| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 21 novembre 2006, 2A.418/2006

{T 0/2}2A.418/2006/svc Arrêt du 21 novembre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Mabillard. A. X.________ et B.X.________, recourants,représentés par Me Antoine Berthoud, avocat, contre Administration fiscale cantonale genevoise,rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,Tribunal administratif du canton de Genève, rue du Mont-Blanc 18, casepostale 1956, 1211 Genève 1. Impôt fédéral direct 2000, recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Genève du 23 mai 2006. Faits: A.Le 5 décembre 2003, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après:l'Administration fiscale cantonale) a notifié aux époux A.X.________ etB.X.________ une décision de taxation concernant l'impôt fédéral direct pourles revenus extraordinaires réalisés pendant la période de taxation 2000. Lemontant de l'impôt, calculé sur la base d'un revenu imposable de2'000'000fr., a été fixé à 255'494.85 fr. (230'000 fr. d'impôt pour uneannée + 25'494.85 fr. d'intérêts de retard).Le même jour, l'Administration fiscale cantonale a infligé aux contribuablesune amende de 76'666 fr. s'agissant de l'impôt fédéral direct précité,considérant qu'ils avaient, par négligence, omis de mentionner au fisc qu'ilsavaient bénéficié d'un abandon de créance au cours de l'année civile 2000.Afin de tenir compte de leur situation financière et de l'importance dumontant qui leur était réclamé, l'amende était réduite à son minimum légal,soit un tiers du montant de l'impôt soustrait.Par décision sur réclamation du 12 février 2004, l'Administration fiscalecantonale a confirmé la taxation et l'amende du 5décembre 2003. B.Le 8 mars 2004, B.X.________ a déposé auprès de l'Administration fiscalecantonale une demande de remise de l'impôt, notamment pour l'impôt fédéraldirect 2000 de 255'494.85 fr. et pour l'amende y relative de 76'666 fr. Ilindiquait qu'il avait effectivement conclu une convention d'assainissementavec la Banque Y.________ les 13 et 16 décembre 1999, mais que la remise dedette ne lui avait procuré aucun revenu. Son imposition était ainsi contraireà la réalité économique et il se trouvait dans l'impossibilité de régler lemontant imposé.Le même jour, il a adressé à la Commission cantonale de recours en matièred'impôts du canton de Genève (ci-après: la Commission cantonale) une copie desa demande de remise de l'impôt précitée, en se "réservant le droit derecourir" auprès de ladite Commission contre la décision sur réclamation du12 février 2004 en cas de réponse négative du fisc.Par décision du 14 décembre 2005, la Commission cantonale a déclaréirrecevable le recours du 8 mars 2004, estimant que l'acte de recours nerépondait pas aux exigences formelles de l'art. 140 de la loi fédérale du 14décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi surl'impôt fédéral direct; RS 642.11). C.Le 23 mai 2006, le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: leTribunal administratif) a rejeté le recours de A.X.________ et B.X.________contre la décision de la Commission cantonale du 14décembre 2005. Il aretenu en substance que le courrier du 8 mars 2004 adressé à la Commissioncantonale ne constituait pas un acte de recours contre la décision surréclamation du 12 février 2004, les intéressés se contentant de "se réserverleur droit de recourir" au cas où la réponse du fisc ne leur conviendraitpas. En outre, il n'incombait pas à la Commission cantonale de leur accorderun délai supplémentaire pour compléter une demande juridique inexistante. D.A.X.________ et B.X.________ ont interjeté un recours de droit administratifau Tribunal fédéral contre l'arrêt du 23 mai 2006 du Tribunal administratif.Ils demandent au Tribunal fédéral, sous suite de dépens, d'annuler l'arrêtattaqué et de déclarer recevable leur recours du 8mars 2004 contre ladécision sur réclamation du 12 février 2004 ainsi que de renvoyer le dossierà la Commission cantonale pour l'examen au fond dudit recours. Ils seplaignent d'une mauvaise constatation des faits et application du droit, deformalisme excessif ainsi que d'une violation du principe de la bonne foi.Le Tribunal administratif n'a pas formulé d'observations sur le recours.L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours, sous suitede frais.L'Administration fédérale des contributions propose le rejet du recours, soussuite de frais. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre unedécision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instancecantonale et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours estrecevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière del'art. 146 LIFD. 2.Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 104lettre a OJ). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droitfédéral sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.1in fine OJ). Lorsque le recours est dirigé contre la décision d'une autoritéjudiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans ladécision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ontété établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre bet 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoirl'opportunité de l'arrêt entrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un telexamen dans ce domaine (art. 104 lettre c ch.3OJ). 3.Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir statué sur unétat de fait incomplet. Ils soutiennent que l'un des employés de lafiduciaire qui les représentait avait eu un entretien avec un collaborateurde l'Administration fiscale cantonale peu après la notification de ladécision sur réclamation du 12 février 2004. Cet entretien, mentionné dansleur courrier du 8 mars 2004 à l'Administration fiscale cantonale, ne ressortd'aucun autre élément du dossier. Il n'a par ailleurs pas été retenu par laCommission cantonale dans sa décision du 14 décembre 2005; si les recourantsestimaient que cet élément était essentiel et devait faire l'objet d'un acted'instruction, ils devaient déjà réagir devant l'autorité intimée, laquellepouvait revoir les faits d'office (cf. art. 61 al. 1 lettre b de la loi du12septembre 1985 sur la procédure administrative du canton de Genève). Il enrésulte que l'état de fait critiqué n'est pas manifestement incomplet et quele grief est infondé. 4.4.1La procédure de recours en matière d'impôt fédéral direct est régie par ledroit fédéral (cf. titre 5 de la loi sur l'impôt fédéral direct, intitulé"procédure de recours").Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité detaxation en s'adressant, dans les trente jours à compter de la notificationde la décision attaquée, à une commission de recours indépendante desautorités fiscales (art. 140 al. 1 LIFD). Selon l'art. 140 al. 2 LIFD, lecontribuable doit indiquer, dans son acte de recours, ses conclusions et lesfaits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; lesdocuments servant de preuve doivent être joints à l'acte ou décrits avecprécision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est impartiau contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité. 4.2 Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'arrêté du Conseilfédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct(AIFD; RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, le Tribunal fédérala déduit de l'art. 101 AIFD (remplacé par l'art. 140 LIFD) que les recoursdans lesquels il n'est pas dit en quoi la décision attaquée doit êtremodifiée et ceux dont la motivation fait défaut ou paraît d'embléeinsuffisante peuvent être déclarés irrecevables sans plus ample examen. Dansles autres cas, l'autorité cantonale est tenue d'entrer en matière et,lorsque les motifs du recours existent mais manquent de clarté, d'accorder aucontribuable un délai supplémentaire pour compléter son mémoire. D'unemanière générale, il y a donc lieu de distinguer entre les recours qui nepeuvent plus être améliorés, parce qu'ils ne contiennent aucune motivation,et les recours dont les défauts sont susceptibles d'être corrigés (arrêt2A.146/1995 du 17 juin 1996 consid. 2a; arrêt 2A.83/1992 du 26 juillet 1993,Revue Fiscale 49/1994 p. 141, consid.2a et les références).Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser (arrêtA.333/1983 du 22 mars 1985, Archives 55 p. 391, consid. 2c) que les règlesvalables en matière de recours selon l'art. 106 AIFD (cf. art. 140 ss LIFD)ne sont pas différentes de celles qui régissent le recours de droitadministratif au Tribunal fédéral (cf. jurisprudence relative à l'art. 108al. 3 OJ: notamment ATF 131 II 449 consid. 1.3 p.452; 130 I 312 consid.1.3.1 p. 320; 123 II 359 consid. 6b/bb p. 369 et les références). Il enrésulte qu'il ne faut pas poser des exigences trop strictes quant à laformulation des conclusions et des motifs. Il suffit que l'on puisse déduirede l'acte de recours les points sur lesquels la décision attaquée estcritiquée, ce que le recourant demande et sur quels faits il entend sefonder. Une motivation même brève est suffisante. Il n'est par ailleurs pasnécessaire que les conclusions soient formulées explicitement pour qu'ellessoient recevables; il suffit qu'elles ressortent clairement des motifsallégués. 5.Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir violé l'art. 140LIFD et le principe de l'interdiction du formalisme excessif en déclarant lerecours du 8 mars 2004 irrecevable; l'autorité intimée aurait retenu demanière littérale que les recourants ne souhaitaient que "réserver leursdroits" alors qu'il était évident que ceux-ci exprimaient une volonté derecourir. 5.1 L'autorité intimée ne peut pas être suivie lorsqu'elle retient que lecourrier du 8 mars 2004 avait pour seul objectif de transmettre pour"information" à la Commission de recours une copie de la demande en remise del'impôt faite par les contribuables à l'administration. Il ressort en effetsans équivoque du courrier précité et de ses annexes que les recourantscontestaient les impôts et l'amende en faisant valoir que la remise de dettene constituait pas un revenu imposable et que l'imposition était contraire àla réalité économique. Cette motivation des plus succinctes étaitcompréhensible et s'expliquait par la demande en remise de l'impôt pendantequi, si elle était acceptée, rendait le recours sans objet. On ne peut pasdéduire de la formulation maladroite des recourants, lesquels "se réservaientle droit de recourir", qu'ils s'abstenaient d'attaquer la décision surréclamation du 12 février 2004 à ce moment-là, comme le soutient le Tribunaladministratif. La volonté de recourir était au contraire manifestementdéclarée et la motivation suffisante dans un premier temps, même si lestermes utilisés n'étaient pas précis au point de vue procédural.Si la Commission cantonale estimait que l'acte de recours était incomplet, àdéfaut de conclusions explicites et de clarté dans l'exposé des faits ou desmotifs, elle devait accorder aux intéressés un délai équitable pour compléterleur mémoire, en vertu de l'art. 140 al.2 LIFD. Au demeurant, les exigencesde cette disposition vont au-delà de celles déduites de l'art. 29 al. 1 Cst.,d'après lesquelles l'autorité n'a l'obligation de rendre le recourantattentif au vice de procédure que lorsqu'il peut être réparé "en tempsutile", c'est-à-dire avant l'expiration du délai de recours (cf. ATF 125 I166 consid. 3a p.170; 124 II 265 consid. 4a p. 269/270; arrêt 1P.141/2004 du10 mai 2004, RDAF 2005 I 58, consid. 2). La Commission cantonale a ainsi agide façon contraire à l'art. 140 al. 2 LIFD et fait preuve de formalismeexcessif en ne donnant pas aux recourants la possibilité de corriger lesimprécisions de leur recours, puis en les sanctionnant par une décisiond'irrecevabilité. 5.2 Partant, le Tribunal administratif a violé le droit fédéral en confirmantla décision d'irrecevabilité de la Commission cantonale du 14 décembre 2005.Vu l'issue de litige, il est superflu d'examiner les autres griefs soulevéspar les recourants, notamment celui relatif à la violation du principe de labonne foi. 6.II résulte de ce qui précède que le recours doit être admis et l'arrêt duTribunal administratif du 23 mai 2006 annulé. La cause est renvoyée àl'autorité intimée pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens dela procédure devant elle et à la Commission cantonale pour qu'elle entre enmatière sur le recours du 8 mars 2004, au cas où une remise d'impôt n'a pasété accordée aux recourants.Succombant, l'Administration fiscale cantonale, dont l'intérêt pécuniaire esten cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.1 et 156 al. 2 acontrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Cette dernière verseraen outre une indemnité de dépens aux recourants qui obtiennent gain de causeavec l'assistance d'un avocat (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est admis et l'arrêt du Tribunal administratif du 23 mai 2006 estannulé. 2.La cause est renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il statue à nouveausur les frais et dépens de la procédure devant lui et à la Commissioncantonale de recours en matière d'impôts pour nouvelle décision dans le sensdes considérants. 3.Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de l'Administrationfiscale cantonale du canton de Genève. 4.L'Administration fiscale cantonale du canton de Genève versera une indemnitéde 2'000 fr. aux recourants à titre de dépens pour la procédure fédérale. 5.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, àl'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton deGenève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Divisionprincipale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits detimbre. Lausanne, le 21 novembre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: