| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 30 octobre 2006, 2A.374/2006

{T 0/2}2A.374/20062A.375/2006/svc Arrêt du 30 octobre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Mabillard. X. ________, recourant,représenté par Me Charles Guerry, avocat, contre Service cantonal des contributions du cantonde Fribourg, route Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg,Tribunal administratif du canton de Fribourg,Cour fiscale, route André-Piller 21, 1762 Givisiez. 2A.374/2006Impôt fédéral direct 2002 2A.375/2006Impôt cantonal 2002 (revenu d'une activité indépendante;fardeau de la preuve) recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Fribourg du 5 mai 2006. Faits: A.Pour la période fiscale 2002, X.________ n'a déclaré aucun revenu, àl'exception d'une rente de la SUVA. Le Service des contributions du canton deFribourg (ci-après: le Service des contributions) l'a alors rendu attentifnotamment au fait que, selon une enquête de la Commission tripartite desurveillance du travail au noir (ci-après: la Commission tripartite), ilavait été contrôlé sur le chantier de Y.________ en juillet 2002. Invité àproduire des documents et informations complémentaires, l'intéressé a informéle Service des contributions, par courrier du 20 août 2003, qu'il se trouvaitpar hasard sur le chantier en question et qu'il n'avait jamais travaillédepuis le mois de mars 2001.Dans la décision de taxation du 25 septembre 2003, le Service descontributions a retenu que l'intéressé avait réalisé, au cours de la périodefiscale 2002, un revenu de 9'000 fr. en tant que salarié et de 20'000 fr. entant qu'indépendant et qu'il avait obtenu 11'000 fr. d'indemnités pour pertede gain.Par décision sur réclamation du 7 novembre 2003, le Service des contributionsa partiellement admis la réclamation de X.________ et a supprimé de lataxation le revenu d'une activité salariée et les indemnités pour perte degain. Il a par contre confirmé le montant de 20'000 fr. retenu au titre derevenu d'une activité indépendante de maçon. B.Le 2 juillet 2004, le Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après:le Tribunal administratif) a partiellement admis le recours de X.________: ila annulé la décision du Service des contributions du 7novembre 2003 etrenvoyé le dossier à ladite autorité pour complément d'instruction etnouvelle décision dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif aretenu en substance que l'autorité intimée n'avait pas suffisamment prouvé lefait que l'intéressé travaillait sur le chantier le jour où il avait étécontrôlé par un inspecteur de la Commission tripartite et que la motivationde la décision quant à l'ampleur du montant de 20'000 fr. retenu comme revenuréalisé à titre d'indépendant était insuffisante.Après avoir procédé à une enquête complémentaire, le Service descontributions a rendu, le 14 janvier 2005, une nouvelle décision surréclamation. Il a ramené à 15'000 fr. le revenu réalisé en 2002 parl'intéressé en qualité de maçon indépendant. C.Saisi d'un recours contre la décision sur réclamation du Service descontributions du 14 janvier 2005, le Tribunal administratif l'a rejeté pararrêt du 5 mai 2006. Il a considéré en particulier comme établi quel'intéressé travaillait sur le chantier de Y.________ lors du contrôle de laCommission tripartite du 4 juillet 2002. Il a estimé que celui-ci avait étéoccupé à des travaux de manoeuvre sur le chantier en question durant unevingtaine de journées et qu'il avait travaillé de façon plus ou moinsrégulière sur plusieurs autres chantiers en 2002. Il a ainsi confirmé lemontant de 15'000 fr. retenu par le Service des contributions comme revenuannuel global de l'intéressé pour la période fiscale 2002. D.X.________ a interjeté deux recours de droit administratif au Tribunalfédéral contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5mai 2006, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2A.374/2006) et l'autrel'impôt cantonal (2A.375/2006). Dans le premier recours il conclut, soussuite de dépens, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la suppression dumontant de 15'000 fr. retenu à titre de revenu provenant d'une activitéindépendante. Dans le second recours, il conclut, sous suite de dépens, àl'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de l'affaire devant l'autoritéinférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants.L'argumentation des deux recours est identique. Le recourant reproche pourl'essentiel au Tribunal administratif d'avoir violé les règles concernantl'obligation de l'autorité fiscale d'établir d'office une taxation complèteet exacte ainsi que les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Al'appui de ses griefs, il invoque les art. 123 al. 1 de la loi fédérale du14décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi surl'impôt fédéral direct; RS 642.11) et 154 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 surles impôts cantonaux directs du canton de Fribourg (ci-après: LICD).Le Tribunal administratif conclut au rejet des deux recours, sous suite defrais. Le Service des contributions demande également le rejet des recours,avec suite de frais et dépens.L'Administration fédérale des contributions propose le rejet des deuxrecours, avec suite de frais. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le recourant a déposé simultanément deux recours de droit administratifcontre le même arrêt. Par économie de procédure, il convient dès lors deprononcer la jonction des causes et de statuer sur les mérites des deuxrecours dans un seul et même arrêt (art. 40 OJ en relation avec l'art. 24PCF; cf. ATF 131 V 59 consid. 1 p. 60/61 et l'arrêt cité). I. Impôt fédéral direct 2.Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre unedécision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instancecantonale et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours estrecevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière del'art. 146 LIFD. 3.Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'abus et l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104lettre a OJ). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droitfédéral sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.1in fine OJ). Lorsque le recours est dirigé contre la décision d'une autoritéjudiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans ladécision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ontété établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre bet 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoirl'opportunité de l'arrêt entrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un telexamen dans ce domaine (art. 104 lettre c ch.3OJ). 4.Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent leséléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, encollaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsicaractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et ducontribuable (procédure de taxation mixte) (Peter Agner/Beat Jung/GotthardSteinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n.1 ad art. 123, p. 411; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle2002, p. 429). 4.1 Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurerune taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulierremplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète(art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). Ala demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir toutrenseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclarationd'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des fraisd'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD;arrêt 2A.41/1997 du 11 janvier 1999, consid. 2, RDAF 2000 p. 35). Lecontribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration. 4.2 La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclarationd'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Enprocédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pasliée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Ladéclaration d'impôt doit donc être vérifiée, d'autant plus si elle est demauvaise qualité. Ainsi, si des indices paraissent mettre en doutel'exactitude de la déclaration, l'administration, après investigation, pourras'en écarter et modifier les éléments du revenus en faveur ou en défaveur ducontribuable (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n. 2 adart. 130, p.421; Xavier Oberson, op. cit., p. 438).Le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité detaxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cetteréserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probantedes preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires oules indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation,qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que parl'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 139;Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6èmeéd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la convictionde l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toutautre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et dubon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, DieSachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 109). 4.3 Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, unfait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règlesgénérales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doitsupporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuved'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscaleétablisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmente lataxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent ladette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 etles nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouverl'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; onne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-direqu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit.,p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve del'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuvesrecueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informationsrévélant l'existence d'éléments imposables non déclarés, il appartient ànouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations; il doitjustifier l'origine des montants non déclarés et il peut même être obligé defournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels misà jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les références). Ainsi, lorsque lecontribuable ne remplit pas son obligation de renseigner l'administration, ilsupporte le fardeau de la preuve du fait qui justifie son assujettissement(cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierteBeweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p.448). 5.Dans le cas particulier, alors que le recourant n'avait indiqué aucun revenuprovenant d'une activité lucrative pour l'année fiscale 2002, le Tribunaladministratif a retenu qu'il avait travaillé comme maçon indépendant etavait, de ce fait, perçu un revenu de 15'000 fr. Le recourant est d'avis quel'autorité intimée ne pouvait retenir l'existence d'un revenu imposablesupplémentaire que si la preuve certaine en avait été apportée, ce quin'était de loin pas le cas. 5.1 Le Service des contributions puis le Tribunal administratif ont procédé àune enquête approfondie pour déterminer si le recourant travaillait sur lechantier de Y.________ le 4 juillet 2002. L'autorité intimée a relevé unfaisceau d'indices à la charge du recourant: celui-ci a été surpris auxabords du chantier, en salopettes de travail, en l'absence du propriétairedes lieux et alors que d'autres ouvriers étaient à l'ouvrage. Cesinformations tendent effectivement à prouver que le recourant travaillait.Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve (cf. consid. 4.3ci-dessus), il appartenait donc à ce dernier d'établir l'exactitude de sespropres allégations, ce qu'il n'a pas été en mesure de faire. L'intéressé n'aen effet fourni aucune explication satisfaisante pour justifier sa présencesur le chantier. Dans un courrier du 20 août 2003, il a écrit qu'il s'ytrouvait "par hasard", alors que, dans son mémoire de recours du 17 février2005, il a expliqué qu'il rendait visite à Y.________, dont il avait faitconnaissance par le biais de leur hobby commun d'éleveurs de pigeons de race,pour constater l'avance de la construction de la volière; lors de sonaudition du 18 novembre 2005, il a affirmé n'avoir jamais dit qu'il setrouvait là par hasard, mais pour donner un coup de main à la construction dupoulailler. Ces affirmations contradictoires et peu crédibles sont de plusdémenties par les déclarations du 18 novembre 2005 de Y.________, lequel aindiqué qu'il n'était pas présent sur le chantier le jour où le recourant aété contrôlé - ce qu'a confirmé l'inspecteur de la Commission tripartite - etqu'il n'avait jamais élevé ni gardé des pigeons chez lui. Contrairement à ceque soutient le recourant, aucune preuve négative n'a été exigée de lui. Eneffet, il ne lui a pas été demandé de prouver l'inexistence d'un fait, maisde s'expliquer sur des circonstances à propos desquelles il s'est contredit.Il sied de relever que le Tribunal administratif a respecté les règles deprocédure par une appréciation des preuves correcte lui permettant à bondroit d'établir que le recourant travaillait sur le chantier lors du contrôledu 4juillet 2002. 5.2 Avec le Tribunal administratif, l'autorité de céans peut en outre releverque, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, le faitque le recourant ait été contrôlé aux abords d'un chantier sur lequel iltravaillait permet de considérer comme très probable que son activité nondéclarée s'étendait, en 2002, au-delà du chantier en question, ce d'autantplus qu'il avait travaillé auparavant pendant plusieurs années en tant quemanoeuvre pour une entreprise de maçonnerie. Ces éléments rendent en effettrès vraisemblable l'existence d'une activité lucrative plus régulière. Lerecourant tente en vain de démentir cette allégation en assurant qu'il étaittotalement incapable de travailler depuis le début de l'année 2001. En effet,le 9novembre 2005, le Tribunal fédéral des assurances a confirmé l'arrêt dela
Cour des assurances sociales du Tribunal administratif du canton deFribourg du 7 décembre 2004, constatant que le recourant disposait d'unecapacité de travail pleine et entière dans une activité professionnelle(demande de prestations déposée auprès de l'Office de l'assurance-invaliditédu canton de Fribourg le 24 juillet 2001). Le recourant précise qu'il adéposé une nouvelle demande de prestations de l'assurance-invalidité le 16mars 2005. Le Tribunal administratif n'avait cependant pas à tenir compte dece fait, lequel est intervenu après la période litigieuse 2002. Vu ce quiprécède, il peut être admis qu'en 2002 le recourant a exercé une activitélucrative sur plusieurs chantiers. 5.3 S'agissant du montant du revenu non déclaré réalisé par le recourant en2002, le Tribunal administratif a confirmé le montant de 15'000 fr. retenupar le Service des contributions. Supposant que l'activité de l'intéressé selimitait vraisemblablement à celle d'un manoeuvre, il s'est référé à unsalaire de 25 fr. de l'heure, ce qui paraît raisonnable et n'est de surcroîtpas remis en cause par le recourant. Un revenu de 15'000 fr. correspondraitainsi à six cents heures de travail, soit à une moyenne calculée sur douzemois d'environ cinquante heures ou six jours de travail par mois. Cerésultat, qui tient compte de la capacité de travail totale du recourantainsi que du caractère précaire et plus ou moins régulier de son activité nondéclarée, ne prête pas le flanc à la critique et peut être confirmé. 6.Au vu de ce qui précède, le revenu provenant d'une activité indépendante estfixée à 15'000 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2002. Lerecours 2A.374/2006 doit être rejeté.II. Impôt cantonal 7.7.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité desrecours qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60).Les principes généraux et la procédure de taxation (titre 5 chapitre 1, enparticulier les art. 42 et 46, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 surl'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [ci-après:LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14]) font partie des matièresharmonisées figurant aux titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 LHID (cf. égalementart. 129 al. 2 Cst.). Le recours concerne l'imposition du recourant pour lapériode fiscale 2002, soit une période postérieure au délai de 8 ans accordéaux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi sur l'harmonisationle 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions destitres deuxième à sixième de cette loi. La voie du recours de droitadministratif est dès lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 130II 509 consid. 8.2 p.511). 7.2 L'art. 42 LHID règle les obligations du contribuable, telles qu'ellesdoivent être reprises par les législations cantonales. Il correspond mot pourmot à l'art. 126 LIFD. L'art. 159 LICD, intitulé "collaboration ultérieure[du contribuable]", qui a la même teneur que l'art. 126 LIFD, est doncconforme à l'art. 42 LHID. Quant à l'art. 46 al. 1 LHID, il prévoit, commel'art. 130 al. 1 LIFD que l'autorité de taxation contrôle la déclarationd'impôt et procède aux investigations nécessaires. Selon l'art. 164 LICD,après avoir réuni tous les renseignements utiles, le Service descontributions procède à la taxation en déterminant les éléments à imposer.L'art. 164 LICD, consacrant le caractère inquisitoire de la procédure detaxation, est conforme à l'art. 46 al.1LHID.Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéraldirect relatives au revenu imposable réalisé par le recourant durant lapériode fiscale 2002 s'appliquent également à l'impôt cantonal. Partant, lerecours 2A.375/2006 est aussi rejeté. 8.Vu ce qui précède, les deux recours de droit administratif doivent êtrerejetés. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art.156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al.1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Les causes 2A.374/2006 et 2A.375/2006 sont jointes. 2.Les recours sont rejetés. 3.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant. 4.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, auService cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton deFribourg ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Divisionprincipale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits detimbre. Lausanne, le 30 octobre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: