| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 15 décembre 2006, 2P.120/2006

{T 0/2}2P.120/2006 /svc Arrêt du 15 décembre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffier: M. Dubey. A. ________ SA,recourante, représentée par Me Christoph Leuch, avocat, contre Service des contributions du canton de Neuchâtel, case postale 69, 2301 LaChaux-de-Fonds, Intendance des impôts du canton de Berne, Münstergasse 3, 3011 Berne. domicile fiscal, perte de répartition, art. 127 al. 3 Cst. recours de droit public contre la décision du 3 avril 2006. Faits : A.A. ________ SA, dont le siège statutaire est passé de X.________ (BL) àY.________ (NE) depuis le 6 novembre 2001, est une société immobilière qui apour but la planification et la projection d'hôtels et d'entreprises selondes principes écologiques. Ses actifs sont principalement constituésd'immeubles sis à Y.________(NE), à Z.________, à W.________ et à U.________(BE) ainsi qu'à T.________(SO). Ses revenus proviennent des rendementslocatifs de ses immeubles. Son bénéfice net global s'est élevé à 2'157 fr. 55pour 2002 et à 2'989 fr. pour 2003. B.L'Intendance des impôts du canton de Berne a taxé A.________ SA pour lespériodes fiscales 2002 et 2003 en considérant que son domicile fiscalprincipal se situait dans le canton de Neuchâtel. Il semble qu'elle aitprocédé à la répartition des intérêts passifs en proportion de l'ensemble desactifs localisés, conformément aux répartitions intercantonales proposées parl'intéressée (pour 2002, BE: 47,974%, NE: 47,936% et SO: 4,09%; pour 2003,BE: 46,838%, NE: 49,239% et SO: 3,923%). C.Par décisions de taxation notifiées le 22 novembre 2005, le Service cantonaldes contributions du canton de Neuchâtel a taxé A.________SA sur le bénéficeprovenant de l'immeuble sis à Y.________. A cet effet, elle a procédé à larépartition des intérêts passifs en proportion des actifs localisés del'intéressée. A la différence de la répartition effectuée par celle-ci et,semble-t-il, reprise par l'Intendance des impôts du canton de Berne, leService cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a localisé lesactifs circulants dans les autres cantons, de sorte que la proportion desactifs localisés sur son territoire déterminante pour la répartition desintérêts passifs s'élevaient à 38,07% pour 2002 et 37,55% pour 2003.Le 23 décembre 2005, A.________ SA a interjeté une réclamation contre lestaxations notifiées le 22 novembre 2005 pour les périodes fiscales 2002 et2003 par le Service des contributions du canton de Neuchâtel. Elle demandaitque Y.________ soit reconnu comme domicile fiscal principal de la société,que "des intérêts de la dette d'un montant de 1'209'751 fr. 51 au total pour2002 et de 1'118'987 fr. 20 pour 2003 soient déplacés selon la situation desactifs et que des charges d'un montant de 19'300 fr. pour 2002 et de19'700fr. pour 2003, directement liées à l'immeuble sis à Y.________, soientprises en compte". D.Par décision du 3 avril 2006, le Service des contributions du canton deNeuchâtel a partiellement admis la réclamation s'agissant des charges liées àl'immeuble à Y.________. Il a en revanche considéré comme fictif le siègestatutaire de la société à Y.________. L'immeuble à Y.________ étantlargement bénéficiaire par rapport aux immeubles des autres cantons (bénéficeimposable dans le canton de Neuchâtel en 2002 après admission partielle de laréclamation: 146'000 fr et en 2003: 203'500fr.), le siège de la sociétéavait été déplacé à Y.________, afin de pouvoir compenser les bénéficesréalisés à cet endroit avec les pertes des immeubles situés dans les autrescantons. E.Agissant en langue allemande par la voie du recours de droit public pourviolation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ SA demande au Tribunalfédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision sur réclamationrendue le 3 avril 2006 par le Service des contributions du canton deNeuchâtel, de dire que son domicile fiscal principal pour les années 2002 et2003 se trouve à Y.________ et d'enjoindre l'Administration fiscale du cantonde Neuchâtel de procéder à de nouvelles taxations en conséquence.Le Service des contributions du canton de Neuchâtel conclut au rejet durecours sous suite de frais et dépens. L'Intendance des impôts du canton deBerne conclut à l'admission du recours. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Déposé en temps utile pour violation de l'interdiction de la doubleimposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.) contre une décision surréclamation rendue par le Service des contributions du canton de Neuchâtel,qui peut être attaquée directement auprès du Tribunal fédéral par la voie durecours de droit public, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les instancescantonales de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. également ATF 125 I 54consid.1a p. 55 et les arrêts cités), le présent recours est en principerecevable au regard des art. 84 ss OJ. 1.2 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caractère cassatoire(cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p.395; 125 II 86consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception à cette règle lorsque lerecours est fondé sur le principe de l'interdiction de la double impositionintercantonale et qu'il apparaît nécessaire de donner des instructions auxcantons concernés sur les limites de leur compétence fiscale ou pour ordonnerle remboursement d'impôts perçus au mépris de l'interdictionconstitutionnelle de la double imposition. Les conclusions de la recouranteallant au-delà de la simple annulation de l'arrêt attaqué sont doncrecevables. 1.3 Saisi d'un recours en matière de double imposition intercantonale, leTribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit(Archives 73, 247 consid. 1.3). 2.2.1Le principe de l'interdiction de la double imposition (art.127 al. 3,1ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis,par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, àdes impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un cantonexcède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles deconflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception estde la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). Enoutre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al.2aCst. et 127 al. 3,1ère phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer pluslourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans unautre canton (ATF 130I205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées). 2.2 En l'espèce, la recourante se plaint d'une double impositionintercantonale, dans la mesure où, considérant que le siège de la société sesituait dans le canton de Neuchâtel, le canton de Berne y a localisé lesactifs circulants et, partant, a réparti les intérêts passifs sur cette base,alors que le canton de Neuchâtel a refusé de reconnaître Y.________ commedomicile fiscal principal et a revendiqué le droit exclusif d'imposer lerendement de l'immeuble sis à Y.________, sous déduction d'intérêts passifsproportionnels calculés sur la base de l'immeuble neuchâtelois et sanss'inquiéter d'une éventuelle perte de répartition. 3.3.1Selon la jurisprudence relative à la double imposition intercantonale, lelieu du siège de la société tel qu'il résulte des statuts et de l'inscriptionau registre du commerce constitue en principe son domicile fiscal principal.Toutefois, ce lieu ne peut pas être reconnu comme domicile fiscal et neconstitue par conséquent qu'un domicile fictif, lorsque les affaires de lasociété sont en réalité dirigées d'un endroit situé dans un autre canton.C'est au lieu de l'administration effective que se trouve le domicile fiscalprincipal, c'est-à-dire à l'endroit où la société a le centre effectif etéconomique de son existence (ATF 54 I 301 consid. 2 p. 308), à l'endroit oùest assurée la gestion qui, normalement, se déploie au siège de la société,où sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent à la réalisationdu but statutaire (ATF 50 I 100 consid. 2 p. 103). Les motifs qui ont présidéau choix du siège statutaire n'ont pas d'importance à cet égard, peu importequ'ils soient liés à des considérations d'ordre fiscal ou d'autresconsidérations (ATF 45I204).Il en va de même pour une société immobilière (Archives 32 p.174). Une tellesociété a son domicile fiscal principal au lieu de son siège statutaire telqu'il ressort de l'inscription au registre du commerce. Ce lieu est toutefoisconsidéré comme siège fictif si les décisions de gestion et d'administrationsont prises dans un autre canton. Dans cette hypothèse, le domicile fiscalprincipal de la société immobilière est là où l'activité dirigeante est miseen oeuvre quand bien même elle ne disposerait en ce lieu d'aucun actif. Telest en particulier le cas lorsque l'activité dirigeante est exercée dans leslocaux de son actionnaire principal (Archives 32 p. 174 consid. 3a p. 175).Le fait qu'elle possède ailleurs des immeubles conduit uniquement àreconnaître un domicile fiscal spécial. Dans ce contexte, il convient dedistinguer la simple gérance des immeubles (conciergerie, conclusion descontrats de location, mouvements des locataires, entretien régulier del'immeuble, chauffage, etc...) de l'activité dirigeante de la société, quivise notamment les questions d'achats et de ventes d'immeubles, ladésignation des gérants d'immeubles et la gestion des bénéfices en provenant(Archives 32 p. 174 consid. 3b p. 175 s.).3.2 En l'espèce, c'est en vain que, pour établir le lieu de sonadministration effective, la recourante précise que l'immeuble à Y.________est de loin le plus important des immeubles dont elle est propriétaire et queson administrateur y effectue un important travail, notamment de surveillancede l'assainissement de l'immeuble, des travaux de peinture, des travauxd'installation du nouveau chauffage à distance, des travaux relatifs autrottoir ainsi que de gestion des questions relatives aux locataires. Commele lieu de la gérance de l'immeuble ne saurait être confondu avec le lieu del'administration ordinaire des affaires de la société elle-même pour déciderdu lieu de la direction effective des affaires d'une société immobilièreintercantonale, il importe peu que les décisions liées à l'immeuble soientprises à Y.________. Au demeurant, la recourante ne prétend pas que desdécisions du genre de celles qu'elle décrit à propos de l'immeuble àY.________ mais concernant les immeubles qu'elle possède dans les cantons deBerne et de Soleure auraient aussi été prises à Y.________. Enfin, pour lesannées en cause, la recourante ne disposait d'aucune adresse postale àY.________. Il semble en revanche qu'elle disposait bien d'une adresse àZ.________, que sa comptabilité était tenue par la fiduciaire S.________ àR.________ (BE) et que les décisions de planification et de stratégie quiconcernaient l'ensemble de la société étaient prises à Z.________ par lasociété de gérance immobilière Q.________AG. Il semble également que cettedernière exécutait en ses locaux notamment les travaux de secrétariat, degestion du personnel, les convocations aux séances ainsi que la surveillancedes flux financiers et de la comptabilité des huit immeubles de larecourante. Il semble enfin que les assemblées générales des actionnaires dela recourante se tenaient à Z.________ et que c'est aussi dans ce canton queles membres de son conseil d'administration et l'un de ses actionnaires,P.________, étaient domiciliés, ce dernier étant, apparemment égalementadministrateur de la société de gérance immobilière Q.________ AG.Dans ces conditions, force est de constater que le domicile fiscal principalde la recourante ne se trouve pas à Y.________ (NE), dès lors qu'elle n'ydisposait de rien d'autre que d'un immeuble au même titre qu'elle en détientdans les cantons de Berne et Soleure. A lui seul, cet immeuble ne sauraitconstituer qu'un domicile fiscal spécial. La question de savoir où se trouvele domicile fiscal principal de la recourante peut rester indécise, puisquecelle-ci s'est bornée à conclure à l'annulation de la décision surréclamation du canton de Neuchâtel, à l'exclusion des décisions de taxationdu canton de Berne, et que ce dernier canton n'a pas pris de position motivéesur le lieu de l'administration effective de la recourante. 4.Les parties ont porté le débat juridique sur la détermination du domicilefiscal principal de la recourante parce qu'elles tiennent implicitement pourapplicable la règle selon laquelle le canton de situation d'un immeuble, àqui revient le droit exclusif d'imposer le rendement de cet immeuble, n'a pasà prendre en compte les pertes subies par l'entreprise dans le canton de sonsiège principal ou dans les autres cantons dans lesquels elle dispose d'unétablissement stable ou d'immeuble de placement.Dans plusieurs arrêts successifs récents, le Tribunal fédéral a toutefoismodifié la jurisprudence en la matière. 4.1 Dans l'ATF 131 I 249, il a jugé que le droit d'imposer le gain deplus-value provenant de l'aliénation d'un immeuble d'exploitation appartenaitexclusivement au canton de l'établissement stable d'une société anonyme,entreprise générale de construction. Il a toutefois nouvellement contraint cecanton à déduire de ce gain de plus-value l'éventuelle perte commercialesubie par la société dans le canton du siège et dans d'autres cantons danslesquels elle disposait d'un établissement stable, sans égard au fait que laplus-value soit soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu ou à l'impôt surles gains immobiliers et il a jugé que "cette règle s'applique non seulementau gain provenant de la réalisation d'immeubles d'exploitation appartenant àdes commerçants d'immeubles et à des entreprises générales de construction,mais également aux gains provenant de la réalisation d'immeublesd'exploitation de toutes les entreprises intercantonales" (ATF 131 I 249consid.6.5 p. 262 s.).Dans l'ATF 131 I 285, le Tribunal fédéral a adopté une solution analogues'agissant d'un immeuble privé de placement appartenant à une personnephysique, contraignant le canton du domicile fiscal spécial résultant de ladétention de cet immeuble à déduire des revenus en provenant l'excédent desfrais d'entretien liés à un autre immeuble que celle-ci occupait elle-mêmedans le canton de son domicile principal et que ses revenus imposables dansce canton ne permettaient pas de déduire.Dans l'ATF 132 I 220, le Tribunal fédéral a considéré que le canton desituation d'un immeuble de placement d'une société intercantonale active dansle commerce de textiles (sans établissement stable dans ce canton) devaitadmettre en déduction des revenus provenant de cet immeuble la perted'exploitation subie par cette société dans le canton de son siège et dansles cantons dans lesquels elle disposait d'établissements stables.Dans un arrêt du 3 novembre 2006 (2P.84/2006, destiné à la publication)concernant une personne physique commerçante en immeubles, dont certainsimmeubles appartenaient à sa fortune privée et d'autres à sa fortunecommerciale, le Tribunal
fédéral a jugé que l'ensemble des intérêts passifsdevaient être déduits proportionnellement à l'ensemble des actifs localisés.Il convenait d'abandonner la répartition objective de ces intérêts consistantà les attribuer au canton de situation de chaque immeuble-marchandise où ilsdevaient le cas échéant être activés. Il a également jugé que, "dans lamesure où la part déductible des intérêts passifs calculéeproportionnellement à l'ensemble des actifs localisés dépasse le revenuréalisé dans le canton de situation de l'immeuble, cette part restante doitêtre déduite du revenu imposable dans les autres cantons" (consid.6.3).La jurisprudence précitée vise à éliminer les pertes de répartition et àassurer au contribuable imposé dans plusieurs cantons qu'il ne sera pas taxéplus lourdement que s'il l'était dans un seul. 4.2 En l'espèce, le canton de Neuchâtel a considéré à juste titre qu'ildétenait le droit exclusif d'imposer le rendement immobilier provenant del'immeuble sis à Y.________. Il a certes déduit les frais d'entretien, lesamortissements, les frais généraux et des honoraires d'administration liésdirectement à l'immeuble ainsi que la part des intérêts passifs calculésproportionnellement aux actifs localisés. En revanche, il n'a pas vérifié,comme cela ressort des feuilles de répartition intercantonale qu'il aétablies le 3 avril 2006, si la part des intérêts passifs calculésproportionnellement aux actifs localisés dans les autres cantons de Berne etSoleure avait pu être intégralement déduite des revenus réalisés dans cescantons ou s'il en subsistait éventuellement un solde qu'il devait, dans undeuxième temps, déduire en sus, comme l'exige la nouvelle jurisprudence enmatière de double imposition intercantonale. En s'abstenant de procéder àcette vérification et de déduire un éventuel excédent d'intérêts passifs, lecanton de Neuchâtel a violé l'art. 127 al.3Cst. Le grief de la recourantedoit être admis dans cette mesure. 5.Au vu des motifs qui précèdent, le recours doit être admis dans le sens desconsidérants et la décision sur réclamation rendue le 3 avril 2006 par leService cantonal des contributions du canton de Neuchâtel annulée.Succombant, le canton de Neuchâtel qui défend un intérêt pécuniaire doitprendre à sa charge les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 acontrario en relation avec les art. 153 et 153aOJ) et verser une indemnitéde dépens à A.________ SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'unavocat (art.159 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est admis dans le sens des considérants. 2.La décision sur réclamation rendue le 3 avril 2006 par le Service cantonaldes contributions du canton de Neuchâtel est annulée et la cause lui estrenvoyée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 3.Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge du canton deNeuchâtel. 4.Une indemnité de dépens de 3'000 fr. à charge du canton de Neuchâtel estallouée à A.________ SA. 5.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, àl'Intendance des impôts du canton de Berne et au Service des contributions ducanton de Neuchâtel. Lausanne, le 15 décembre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: