne école est transformée en appartements et bureau à usage professionnel, ce qui diffère profondément, en termes de conditions d’occupation, de fonctionnalité, d’aménagements et de commodités ;
- l’ampleur des travaux réalisés est considérable, ainsi :
• des garages en sous-sol d’un bâtiment nouvellement construit desservent les appartements litigieux ;
• l’ancien bâtiment est composé de trois niveaux. Après travaux, le bâtiment est composé de quatre niveaux d’une hauteur sous plafond différente ;
• plusieurs murs sont démolis au rez-de-chaussée et au premier étage, de nouveaux murs porteurs et des murs de cloisons sont aménagés à l’intérieur de chaque niveau ;
• des baies sont agrandies, d’autres obturées ;
• la cage d’escaliers de l’ancien bâtiment est démolie et une nouvelle cage d’escalier et un ascenseur sont construits avec exhaussement de la toiture afin d’intégrer la machinerie de l’ascenseur (pièce 38/2 du dossier [du défendeur]) ;
• les salles de classes font place à des appartements possédant les commodités d’une habitation privée fonctionnant de manière indépendante et disposant d’une nouvelle matrice cadastrale ;
• la toiture est remplacée ;
• le coût des travaux de transformation atteint plus de 80 p.c. du prix des appartements ;
• la vente des terrains et constructions existantes par la société Mantheo à la société Immo 2020 s’élève à 500.000 euros (375.000 euros pour les terrains et les constructions existantes et 125.000 euros de frais d’architecte). La revente conjointe des huit appartements et du bureau par la société Immo 2020 et [la demanderesse] aux acquéreurs finaux atteint un montant de 2.092.746,91 euros (prix de vente des constructions existantes : 203.835,16 euros + prix de vente des huit appartements et du bureau : 1.888.911,75 euros, données chiffrées non contestées par [la demanderesse]), la valeur vénale des constructions existantes est ainsi multipliée par 6 à la suite des travaux exécutés ;
- les contrats établis par [la demanderesse] mentionnant que :
• les actes notariés précisent que ‘la vente concerne un bien immobilier qui n’a pas encore été l’objet d’une première utilisation-occupation’ ;
• dans le cahier des charges ciblé pour les appartements B4 et B7, il est spécifié que ‘l’acheteur est informé que le nouveau bâtiment est neuf’ ;
• le poste gros-œuvre comprenant des travaux de terrassement, excavation et fondations ainsi que de structures porteuses, dalles et hourdis est prévu dans le cahier des charges ;
• les factures adressées aux acquéreurs reprennent les postes fondations et toiture.
Dès lors, il résulte de l’ensemble de ces éléments que de nouveaux bâtiments pouvant faire l’objet d’une première occupation ont été construits et qu’ils ne tombent pas sous l’exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature visée à l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Quant aux pièces produites par [la demanderesse] à l’appui de sa thèse, elles ne convainquent pas. L’attestation de l’architecte Spits du 23 décembre 2013 est très succincte et n’émende en rien les constatations reprises ci-avant. Il en est de même d’une offre du 21 septembre 2017 de la société G. Collard, s’agissant d’un document unilatéral de cette société dont la cour [d’appel] ignore si elle a été suivie par un quelconque contrat, cette offre est en outre adressée à la société Mantheo et non à [la demanderesse]. Quant à l’attestation du 19 janvier 2018 de monsieur Vita, gérant de la société VV Management, pour la société Imhotep Engineering, bureau d’étude de constructions, attestation établie postérieurement au jugement [entrepris], elle est également très succincte et n’est pas étayée par des éléments objectifs. En outre, la cour [d’appel] ignore quelles prestations cette société a accomplies dans le cadre du projet immobilier litigieux ».
Griefs
1. En vertu des articles 2, 9, aliénas 1er et 14, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, la transmission des biens corporels est, en règle, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans faire de distinction entre biens meubles ou immeubles.
L'article 135, 1°, j), de la directive précitée y prévoit l’exception suivante : « les États membres exonèrent (...) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, a) ».
L’exonération des livraisons de « bâtiments » est donc l’exception à la règle générale.
Cette exonération ne vaut pas pour les livraisons des « bâtiments visés à l’article 12, paragraphe 1er, a) », c’est-à-dire les nommés « bâtiments neufs », qui restent soumis à la taxe sur la valeur ajoutée pour autant qu’ils correspondent aux conditions fixées par la directive.
L’article 12 de la directive 2006/112/CE précise :
« 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1er, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :
a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ;
b) la livraison d'un terrain à bâtir.
2. Aux fins du paragraphe 1er, a), est considérée comme ‘bâtiment’ toute construction incorporée au sol.
Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1er, a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.
Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.
3. Aux fins du paragraphe 1er, b), sont considérés comme ‘terrains à bâtir’ les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ».
Une lecture littérale de la directive amène à conclure que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté.
2. La directive traite également de la taxation des immeubles transformés.
L’article 12, paragraphe 2, de la directive confirme également que c’est la valeur ajoutée qui détermine l’assujettissement de la livraison d’un bâtiment à la taxe sur la valeur ajoutée, puisqu’il habilite les États membres à définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1er, a), de ce même article, à savoir celui de la « première occupation », aux transformations d’immeubles. De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation de livraisons de bâtiments ayant fait l’objet d’une transformation, cette dernière opération conférant au bâtiment visé une valeur ajoutée, à l’instar de la construction initiale de celui-ci.
Il existe donc une disposition pour la transformation d’un bâtiment et une autre pour le caractère neuf d’un bâtiment. Il s’ensuit que les États membres n’ont plus de possibilité de décider quand un bâtiment sera ou non neuf, sauf à préciser les modalités d’application du critère de transformation.
Il en découle que dans le cas où un État membre ne fait pas usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d’un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de taxe sur la valeur ajoutée en l’absence de transposition de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 1er, de la directive dans le droit interne belge.
3. Le Code de la taxe sur la valeur ajoutée contient, dans son principe, les mêmes règles.
Ce code s’applique donc en règle aux biens corporels sans distinguer entre biens meubles et immeubles.
L’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée exempte de la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens immeubles par nature, à l’exception des livraisons de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article
1er, § 9, lorsque leur cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation.
L’article 44 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ne vise donc pas la situation d’un immeuble transformé, faculté pourtant offerte aux États membres, moyennant transposition dans l’ordre juridique national, par l’article 12, paragraphe 2, alinéa 1er, de la directive.
Le législateur belge n’a pas opté pour cette possibilité et la notion de « bâtiment neuf » ne peut dès lors s’étendre, en l’absence de cette transposition, à des immeubles ayant fait l’objet de transformations.
4. L’arrêt estime pouvoir interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce sens « qu’un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle » et ce, sans qu’« une transposition de l’article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE soit nécessaire à cet égard ».
La directive ne donne pourtant pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d’application du critère de transformation.
5. Il s’ensuit que l’arrêt viole les articles 2, 9, alinéa 1er et 14, 12 et 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les articles 1er, § 9, et 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qu’il valide la contrainte n° 312/1218/83.663 décernée le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée à Liège, à charge de la demanderesse jusqu’à concurrence de 183.212.20 euros de la taxe sur la valeur ajoutée due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10 p.c., soit 18.321,22 euros) et des intérêts légaux correspondants, et compense les dépens, aux motifs qu’un bien corporel visé à l’article 1er, § 9, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée peut retrouver son caractère neuf après transformation, alors que le défendeur n’a pas transposé en droit interne la possibilité prévue à l’article 12, § 2, de ladite directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 lui permettant d’appliquer la taxe sur la valeur ajoutée sur des cessions portant sur des immeubles transformés.
IV. La décision de la Cour
Les pourvois sont dirigés contre le même arrêt ; il y a lieu de les joindre.
Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F :
Sur le premier moyen :
L’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.
En vertu de l’article 135, paragraphe 1er, j), de la directive, les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux qui sont visés à l’article 12, paragraphe 1er, a).
L’article 12, paragraphe 1er, a), vise la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation.
L’article 12, paragraphe 2, dispose, en son alinéa 2, que les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1er, a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant, et, en son alinéa 3, que les États membres peuvent appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.
En vertu de l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés.
Conformément à l’article 1er, § 9, de ce code, il y a lieu d’entendre par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol et, par sol y attenant, le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci.
L’arrêt relève que « ni la circulaire n° 16/1973 du 28 juin 1973 ni la décision administrative n° E.T. 19.497 des 20 février et 29 avril 1976, reprise au n° 152/2 du manuel TVA [sous le titre] ‘bâtiments anciens transformés’ […], n’ont force de loi » et que « la Belgique n’a pas transposé l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE, qui n’est pas directement applicable ».
Il énonce que, « selon [la demanderesse], seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n’ont pas encore été occupés, sont susceptibles d’être livrés avec application de la taxe sur la valeur ajoutée » et « la notion de ‘bâtiment neuf après rénovation’ n’est ouverte qu’aux États membres ayant opéré une transposition de l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE/ […], ce qui n’est pas le cas de la Belgique ».
Il considère qu’ « un tel raisonnement ne peut être suivi » dès lors qu’ « il découle de la notion même de bâtiments ‘neufs’ visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qu’un bâtiment ancien peut ‘redevenir’ neuf et faire l’objet d’une première occupation, dès lors qu’il a subi des transformations suffisamment importantes, une transposition de l’article 12, paragraphe 2, de la directive [précitée] n’étant pas nécessaire à cet égard », en sorte qu’ « un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle ».
Dès lors qu’est soulevée une question d’interprétation des articles 12, paragraphes 1er et 2, et 135, paragraphe 1er, j), de la directive précitée, il y a lieu de poser à la Cour de justice de l’Union européenne la question préjudicielle libellée au dispositif du présent arrêt.
Par ces motifs,
La Cour
Joint les pourvois inscrits au rôle général sous les numéros F.20.0139.F et F.21.0042.F ;
Sursoit à statuer jusqu’à ce que la Cour de justice de l’Union européenne ait répondu à la question préjudicielle suivante :
Les articles 12, paragraphes 1er et 2, et 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent-ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l’État membre d’avoir défini des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, la livraison, après transformation, d’un bâtiment qui a fait l’objet, avant transformation, d’une première occupation au sens de l’article 12, paragraphe 1er, a), ou de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive demeure exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ?
Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, président, le président de section Mireille Delange, les conseillers Marie-Claire Ernotte, Sabine Geubel et Marielle Moris, et prononcé en audience publique du vingt-huit mars deux mille vingt-deux par le président de section Christian Storck, en présence de l’avocat général Bénédicte Inghels, avec l’assistance du greffier Lutgarde Body.