| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 28 novembre 2006, 2A.390/2006

{T 0/2}2A.390/2006 Arrêt du 28 novembre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffière: Mme Mabillard. X. ________,recourant, contre Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale3937, 1211 Genève 3,Tribunal administratif du canton de Genève, rue du Mont-Blanc 18, casepostale 1956, 1211 Genève 1. Impôt cantonal 2003 (déduction des frais médicaux), recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Genève du 16 mai 2006. Faits: A.Pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2003, X.________ adéclaré un revenu imposable de 131'784 fr. Ce revenu était notamment obtenuaprès déduction d'un montant de 10'949 fr. au titre de frais médicaux. Surrequête de l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après:l'Administration fiscale cantonale), le contribuable a produit lesjustificatifs des frais médicaux facturés pour l'année 2003, totalisant unesomme de 12'376 fr. Parmi ces pièces figurait une note d'honoraires de 11'480fr. pour une psychothérapie suivie en 2003 auprès de Y.________, psychologueFSP, psychothérapeute ASP et psychanalyste SSPsa/IPA. A la question del'Administration fiscale cantonale de savoir si le traitement en questionavait été ordonné par un médecin, X.________ a répondu par la négative. B.Le 9 août 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuableune décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2003, fixant lemontant de l'impôt à 36'428.45 fr. Elle s'était basée sur un revenu imposablede 142'733 fr., ne tenant pas compte des frais médicaux déduits à hauteur de10'949 fr. X. ________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 9 août2004, reprochant au fisc de faire dépendre la déduction de ses frais depsychothérapie d'une ordonnance médicale. Par décision sur réclamation du 21octobre 2004, l'Administration fiscale cantonale a confirmé la taxationlitigieuse. C.Saisie d'un recours de X.________ contre la décision sur réclamation du 21octobre 2004, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts ducanton de Genève (ci-après: la Commission cantonale) l'a rejeté le 24 octobre2005. D.Par arrêt du 16 mai 2006, le Tribunal administratif du canton de Genève(ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressécontre la décision de la Commission cantonale du 24 octobre 2005. Il aconsidéré en substance que, pour être déductibles en vertu des art. 9 al. 2lettre h de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation desimpôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID ou la loi fédéralesur l'harmonisation; RS 642.14) et 4 al.2 de la loi genevoise du 22septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination durevenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets dela progression à froid (ci-après: LIPP-V), "les frais provoqués par lamaladie" devaient être en rapport de causalité avec le rétablissement del'état de santé suite à une pathologie ou tout le moins avec la conservationde celui-ci. Tel n'était pas le cas de la psychothérapie suivie parl'intéressé, laquelle, de l'aveu de ce dernier, avait une vocation préventiveet non thérapeutique. Il apparaissait par ailleurs judicieux de considérer,de manière générale, les frais de psychothérapie comme déductibles uniquementlorsque celle-ci était ordonnée par un médecin. E.Agissant par la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral,X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêtdu Tribunal administratif du 16 mai 2005 ainsi que du "bordereau de taxation"notifié par l'Administration fiscale cantonale le 9 août 2004; il demande enoutre au Tribunal fédéral d'admettre la déduction pour frais médicaux de10'949 fr. et d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décisionde taxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784fr., et, d'autre part, de lui rembourser le surplus d'impôts versés, avecintérêts. Il se plaint pour l'essentiel de l'interprétation par l'autoritéintimée de la notion de frais de maladie, qui ne serait pas conforme au droitfédéral. Le Tribunal administratif n'a pas formulé d'observations sur le recours.L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours, sous suitede frais. L'Administration fédérale des contributions propose le rejet du recours, soussuite de frais. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recoursqui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60). 1.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, l'art. 54 al. 3 de la loi genevoisede procédure fiscale du 4 octobre 2001 (ci-après: LPFisc), entrée en vigueurle 1er janvier 2002, prévoit que le jugement du Tribunal administratif peutfaire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral,lorsqu'il porte sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6 chapitre 1LHID. En l'occurrence, le recourant se plaint du traitement fiscal de sesfrais médicaux. Cette matière est régie par l'art. 9 al. 2 let. h LHIDfigurant au deuxième titre de la loi fédérale sur l'harmonisation. En outre,le recours concerne l'imposition du recourant pour la période fiscale 2003,soit une période postérieure au délai de huit ans accordé aux cantons, àcompter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'harmonisation le 1erjanvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titresdeuxième à sixième de cette loi. La voie du recours de droit administratifest dès lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 130 II 509consid. 8.2 p.511). 1.2 Toutefois, la conclusion tendant à l'annulation de la décision cantonalede première instance est irrecevable, étant donné l'effet dévolutif durecours déposé auprès du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p.302/303 et l'arrêt cité). De même, en tant que le recourant demanded'admettre le montant de 10'949 fr à titre de déduction pour frais médicauxet d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décision detaxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784 fr.et, d'autre part, de lui rembourser le surplus des impôts versés, son recoursest irrecevable en vertu de l'art. 73 al. 3 LHID. 2.Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut êtreformé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoird'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droitfédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p.318; 129 II 183consid. 3.4 p. 188). Il peut ainsi vérifier avec un libre pouvoir d'examen laconformité du droit cantonal - et de son application - à la loi fédéraled'harmonisation (ATF 130 II 509 consid. 9 p.512/513; 128 II 56 consid. 2b p.60; Ulrich Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über dieHarmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 11 adart.73). Comme le Tribunal fédéral n'est pas lié par les motifs que lesparties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons quecelles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décisionattaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art.114 al. 1 in fine OJ; ATF 132 II 257 consid. 2.5 p. 262, 47 consid. 1.3 p.50; 131 II 361 consid. 2 p. 366). En revanche, lorsque le recours est dirigé,comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, leTribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ilssont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au méprisde règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). Enoutre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décisionentreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière(art. 104 lettre c ch. 3 OJ). 3.L'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre2004, prévoit que les frais provoqués notamment par la maladie ducontribuable sont déduits du revenu lorsque celui-ci supporte lui-même cesfrais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal(RO 1991 1261). Les cantons ne sont ainsi pas libres de légiférer comme ilsl'entendent en matière de déductions de frais de maladie, seul le montant dela franchise étant de leur compétence (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71). Conformément à l'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans le canton de Genève, lecontribuable peut déduire de son revenu les frais provoqués par la maladie,lorsqu'il supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 1% de sonrevenu net (art. 4 al. 2 LIPP-V). Sous réserve du pourcentage, la réglementation fiscale genevoise estidentique à la solution prévue par la loi fédérale du 14 décembre 1990 surl'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct;RS 642.11): l'art. 4 al. 2 LIPP-V et l'art. 33 al. 1 lettre h LIFD utilisentla même notion de "frais provoqués par la maladie". Il s'ensuit que ladoctrine et la jurisprudence développée à propos de la loi sur l'impôtfédéral direct peuvent également s'appliquer aux impôts cantonal et communal(cf. arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet 2005, RDAF 2005 II 502, consid. 4.4 etles arrêts cités). 4.4.1La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Conformément à lajurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair parvoie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penserque ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. Detels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens dela disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pasabsolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, ilconvient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en ladégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travauxpréparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs surlesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositionslégales (ATF 132 V 159 consid. 4.4.1 p. 163/164; 131 II 361 consid. 4.2p.368, 562 consid. 3.5 p. 567 et la jurisprudence citée). Pour rendre unedécision répondant de manière optimale au système et au but de la loi, leTribunal fédéral utilise, de manière pragmatique, une pluralité de méthodes,sans fixer entre elles un ordre de priorité (ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p.56/57). 4.2 Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales,l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans desdirectives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés,ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cettedernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Parailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieurequ'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune,elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation oude la jurisprudence (cf. ATF 128 I 167 consid. 4.3 p. 171; 121 II 473 consid.2b p. 478 et les références; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2èmeéd., Berne 1994, p. 266-271; Blaise Knapp, Précis de droit administratif,4ème éd., Bâle 1991, n. 365-367; André Grisel, Traité de droit administratif,vol. I, Neuchâtel 1984, p. 90). Ne contenant aucune règle de droit "strictosensu", les directives sont en principe applicables dans le temps de la mêmemanière que les dispositions qu'elles interprètent. Le fisc doit en principeprendre ses décisions sur la base des directives qu'il a établies; celles-cine sont toutefois pas immuables et des motifs sérieux et objectifs, soit uneconnaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changementdes circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques, luipermettent de les modifier sans violer les principes de l'égalité detraitement et de la sécurité du droit (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa p.162/163; arrêt 2A.555/1999 du 15 mai 2000, RDAF 2000 II p. 300, consid. 4b et4c). 5.5.1S'agissant de l'étendue des frais médicaux, le texte français de l'art. 33al.1 lettre h LIFD, qui mentionne les "frais provoqués par la maladie", estplus explicite que les versions allemande ("Krankheitskosten") et italienne("spese per malattia"). Telle qu'elle ressort du texte de la loi, la notionde "frais provoqués par la maladie" est plus étroite que toute autreexpression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé engénéral; elle sous-entend en effet un lien de causalité directe entre lesfrais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie(cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid.4.2.2). Dans le même sens, le message du 25 mai 1983 concernant les loisfédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communesainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: le Message; FF 1983 III p. 1 ss)fait mention de "frais engendrés par la maladie" (Message p. 101). Par ailleurs, dans la systématique de la loi, les frais médicaux font partiedes déductions générales (section 5 de la loi sur l'impôt fédéral direct).Ces déductions, appelées aussi anorganiques ou économico-sociales, incluentdes dépenses qui relèvent généralement de l'utilisation du revenu - enprincipe non déductibles (cf. art. 34 LIFD) - et dont la déduction estautorisée par le législateur pour des motifs de politique sociale, voire pourla poursuite d'objectifs extra-fiscaux (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,2ème éd., Bâle 2002, p. 130/131 et les références; Peter Locher, Kommentarzum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, n. 32/33 ad art. 25, p.638). De ce fait, elles doivent être interprétées restrictivement (cf. arrêt2A.209/2005 du 3novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Audemeurant, la déduction des frais médicaux a été introduite par lelégislateur dans le but d'aider les contribuables pour qui les frais médicauxdépassant le montant remboursé par l'assurance représentent une chargedifficile à supporter (cf. Message p. 101; cf. ATF 128 II 66 consid. 4c p.72). 5.2 L'Administration fiscale des contributions a édicté, le 31 août 2005, lacirculaire no 11 relative à la déductibilité des frais de maladie etd'accidents et des frais liés à un handicap en matière d'impôt fédéral direct(ci-après: la circulaire no 11). Celle-ci remplace la circulaire no 16 du 14décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d'accidentet d'invalidité (ci-après: la circulaire no 16) et s'applique à partir del'année fiscale 2005 (circulaire no 11, ch. 7). La circulaire n° 16 prévoit que "la notion de frais de maladie comprend lesdépenses faites pour les traitements médicaux favorisant le maintien et lerétablissement
de la santé physique ou psychique, notamment les fraismédicaux à proprement parler, les frais d'hospitalisation, le coût desmédicaments et des remèdes, les appareils servant à la guérison, leslunettes, etc." La définition de la circulaire n° 11 n'est pas différente:"Les frais de maladie et d'accident sont les dépenses engagées pour destraitements thérapeutiques c'est-à-dire des mesures destinées à conserver etrétablir l'état de santé physique ou psychique, notamment les traitementsmédicaux, les hospitalisations, les traitements médicamenteux, lesvaccinations, les appareils médicaux, les lunettes et les lentilles decontact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc." Lacirculaire no 11 précise, sans pour autant la modifier, la pratique du fiscconcernant les frais de maladie. Plus détaillée et structurée que lacirculaire no16, elle la complète par quelques nouveaux cas de figureconcrets. Contrairement à ce que soutient le recourant, elle ne lui est pasmoins favorable, ne prévoyant pas une interprétation plus restrictive desfrais médicaux. Au demeurant, l'interprétation de la notion de frais médicaux par les deuxcirculaires est conforme à la lettre et à l'esprit de l'art. 33 al.1 lettre hLIFD. Elle est du reste reprise et confirmée dans la doctrine (cf. PeterLocher, op. cit., n. 78 ad art. 33, p. 840; Peter Agner/Beat Jung/GotthardSteinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n.23 ad art. 33, p. 140; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas,Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über diedirekte Bundessteuer, Bâle 2000, n. 32 ad art. 33; Felix Richner/WalterFrei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 123-125 ad art.33; Heinz Weidmann/ Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das St.gallische Steuerrecht, 5ème éd., Muri/Berne 1995, p. 160). 6.Dans le cas d'espèce, le recourant soutient que la psychothérapie qu'il asuivie était un traitement préventif qui visait à le maintenir en bonne santéet à empêcher le développement de troubles mentaux qui, à l'exemple de ladépression et du stress, étaient devenus des problèmes de santé publique.Malgré le fait que sa thérapie n'avait pas été ordonnée par un médecin, lescoûts provoqués devaient être déduits de son revenu à titre de frais demaladie. 6.1 La circulaire n° 16 prévoit de manière générale que les frais dont seprévaut le contribuable doivent être attestés notamment par un certificatmédical, des factures, des justificatifs de caisses-maladie, etc. Elle exigeune ordonnance médicale pour certains traitements curatifs particuliers, quidoivent encore être reconnus par les caisses-maladie (circulaire n° 16, ch.2.5). La circulaire n° 11, plus précise, indique que les frais de certainesthérapies, telles les psychothérapies, sont déductibles à condition qu'ellesaient été prescrites par un médecin et pratiquées par des personnesdiplômées. Les dépenses engagées à des fins d'expérience personnelle,d'autoréalisation ou de développement de la personnalité (ex.: psychanalyse)sont par contre considérées comme des frais d'entretien courant (circulairen° 11, ch.3.1). Le recourant reproche à l'autorité intimée d'avoir violé le principe de lanon-rétroactivité en appliquant la circulaire no 11 au lieu de la n° 16. Iln'est toutefois pas nécessaire d'examiner sur la base de quelle circulaire lefisc et l'autorité intimée devaient se fonder pour trancher le cas d'espèce;en effet, tant sous l'angle de la circulaire no 16 que no11, le contribuablequi veut déduire des frais médicaux doit établir que ceux-ci sont "provoquéspar la maladie", ce que le recourant, en l'absence d'ordonnance médicale,n'est pas parvenu à démontrer. 6.2 L'exigence de l'ordonnance médicale retenue par le fisc est un critèresimple à appliquer et cohérent. Il permet de distinguer de façon objectiveles traitements destinés à maintenir l'état de santé, déductibles, desmesures préventives générales ou destinées à accroître le bien-être, nondéductibles. En effet, pour que les dépenses engagées dans le but deconserver ou maintenir l'état de santé soient considérées comme des "fraisprovoqués par la maladie", il doit exister un lien de causalité direct entrele traitement entrepris et la conservation de l'état de santé (cf. consid.5.1 ci-dessus). S'agissant de mesures qui interviennent justement avant lasurvenance d'une maladie ou d'un accident, il n'est pas toujours aiséd'établir si elles sont nécessaires au point de vue médical. Il est dès lorstout à fait logique de laisser le soin en particulier aux médecins de déciderlorsqu'un traitement est nécessaire, voire indispensable, pour éviter unepéjoration de l'état de santé. Le critère de l'ordonnance est ainsidéterminant pour la déduction des frais de cures et opérationsd'amaigrissement, de thérapeutiques naturelles, de certaines thérapies tellesles massages, les radiothérapies, les balnéothérapies, les physiothérapies,les ergothérapies, les logopédies, les psychothérapies, etc. (cf. circulairen° 11); ces traitements peuvent en effet aussi bien être indiquésmédicalement qu'être motivés par une simple convenance personnelle. Au surplus, la thérapie du recourant n'a fait l'objet d'aucun remboursementpar la caisse-maladie. Or, de manière générale, il faut considérer que lestraitements non remboursés par les caisses-maladie ne sont pas nécessaires dupoint de vue médical (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n.23 ad art. 33, p. 140). 6.3 D'après le recourant il n'existe aucun motif pour refuser la déductiondes frais engagés pour une psychothérapie qui n'a pas été ordonnée par unmédecin et admettre celle des frais d'hygiène dentaire; les deux traitementsauraient pourtant une vocation préventive. D'une part, il est notoire quel'hygiène dentaire est un facteur déterminant pour la prévention des carieset des maladies de gencive en général; ainsi, la nécessité médicale dutraitement ne doit pas être confirmée dans chaque cas particulier par unmédecin. D'autre part, les soins dentaires n'étant, fréquemment encore, paspris en charge par les caisses-maladie, leur déduction est admise - semble-il- plus largement par le fisc, dans une optique de politique sociale (cf.consid. 5.1 ci-dessus et Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit.,n. 23 ad art. 33, p. 140). Il n'est par contre pas possible d'appliquer cesconsidérations aux mesures psychothérapeutiques, lesquelles ne peuvent pasêtre systématiquement considérées comme indispensables au maintien de lasanté psychique. 6.4 Finalement, le recourant prétend, sans en apporter la preuve, que sapsychothérapie a été considérée comme un traitement médical au sens de l'art.18 ch. 3 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur lavaleur ajoutée (ci-après: LTVA ou la loi sur la TVA; RS 641.20) et a, de cefait, été exonérée de la TVA. Or, le système de la TVA relève d'unelégislation différente et obéit à ses propres règles; il n'y a donc pas lieud'interpréter les termes utilisés dans la loi sur l'impôt fédéral direct dansle sens qui leur est donné dans la loi sur la TVA, et inversement. Parailleurs, l'interprétation de la notion de traitement médical au sens de lalégislation sur la TVA ne serait d'aucun secours pour le recourant. En effet,est réputé traitement médical, au sens de la loi sur la TVA, le diagnostic etle traitement de maladies, de blessures et d'autres troubles corporels oumentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant àprévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain (art. 2al. 1 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi fédérale régissant lataxe sur la valeur ajoutée ([OLTVA; RS 641.201]); et la brochure n° 20"Santé" de l'Administration fédérale des contributions, valable à partir del'entrée en vigueur de la loi sur la TVA le 1er janvier 2001, de soulignerque les traitements psychothérapiques (thérapie individuelle, de couple,familiale et de groupe) sont considérés comme traitements médicaux s'ilexiste un trouble psychique au sens du Classement International des troublespsychiques (CIM-10) (brochure n° 20, n. 2.4.2). Au surplus, l'exonération prévue à l'art. 18 ch. 3 LTVA est une exonérationimproprement dite. En effet, les prestations énumérées à l'art. 18 LTVA sontexclues du champ de l'impôt, mais elles ne donnent pas droit à la déductionde l'impôt préalable, générant ainsi une taxe occulte (cf. art. 17 LTVA). 6.5 En confirmant le refus du fisc de déduire les frais de psychothérapie durecourant, celle-ci n'ayant pas été prescrite par un médecin, l'autoritéintimée a correctement appliqué le droit fédéral. 7.Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesureoù il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les fraisjudiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens(art. 159 al.1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administrationfiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève ainsi qu'àl'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôtfédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre. Lausanne, le 28 novembre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: