| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 08 juin 2010, 2C 830/2009

{T 0/2} 2C_830/2009 Arrêt du 8 juin 2010 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges Zünd, Président, Donzallaz et Stadelmann. Greffier: M. Dubey. Participants à la procédure Y. et X.________, représentés par Me Laurent Nicod, avocat, recourants, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, CID de Monthey, avenue de la Gare 35, 1950 Sion. Objet Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2005, recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 octobre 2009. Faits: A. X.________, né en 1948, exerçait à titre indépendant une activité de technicien-dentiste. En raison de problèmes de santé, il a été mis au bénéfice d'une rente AI depuis le 1er février 1999. Il a néanmoins continué à exercer sa profession de manière très réduite. Après un délai d'attente, il a reçu des rentes découlant de deux polices d'assurance privées. Pour la première, il s'agissait d'une police d'assurance temporaire sur la vie n° AG xxx de la société Secura intitulée "prévoyance libre". Cette police avait été conclue par X.________ le 12 mars 1996 avec effet au 21 février 1996 arrivant à échéance le 20 février 2008. En cas de décès de X.________ avant le 21 février 2008, l'assurance devait verser un capital de 100'000 fr. La police comprenait aussi une clause de libération du paiement des primes en cas d'incapacité de gain de la personne assurée. Elle prévoyait également une participation aux excédents sous forme de réduction des primes. Un avenant du 22 octobre 1997, valable dès le 21 août 1997, stipulait à nouveau un capital de 100'000 fr. en cas de décès mais avant le 21 février 2013 ainsi que le versement d'une rente annuelle supplémentaire de 60'000 fr. en cas d'incapacité de gain de X.________ par suite de maladie, d'accident ou de lésions corporelles. Cette rente était payable après un délai d'attente de 720 jours au plus tard jusqu'au 20 février 2013. Cette police a été reprise par Generali assurances. L'assurance a commencé à verser une rente d'incapacité de gain à 50% dès le 9 février 2000 et à 100% dès le 1er janvier 2003. Pour la deuxième, il s'agissait d'une police d'assurance sur la vie n° xxx de La Suisse Assurances conclue par X.________ le 12 octobre 1976 avec effet au 2 octobre 1976 et arrivant à échéance le 2 octobre 2006. Elle stipulait le versement chaque dix ans de capitaux partiels en cas de vie d'un montant de 5'000 fr. en 1986, 5'000 fr. en 1996 et 10'000 fr. en 2006. Elle prévoyait aussi le versement en cas de décès par accident de X.________ avant l'échéance d'un capital de 20'000 fr. ainsi que d'une rente annuelle de 4'000 fr. en cas d'invalidité. Cette police a été reprise par Swiss Life, qui a versé une rente d'incapacité de gain à 50% dès le 10 mai 1998 et une rente complète dès le 1er juillet 2002. Dans leur déclaration pour la période fiscale 2005, X. et Y.________ (ci-après: les intéressés) ont indiqué que l'activité indépendante s'était soldée par une perte de 6'503 fr. et que X.________ avait reçu 64'000 fr. provenant d'assurances privées. Sur ce montant, ils faisaient valoir une réduction de 12'800 fr. (20%) en matière d'impôt cantonaux et communaux et de 25'600 fr. (40%) en matière d'impôt fédéral direct. Par décision de taxation du 14 octobre 2006, la Commission d'impôt de district de la commune de Monthey a arrêté le revenu de l'activité indépendante à 3 fr. après reprise de frais de véhicule, de téléphone et de publicité. Les rentes ont en outre été pleinement imposées, ce que les intéressés ont vainement contesté par la voie de la réclamation. Par mémoire du 5 juin 2007, les intéressés ont recouru contre la décision sur réclamation du 7 mai 2007 auprès de la Commission de recours en matière fiscale. Ils ont contesté les reprises et soutenu que les rentes devaient être partiellement exonérées du moment que les primes n'avaient pu être que partiellement déduites du revenu imposable. B. Dans un premier arrêt du 20 février 2008, la Commission de recours en matière fiscale a partiellement admis le recours. Elle a confirmé les reprises sur les frais de véhicule et de téléphone, annulé celles qui concernaient les frais de publicité (500 fr.). Elle a en outre refusé d'appliquer aux rentes de 64'000 fr. le régime des art. 204 de la loi fédérale 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 18 al. 3 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1), dont les teneurs étaient identiques et correspondaient en outre à celles de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Cet arrêt a été annulé par arrêt du Tribunal fédéral du 31 mars 2009 (2C_863/2008) pour violation de l'art. 112 LTF et la cause renvoyée à la Commission de recours en matière fiscale pour complément d'instruction et nouvelle décision. C. Par arrêt "complémentaire" du 21 octobre 2009, la Commission de recours en matière fiscale a une nouvelle fois rejeté le recours déposé le 5 juin 2007 par les intéressés. Elle a jugé que les rentes en cause ne pouvaient bénéficier du régime fiscal favorable prévu par les art. 22 al. 3 LIFD et 18 al. 4 LF/VS, parce qu'elles ne pouvaient être qualifiées de viagères, la durée des polices ne correspondant pas à la durée de vie de la personne assurée. D. Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X. et Y.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 21 octobre 2009 par la Commission de recours en matière fiscale et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision au sens des considérants, subsidiairement de réformer l'arrêt en ce sens que les impôts fédéral, cantonal et communal sont calculés sur la base des art. 204 LIFD et 18 al. 3 LF/VS. Ils se plaignent de la violation des art. 22 et 204 LIFD ainsi que 18 al. 3 et 4 LF/VS. La Commission de recours en matière fiscale, le Département des finances du canton du Valais ainsi que l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais. Considérant en droit: 1. 1.1 Dans la mesure où, par arrêt du 31 mars 2009, le Tribunal fédéral a partiellement annulé la première décision rendue le 20 février 2008 par la Commission de recours en matière fiscale et lui a renvoyé la cause pour nouvelle décision, la décision attaquée a été qualifiée à tort d'arrêt complémentaire. Le Tribunal fédéral lui ayant enjoint de rendre une nouvelle décision se substituant à celle du 20 février 2008 et non pas de la "parfaire", (Cf. art. 112 al. 3 LTF), la Commission de recours devait se conformer aux exigences de l'art. 112 al. 1 LTF et ne pouvait se contenter, comme elle l'a fait, de rendre une copie minimaliste et contraire au dispositif de l'arrêt du 31 mars 2009, en se référant aux faits et à l'argumentation juridique de cette dernière. Toutefois, la cause étant en état d'être jugée et les recourants n'ayant pas à pâtir à nouveau de l'attitude de la Commission de recours en matière fiscale, il ne sera pas fait application une deuxième fois de l'art. 112 al. 3 LTF. 1.2 Pour le surplus, interjeté par les recourants, qui sont directement touchés par la décision attaquée et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 LTF), le recours, dirigé contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d LTF et art. 150 al. 2 LF/VS), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prescrits (art. 42 LTF). Il ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF. I. Impôt fédéral direct. 2. Il convient d'abord de rappeler que les assurances de capitaux stipulées dans les polices en cause ne font pas l'objet du litige. Les recourants soutiennent en revanche que les rentes qu'ils reçoivent constituent des rentes viagères temporaires qui ne sont imposables qu'à raison de 40%. 2.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD) y compris, notamment, les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager, les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) ainsi que les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé (art. 23 let. b LIFD). La distinction entre ces deux derniers revenus ne revêt aucune portée lorsque la prestation est versée sous forme périodique (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, n° 12 ad art. 23 LIFD). Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 % (art. 22 al. 3 LIFD). L'art. 22 al. 3 LIFD parle uniquement de rentes viagères (et de revenus provenant de contrats d'entretien viager). La jurisprudence (ATF 135 II 183 consid. 3.2 p. 186 et les nombreuses références) y assimile notamment les contrats de rentes qui sont soumis à la loi fédérale sur le contrat d'assurance (LCA, RS 221.229.1). Une rente viagère au sens des art. 516 ss CO est une obligation, liée à la vie de la personne, de verser au créancier de la rente une prestation, en principe en argent, se répétant dans le temps. Lorsque la personne assurée décède, l'obligation de payer la rente disparait et le capital encore existant revient au débiteur de la rente pour autant qu'aucune obligation de restitution n'ait été conclue. Une rente viagère peut aussi être conclue de manière raccourcie (temporairement) dans le sens où elle prend fin après une certaine période, pour autant que la personne ne décède pas avant. Ce dernier cas doit être nettement distingué des rentes certaines qui ne constituent pas des rentes viagères, mais de purs placements de capitaux imposés en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (ATF 135 II 183 consid. 3.2 p. 186 et les nombreuses références). 2.2 La Commission de recours a refusé de qualifier les rentes en cause de rentes viagères, de même que l'Administration fédérale des contributions, pour qui elles ne sont en aucune façon liées à la durée de vie de la personne assurée (cf. observations sur recours du 9 mars 2010, ch. 4.1 et 4.2)., ce que les recourants contestent en exposant qu'en l'espèce "les rentes versées pour cause d'invalidité présentent un caractère de rente viagère puisque le versement [ne] s'éteindra qu'au moment de la fin de l'assurance ou [qu'] au moment du décès". Il est vrai qu'aucune des polices ne prévoit de bénéficiaires des rentes en cause après le décès de l'assuré. L'avenant du 22 octobre 1997 à la police AG xxx, qui stipule le versement au recourant d'une rente annuelle (supplémentaire) de 60'000 fr. en cas d'incapacité de gain par suite de maladie, d'accident ou de lésions corporelles, payable après un délai d'attente de 720 jours, prévoit d'ailleurs en ce sens que le versement sera effectué "au plus tard jusqu'au 20 février 2013", tandis que le contrat du 12 octobre 1976 stipule le versement au recourant d'une rente annuelle d'invalidité de 4'000 fr. jusqu'au 2 octobre 2006. Il semble par conséquent que le versement des rentes en cause cessera au décès du recourant ou au plus tard à l'échéance. Il n'est toutefois pas nécessaire d'examiner cette question en détail, du moment qu'elle ne change pas le sort du litige. 2.3 Bien qu'elles complètent certes, pour l'une, une assurance de capitaux de 100'000 fr. en cas de décès avant le 21 février 2008 respectivement le 20 février 2013 (AG xxx) et, pour l'autre, une assurance de capitaux partiels versés en cas de vie chaque 10 ans (police n° 650137), ces assurances de rente doivent être examinées pour elles-mêmes (arrêt 2A.366/2000 du 15 novembre 2001, in StE 2002 B 26.12 n° 6, consid. 4b; ATF 104 II 44 consid. 4a p. 48; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in Archives 66 p. 593 ss, p. 613). 2.4 Considérées pour elles-mêmes, force est de constater que les polices en cause sont destinées à couvrir le risque de perte de gain, par suite de maladie, d'accident ou de lésions corporelles subis par le recourant pour l'une (AG xxx) et par suite d'invalidité pour l'autre (police n° xxx) et que le recourant a financé ces rentes par des primes de risque uniquement, qui n'ont pas conduit à la constitution d'un capital. Les primes qu'il a payées ne l'ont pas été dans le seul but d'acquérir une rente viagère, mais bien en priorité dans le but de couvrir les risques de perte de gain et d'invalidité. Par conséquent, les rentes en cause ne comprennent nullement une composante de remboursement du capital, qui justifierait une imposition réduite (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, n° 58 ad art. 22 LIFD. Il s'agit uniquement d'assurances d'incapacité de gain pour une période déterminée, jusqu'à l'âge de 58 ans (2 octobre 2006) pour l'une (police n° xxx) et jusqu'à l'âge de la retraite du recourant (20 février 2013), pour l'autre (AG xxx). De telles prestations d'assurances, périodiques, sont intégralement imposables en application de l'art. 23 let. a ou b LIFD (cf. Isabelle Amschwand-Pilloud/Daniel Jungo/Wolfgang Maute, Assurances-vie et impôts, Guide pratique, vol. 6, Muri-Berne 2005, p. 52 et pour un exemple p. 89 s.). 3. Les recourants soutiennent à titre subsidiaire que les rentes en cause doivent être imposées conformément aux dispositions de l'art. 204 LIFD. 3.1 D'après l'art. 22 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. D'après l'art. 22 al. 2 LIFD, sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage. A titre transitoire, l'art. 204 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception
à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD). Son champ d'application s'étend aux prestations provenant d'institutions de prévoyance inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle (au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [LPP; RS 831.40]) ou de fondations et sociétés coopératives qui participent à l'application de la prévoyance en application des art. 331 al. 1 CO et 89bis CC ainsi qu'aux comptes et polices de libre passage, à l'exclusion des prestations du 3e pilier A soit de la prévoyance individuelle liée (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n° 1 ad art. 204 LIFD). 3.2 En l'espèce, les rentes en cause ne constituent pas des revenus provenant de la prévoyance professionnelle (2e pilier) du moment qu'elles ne sont pas versées par des institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 LPP ou des fondations et sociétés coopératives qui participent à l'application de la prévoyance en application des art. 331 al. 1 CO et 89bis CC. Elles ne peuvent par conséquent pas bénéficier de l'imposition allégée prévue par l'art. 204 LIFD. II. Impôt cantonal et communal 4. D'après l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 % (art. 7 al. 2 LHID). En droit cantonal valaisan, l'art. 18 al. 1 LF/VS prévoit que tous les revenus provenant de l'assurance vieillesse et survivants, de l'assurance invalidité, de la prévoyance professionnelle ou fournis selon les formes reconnues de prévoyance individuelle liée, ainsi que de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager y compris les indemnités en capital et les remboursements de mises de fonds, primes et cotisations, et les prestations d'assurances risque pur sont imposables. Les revenus provenant de la prévoyance professionnelle comprennent les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que de polices de libre passage. L'article 20, lettre b, demeure réservé (art. 18 al. 2 LF/VS). Selon l'art. 18 al. 4 LF/VS, les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 pour cent si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention ont été fournies exclusivement par la personne contribuable. Hormis la fin de l'art. 18 al. 4 LF/VS, qui ne revêt aucune importance en l'espèce, les dispositions cantonales prévoient une réglementation conforme à l'art. 7 LHID et similaire à celle prévue par la loi sur l'impôt fédéral direct. A l'instar de l'art. 204 LIFD enfin, l'art. 18 al. 3 LF/VS, qui repose sur l'art. 98 al. 4 LPP (arrêt 2C_880/2008 du 28 avril 2009, consid. 5.1), prévoit, dans les mêmes conditions que l'art. 204 LIFD, une réglementation transitoire pour l'imposition progressive des prestations provenant de la prévoyance professionnelle (art. 18 al. 2 LF/VS), dont la pleine imposition est en principe exigée par l'art. 7 LHID. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives à la qualification des rentes en cause et à leur imposition valent également pour les impôts cantonal et communal. 5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF), solidairement entre eux. Ils n'ont pas droit à des dépens (art. 68 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2005. 2. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal 2005. 3. Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. 4. Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, CID de Monthey, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 8 juin 2010 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Le Greffier: Zünd Dubey