| Belgique, Cour de cassation, 28 mars 2022, F.18.0008.F

N° F.18.0008.F
D. T.,
demandeur en cassation,
représenté par Maître Daniel Garabedian, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Bonté, 5, où il est fait élection de domicile,
contre
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l’arrêt rendu le 28 juin 2017 par la cour d’appel de Liège.
Le 10 mars 2022, l’avocat général Bénédicte Inghels a déposé des conclusions au greffe.
Par ordonnance du 10 mars 2022, le premier président a renvoyé la cause devant la troisième chambre.
Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et l’avocat général Bénédicte Inghels a été entendu en ses conclusions.
II. Les moyens de cassation
Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente deux moyens.
III. La décision de la Cour
Sur le premier moyen :
En vertu de l’article 23, § 2, 1°, de la convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, en ce qui concerne les résidents de la Belgique qui reçoivent des revenus d’immeubles situés au Grand-Duché de Luxembourg ainsi que des salaires, traitements et autres rémunérations similaires au titre d’un emploi salarié exercé dans ledit État, qui y sont imposables respectivement en vertu des articles 6 et 15, § 1er, de la même convention, la double imposition est évitée en exemptant ces revenus d'impôts en Belgique.
La même disposition ajoute que cette exemption ne limite pas le droit de la Belgique de tenir compte, lors de la détermination du taux de ses impôts, des revenus ainsi exemptés.
La détermination du taux de l’impôt belge des personnes physiques ne consiste pas à isoler, dans le barème progressif par tranches de l’article 130 du Code des impôts sur les revenus 1992, le taux marginal afférent à la dernière tranche du revenu mondial du résident fiscal belge mais suppose le calcul de l’impôt à sa charge suivant les articles 130 à 154bis de ce code de manière à dégager le taux moyen applicable et à pouvoir ensuite, conformément à l’article 155 du même code, réduire l’impôt ainsi calculé en proportion de ce que représentent les revenus exemptés de source luxembourgeoise dans le total des revenus de ce résident.
Le moyen, qui soutient que la réserve de progressivité prévue à l’article 23, § 2, 1°, de la convention préventive belgo-luxembourgeoise ne permet pas de tenir compte du montant des revenus qui sont conventionnellement exemptés pour déterminer, avant la réduction pour revenus d’origine étrangère de l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992, l’impôt de base à charge du résident fiscal belge en fonction des autres abattements et réductions d’impôt auxquels il a droit en vertu des articles 131 et suivants de ce code, manque en droit.
Sur le second moyen :
Quant à la première branche :
Quant aux deuxième et troisième rameaux :
L’arrêt ne considère ni que les avantages fiscaux prévus par la loi luxembourgeoise en faveur des résidents du Grand-Duché de Luxembourg ou des non-résidents qui, comme le demandeur, y ont été assimilés pour tenir compte de l’ensemble de leur situation personnelle et familiale correspondent à tous égards à ceux qui sont prévus par la loi belge en faveur des résidents fiscaux de la Belgique ni, partant, qu’à s’en tenir à l’appellation des catégories d’avantages, le demandeur a bénéficié au Grand-Duché de Luxembourg des mêmes avantages fiscaux que ceux auxquels il aurait eu droit en vertu du droit belge.
Le moyen qui, en ces rameaux, repose sur une interprétation inexacte de l’arrêt, manque en fait.
Quant au premier rameau :
Il suit de la réponse aux deux autres rameaux de cette branche que les conclusions du demandeur contestant le fait qu’il aurait bénéficié au
Grand-Duché de Luxembourg des mêmes avantages fiscaux que ceux auxquels il aurait pu prétendre en Belgique si ses revenus de source luxembourgeoise y avaient été imposés, n’appelaient pas de réponse.
Le moyen, en ce rameau, ne peut être accueilli.
Quant à la seconde branche :
Un moyen, fût-il fondé sur des dispositions légales d’ordre public ou impératives, ne peut être soulevé pour la première fois devant la Cour que lorsque les éléments de fait nécessaires à son appréciation sont constatés par le juge du fond ou ressortent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard.
Le fait et l’ampleur de la perte alléguée d’avantages fiscaux liés à la situation personnelle et familiale du demandeur, que ce dernier dit pour la première fois avoir subie en violation de la libre circulation des capitaux ensuite de son investissement dans l’immobilier au Grand-Duché de Luxembourg, sont des éléments nécessaires à l’examen du moyen, en cette branche, qui n’apparaissent ni de l’arrêt ni des autres pièces auxquelles la Cour peut avoir égard.
Dans la mesure où il est pris de la violation des articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, le moyen, en cette branche, est irrecevable.
Pour le surplus, si l’article 45 de ce traité s’oppose à toute mesure nationale susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice, par les ressortissants de l’Union, du droit à la libre circulation des travailleurs et si, à ce titre, pour la détermination des impôts nationaux respectifs, c’est en principe à l’État membre de résidence qu’il incombe d’accorder au contribuable travaillant en tout ou en partie dans un autre État membre la totalité des avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale, il est toutefois, suivant une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, encore rappelée dans son arrêt du 15 juillet 2021 en l’affaire C-241/20, loisible aux États membres de modifier la corrélation entre la prise en compte par l’État membre de résidence, d’une part, de l’ensemble des revenus de ses résidents et, d’autre part, de leur situation personnelle et familiale globale au moyen de conventions, bilatérales ou multilatérales, de prévention de la double imposition.
Ainsi, l’État membre de résidence peut-il se voir conventionnellement délié de son obligation d’assumer l’intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant partiellement leur activité économique dans un autre État membre, pourvu que les mécanismes utilisés en vue d’éliminer la double imposition garantissent aux contribuables des États membres concernés que, au total, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment prise en compte, quel que soit le mode de répartition de ladite obligation entre ces États.
Ainsi qu’il a été dit, en vertu de l’article 23, § 2, 1°, de la convention préventive belgo-luxembourgeoise, en ce qui concerne les résidents de la Belgique qui reçoivent des salaires, traitements et autres rémunérations similaires au titre d’un emploi salarié exercé au Grand-Duché de Luxembourg, qui y sont imposables en vertu de l’article 15, § 1er, de la même convention, la double imposition est évitée en exemptant ces revenus d'impôts en Belgique.
La même disposition ajoute que cette exemption ne limite pas le droit de la Belgique de tenir compte, lors de la détermination du taux de ses impôts, des revenus ainsi exemptés.
Aux termes de la disposition de non-discrimination de l’article 24, § 4, de cette convention, renuméroté 24, § 4, a), depuis l’avenant du 11 décembre 2002, une personne physique, résidente de la Belgique, qui, conformément aux articles 7 et 14 à 19, est imposable au Grand-Duché de Luxembourg du chef de 50 p.c. de ses revenus professionnels, est, sur sa demande, imposée au Grand-Duché de Luxembourg, en ce qui concerne ses revenus qui y sont imposables conformément aux articles 6, 7 et 13 à 19 de la convention, au taux moyen qui, compte tenu de sa situation et de ses charges de famille et du total de ses revenus généralement quelconques, lui serait applicable si elle était un résident du Grand-Duché de Luxembourg.
Il suit des dispositions précitées de la convention préventive belgo-luxembourgeoise, dont l’interprétation appartient au juge national, que, si la personne physique résidant fiscalement en Belgique tire tous ses revenus professionnels du Grand-Duché de Luxembourg et fait choix d’être assimilée à un résident fiscal luxembourgeois, le Grand-Duché de Luxembourg s’engage à tenir compte, pour la détermination de l’impôt luxembourgeois frappant lesdits revenus, de l’ensemble de sa situation personnelle et familiale et que la Belgique est déliée corrélativement de cette obligation, sauf dans la mesure des revenus d’origine belge que cette personne continuerait à percevoir, lesquels doivent alors donner lieu, par l’effet de la réserve de progressivité autorisée par l’article 23, § 2, 1°, de la même convention, aux abattements fiscaux belges en proportion de ce que les revenus belges représentent dans le total formé avec les revenus luxembourgeois.
L’arrêt constate que le demandeur « est un habitant du royaume qui a perçu au cours des périodes imposables litigieuses des rémunérations provenant de l’exercice de son activité professionnelle au Grand-Duché de Luxembourg » et qu’en sus d’un appartement dans cet État, donné en location à une personne physique qui l’affectait exclusivement à sa résidence principale, il était propriétaire d’immeubles en Belgique, dont un appartement « également donné en location à une personne physique l’affectant exclusivement à sa résidence principale ».
Il considère que « le demandeur tire la quasi-totalité de ses ressources au Grand-Duché de Luxembourg comme en attestent les feuilles de calcul annexées aux avertissements-extraits de rôle, relatives aux cotisations litigieuses (exercice 2004 : impôt à répartir 31.412,04 euros/réduction pour revenu étranger exonéré : 30.778,92 euros […] ; exercice 2005 : impôt à répartir 31.429,25 euros/réduction pour revenu étranger exonéré : 30.779,22 euros […] ; exercice 2006 : impôt à répartir 26.940,96 euros/réduction pour revenu étranger exonéré : 26.907,58 euros) ».
Concernant la manière dont la situation personnelle et familiale du demandeur a été prise en compte pour le calcul des impôts luxembourgeois afférents auxdits revenus, l’arrêt relève que « les bulletins d’impôt luxembourgeois déposés par [le demandeur] attestent […] qu’il a opté pour le régime prévu à l’article 24, § 4, de la convention [préventive belgo-luxembourgeoise] », qui permet à un résident fiscal belge de « bénéficier des mêmes possibilités de déduction qu’un résident du Luxembourg, lui assurant ainsi la prise en compte de la totalité de sa situation personnelle et familiale ».
Il ajoute que le demandeur « a été rangé dans la classe d’impôt [luxembourgeois] correspondant à sa situation personnelle et familiale et a bénéficié des avantages fiscaux et déductions liés à celle-ci ; qu’il a ainsi notamment pu déduire les paiements de rentes à son conjoint divorcé, de cotisations maladies et de primes d’assurances ».
Quant au régime belge des quotités exemptées ou réductions d’impôt liées à la situation personnelle et familiale du demandeur, l’arrêt donne à connaître que, par l’effet de la réserve de progressivité de l’article 155 du Code des impôts sur les revenus 1992, celles-ci ont été accordées en proportion des revenus d’origine belge dans le total formé par ceux-ci avec les revenus luxembourgeois.
Par ces énonciations, d’où il ressort que, conformément à la convention préventive belgo-luxembourgeoise, la situation personnelle et familiale du demandeur a été appréhendée dans son ensemble par les deux États contractants dans la mesure qui leur incombe respectivement, l’arrêt justifie légalement sa décision qu’en se voyant imposer comme il l’a été, le demandeur « n’a subi aucune entrave à sa liberté de circulation garantie par les dispositions du droit européen ».
Et la solution commandée par les articles 23 et 24 de la convention préventive belgo-luxembourgeoise rend sans pertinence les questions que le demandeur suggère de poser à la Cour de justice de l’Union européenne.
Dans la mesure où il est recevable, le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de quatre cent cinquante euros soixante-trois centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Christian Storck, président, le président de section MireilleDelange, les conseillers Marie-Claire Ernotte, Sabine Geubel et Marielle Moris, et prononcé en audience publique du vingt-huit mars deux mille vingt-deux par le président de section Christian Storck, en présence de l’avocat général Bénédicte Inghels, avec l’assistance du greffier Lutgarde Body.