| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 12 octobre 2006, 2A.110/2006

{T 0/2}2A.110/2006 /KJE Arrêt du 12 octobre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. A. X.________ et B.X.________,recourants, représentés par Me Michel Lambelet, avocat, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46,1014 Lausanne,Tribunal administratif du canton de Vaud,avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. Imputation forfaitaire d'impôt, recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Vaud du 27 janvier 2006. Faits: A.A. X.________, conseiller en investissements indépendant ayant exerçé àM.________ jusqu'à fin 1999 puis à N.________, et B.X.________ sontdomiciliés à O.________. Les impôts sur le revenu et la fortune des époux X.________ de la périodefiscale 1999-2000 aux niveaux communal, cantonal et fédéral se montaient,d'après les différentes décisions de taxation provisoires et définitives, àrespectivement environ 331'000 fr. et 1'716'000 fr. pour les deux ans. Dans le cadre de leur déclaration d'impôt 2001-2002, ils ont demandé uneimputation forfaitaire d'impôt d'un montant total de 414'531 fr. (198'437 fr.en 1999 et 216'093 fr. en 2000) correspondant à des impôts non récupérablesde 15% sur des dividendes de source française et américaine (1'322'918 fr. 10en 1999 et 1'440'635 fr. 25 en 2000). Selon une décision provisoire de taxation et de répartition intercantonaledes éléments imposables pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre2002, datée du 21 février 2002, le revenu imposable des époux X.________ dansle canton de Vaud se montait à 3'300 fr. (en raison de frais d'entretiend'immeubles d'environ 4'000'000 fr. en 2000 admis fiscalement) imposable autaux de 1'000 fr. et la fortune à 124'108'000 fr. imposable au taux de126'413'000 fr. Le montant du revenu imposable ne tenait pas compte d'unexcédent de liquidation de 3'729'600 fr. provenant d'une société immobilièreliquidée le 3 janvier 2000, lequel faisait l'objet d'une taxation unique etdistincte aux niveaux cantonal et communal entraînant un impôt total de120'093 fr. Le calcul des impôts cantonal et communal 2001 n'a fait l'objet d'aucunenotification, le montant dû étant considéré comme acquitté notamment parcompensation avec le montant de l'imputation forfaitaire. Pour l'impôt fédéral direct 2001, un bordereau d'un montant de 57'975fr. 25,basé sur un revenu imposable de 1'902'700 fr., a été notifié le 21 février2002. Celui-ci englobait l'excédent de liquidation qui était imposé avec lesautres revenus de la période fiscale 2001-2002. Ainsi, l'extrait de compte du24 septembre 2002 mentionne, relativement aux impôts 2001: "Débit Crédit Impôt revenu-fortune 794'164,20Année imposition: 2001délai paiement: 23.03.2002Impôt anticipé suisse de 2001 361,55Impôt anticipé U.S.A. de 2001 104,05Impôt anticipé forfaitaire de 2001 414'531,00Paiement BVR du 29.06.2001 293'320,35Paiement BVR du 05.12.2001 85'847,25Facture soldée 0,00 Impôt fédéral direct 57'975,25Année imposition: 2001délai paiement: 31.03.2002Intérêt bonifié IFD du 19.03.2001 9,70Paiement BVR du 12.03.2002 57'965,55Facture soldée 0,00" La taxation définitive pour les impôts cantonal et communal 2002, datée du 24septembre 2002 (du 20 septembre 2002 selon l'Administration cantonale desimpôts du canton de Vaud [ci-après: l'Administration cantonale des impôts])fixait l'impôt cantonal sur le revenu à 42 fr. 55 et l'impôt communal à 18fr. 15 (O.________: 0 fr., N.________: 18fr.15). Les impôts cantonal etcommunal sur la fortune se montaient respectivement à 542'032 fr. 45 et294'014 fr. 90 (O.________: 293'607 fr. 10, N.________: 407 fr. 80). L'impôtfédéral direct 2002, calculé sur un revenu imposable de 1'902'700 fr., a faitl'objet d'un bordereau d'un montant de 57'975 fr. 25 notifié le 17 février2003. B.Le 27 octobre 2004, dans un courrier à l'Administration cantonale des impôts,l'Administration fédérale des contributions a ordonné la réduction à titreprovisoire de la somme de 137'378 fr. 65 accordée à tort à titre d'imputationforfaitaire d'impôt (correspondant à la part d'un tiers à la charge de laConfédération de l'imputation globale accordée à tort de 412'136 fr. 30, lesolde, soit 274'757 fr. 55, étant à la charge du canton et de la commune).Par décision du 9 mars 2005, l'Office d'impôt Y.________ a réclamé aux épouxX.________ le remboursement de 412'136 fr. 30 déterminés de la façonsuivante:Impôt sur le revenu dû pour la période fiscale 2001-2002:Fr.Canton de Vaud 42,55Commune de O.________ 0,00Impôt fédéral direct (calculé sur le revenu imposableà l'exclusion de l'excédent de liquidation) 1'154,80Total de l'impôt annuel 1'197,35soit pour 2001 et 2002 (x 2) 2'394,70 Imputation forfaitaire demandée et accordée 414'531.--Montant maximum déterminant 2'394,70 Montant d'imputation accordé à tort 412'136,30========= C.Par arrêt du 27 janvier 2006, le Tribunal administratif a rejeté le recoursdes époux X.________ et confirmé la décision de l'Office d'impôt du 9 mars2005. Il a considéré en substance que ni la prescription ni la péremptionn'étaient acquises. En outre, le total de l'impôt sur le revenu dû pour lesdeux ans de la période fiscale 2001-2002 s'élevait à 2'394fr. 70, montantcorrespondant, selon ledit Tribunal, à la somme des impôts suisses afférentsaux dividendes de sources étrangères perçus en 1999 et 2000 qui ont étéfrappés d'un impôt non récupérable de 15%. Dès lors, le montant d'imputationforfaitaire d'impôt accordé à tort qui devait être remboursé se montait bienà 412'136 fr. 30. D.Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux X.________demandent au Tribunal fédéral, sous suite de dépens, de dire que lapéremption de l'art. 60 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôtanticipé (ci-après: LIA; RS 642.21) est acquise et d'annuler la décision del'Office d'impôt du 9 mars 2005, subsidiairement de dire que le contrôle dela décision de remboursement par l'Administration fédérale des contributionsne pouvait plus être opéré au vu de l'acquisition du délai de prescriptionprévu à l'art. 51 LIA, plus subsidiairement de donner acte aux recourants dece que l'imputation forfaitaire d'impôt de 414'531 fr. octroyée selon ladécision du 21 février 2002 est maintenue, encore plus subsidiairement dedire que le montant maximum d'impôts qui fixe la limite du remboursement del'imputation forfaitaire doit correspondre à la totalité des montantsd'impôts sur le revenu acquittés par les recourants, tant au niveau cantonalque fédéral, et de renvoyer le dossier à l'Office d'impôt pour une nouvelledécision dans le sens des considérants.Le Tribunal administratif a renoncé à déposer des observations et persistedans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscalecantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejetdu recours. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Selon l'art. 18 de l'ordonnance fédérale du 22 août 1967 relative àl'imputation forfaitaire d'impôt (ci-après: OIF ou l'ordonnance relative àl'imputation forfaitaire d'impôt; RS 672.201), les décisions relatives àl'imputation forfaitaire sont soumises aux mêmes moyens de droit que lesdécisions concernant le remboursement par les cantons de l'impôt fédéralanticipé, soit aux art. 53 à 56 LIA. L'art. 56 LIA prévoit que la décision de la commission cantonale de recourspeut être attaquée, dans les trente jours suivant la notification, par lavoie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre unarrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instancecantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours estrecevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de l'art. 56 LIA. Toutefois, il est irrecevable en tant qu'il conclut à l'annulation de ladécision du 9 mars 2005 prise par l'Office d'impôt, étant donné l'effetdévolutif du recours déposé auprès du Tribunal administratif (ATF 126 II 300consid. 2a p. 302/303; 125 II 29 consid. 1c p. 33; 104 Ib 412 consid. 1c p.416; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des AllgemeinenVerwaltungsrechts, 3e éd., n. 1402 p. 356). 2.Les recourants invoquent différents délais de péremption et de prescription. 2.1 L'art. 17 al. 3 OIF dispose que le montant de l'imputation forfaitaireest fixé par l'office compétent sous réserve d'un réexamen de la prétentionpar l'Administration fédérale des contributions (art. 20 al. 4 OIF). Selonl'art. 20 al. 4 OIF, les art. 57 et 58 LIA s'appliquent par analogie aurèglement de comptes entre la Confédération et les cantons, ainsi qu'àl'obligation de restituer des versements ou des compensations accordés à tort(art. 19 OIF). L'art. 57 LIA est le suivant:"1 Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôtanticipé qu'ils ont remboursés. 2 L'Administration fédérale des contributions contrôle les relevés descantons; ... 3 Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort parl'office cantonal de l'impôt anticipé, l'Administration fédérale descontributions ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante dumontant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés. 4 Après un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au coursde laquelle la décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé est passéeen force, l'Administration fédérale des contributions ne peut plus ordonnerla réduction qu'en rapport avec une procédure pénale."Selon l'art. 58 al. 1 LIA, si une réduction à titre provisoire a étéordonnée, conformément à l'art. 57 al. 3 LIA, l'office cantonal de l'impôtanticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié duremboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pasexercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notificationde la réduction provisoire. 2.2 Les délais imposés par ces dispositions s'appliquant à l'obligation derestituer des versements ou des compensations accordés à tort ont étérespectés: la décision de l'Office d'impôt d'accepter la demande d'imputationforfaitaire d'impôt dans son entier, soit 414'531 fr., découle de l'extraitde compte du 24 septembre 2002. Dès lors, la réduction pouvait être ordonnéepar l'Administration fédérale des contributions dans les trois ans suivant2002, soit jusqu'à fin 2005 (art. 57 al. 4 LIA). Elle a été notifiée le 27octobre 2004 à l'autorité cantonale qui, elle-même, a fait la demande deremboursement aux recourants le 9mars 2005, soit dans le délai prévu de 6mois (art. 58 al. 1 LIA). Ainsi, l'Administration fédérale des contributionsa agi dans les trois ans imposés par l'art. 57 al. 4 LIA et l'Office d'impôtdans les 6 mois de l'art. 58 al. 1 LIA. 2.3 L'art. 22 OIF renvoie, pour la révision et la rectification des décisionssur l'imputation forfaitaire d'impôt, aux art. 59 et 60 LIA. L'art. 60 LIA,qui est invoqué par les recourants, concerne les erreurs de calcul etd'écriture figurant dans les relevés des montants d'impôt anticipé,respectivement d'imputation forfaitaire d'impôt, que les cantons adressent àla Confédération (cf. art. 57 LIA). D'après l'art. 60 al. 1 LIA, ces erreurspeuvent être corrigées dans les trois ans depuis l'envoi du relevé. Le relevé du canton de Vaud à la Confédération ne figure pas au dossier et sadate d'envoi n'est mentionnée nulle part (le recourant en se fondant surcelle du 21 février 2002 se trompe puisque cette date est celle de ladécision de taxation provisoire 2001-2002; cf. partie "Faits" point A).Quoiqu'il en soit, cette disposition n'est pas applicable en l'espèce: lecanton de Vaud a accepté la demande d'imputation telle quelle, dans satotalité, soit 414'531 fr., selon l'extrait de compte du 24septembre 2002.Or, il s'agit bien du montant qu'elle a transmis à la Confédération puisquec'est sur ce chiffre que se base la décision de réduction provisoire del'Administration fédérale des contributions du 27 octobre 2004. Il n'y avaitdonc pas d'erreur de calcul au sens de l'art. 60 al. 1 LIA dans le relevé ducanton de Vaud. 2.4 Les recourants estiment que le délai de l'art. 51 al. 2 LIA, qui a traitau remboursement de l'impôt anticipé au contribuable par la Confédération,n'a pas été respecté. Cette disposition prescrit que le contrôle du droit auremboursement de l'impôt anticipé par la Confédération doit être fait dans undélai de trois ans depuis ce remboursement. Aucune disposition de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaired'impôt ne renvoie à l'art. 51 al. 2 LIA. Celui-ci ne s'applique dès lors pasau présent cas. De plus, il concerne le remboursement de l'impôt anticipé parla Confédération, c'est-à-dire qu'il s'applique uniquement aux personnesmorales puisque ce sont elles qui doivent faire leur demande de remboursementà la Confédération (art. 30 al. 2 LIA) (les personnes physiques doiventprésenter leur demande auprès des autorités fiscales compétentes du canton[art. 30 al. 1 LIA] et c'est l'office cantonal de l'impôt anticipé quiexamine les demandes [art. 52 al. 1 LIA]). Finalement, en matièred'imputation forfaitaire, l'autorité compétente est le canton (art. 13, 15 et19 OIF) et non la Confédération (Charles Constantin, L'imputation d'impôtsétrangers: étude de l'arrêté du Conseil fédéral du 22 août 1967 et desordonnances d'exécution du 6 décembre 1967 concernant l'application dudégrèvement pour impôts étrangers prévu dans les conventions de laConfédération en vue d'éviter les doubles impositions, in: RDAF 1968 p. 273ss p. 286; Silvia Frohofer/Martin Kocher, Die pauschale Steueranrechnung -Voraussetzungen und Rechtsfolgen, in: ASA 73 p. 513 ss p. 537). L'art. 51al.2 LIA n'est donc pas applicable en l'espèce. 3.3.1La convention entre la Confédération suisse et la République française envue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et surla fortune (ci-après: CDI-F; RS 0.672.934.91) prévoit, à son art. 11 par. 1et 2 let. a, le principe de la répartition du droit d'imposer les dividendesentre les Etats contractants. Selon ce principe, les dividendes provenantd'un Etat contractant, soit, en l'occurrence, la France, et payés à unrésident de l'autre Etat contractant, soit ici la Suisse, sont imposables enSuisse. Toutefois, l'Etat contractant d'où proviennent les dividendes peutprélever un impôt limité à 15% du montant brut des dividendes versés. Afind'éviter une double imposition de ces revenus, la Suisse accorde undégrèvement au résident, sous la forme, en principe, d'imputation forfaitaire(crédit) de l'impôt payé en France sur l'impôt suisse qui frappe les revenusen question (art. 25 par. 2 CDI-F).La convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique envue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu(ci-après: CDI-EU; RS 0.672.933.61) prévoit le même système à ses art. 10par. 1 et 2 et art. 23
par. 1 let. b (sur le principe de l'imputationforfaitaire d'impôt cf. Charles Constantin, op.cit., p. 273 ss; SilviaFrohofer/Martin Kocher, op. cit., p. 513 ss). 3.2 L'art. 8 OIF pose le principe de l'imputation forfaitaire d'impôt: elles'effectue sur l'ensemble des impôts perçus par la Confédération, les cantonset les communes; elle est accordée en un seul montant (al.1). Le montant del'imputation forfaitaire d'impôt correspond à la somme des impôts qui ont étéperçus dans les Etats contractants sur les revenus échus au cours d'une année(année d'échéance); il ne peut toutefois excéder la somme des impôts suissesafférents à ces revenus (montant maximum) (al. 2). Ainsi, les impôts frappantd'autres revenus que les dividendes n'entrent pas en ligne de compte. Demême, l'impôt sur la fortune n'est pas pris en considération. Le montant d'impôt perçu à la source à l'étranger, que l'Etat du domicile, enl'occurrence la Suisse, doit imputer, est égal en principe au plus petit desmontants suivants: - impôt étranger à la source sur les dividendes reçus par un résident suisse;- impôts suisses sur le revenu aux niveaux communal, cantonal et fédéralafférents à ces revenus (art. 8 OIF). Le passage à la taxation annuelle postnumerando des personnes physiques dansla majorité des cantons en 2001 a rendu nécessaire la révision del'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt. La modification du9 mars 2001 est entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Elle abandonnait ladistinction entre calcul simplifié et calcul exact pour la détermination dumontant maximum de l'imputation forfaitaire (Administration fédérale descontributions, Circulaire no 6 sur l'ordonnance relative à l'imputationforfaitaire d'impôt - Modification du 9mars 2001, in : Archives 70 p. 187ss). Toutefois, le chiffre II des dispositions finales de ladite modificationprévoit que les cantons qui, après le 1er janvier 2001, perçoivent les impôtsdes personnes physiques selon le système de la taxation bisannuellepraenumerando peuvent, jusqu'au passage au système de la taxation annuellepostnumerando pour, notamment, les personnes physiques domiciliées sur leurterritoire, établir le montant maximum selon le calcul simplifié prévu àl'art.9 OIF avant la modification du 9 mars 2001 (ci-après: art. 9 aOIF) etle tarif d'imputation fondé sur cette disposition. C'est le cas du canton deVaud. L'art. 9 aOIF prévoit, sous réserve de l'art. 10 dans sa teneur en vigueurjusqu'au 31 décembre 2000 (ci-après: art. 10 aOIF), un calcul simplifié dumontant maximum: ce montant est calculé sur la base du taux de l'impôt quicorrespond à la charge que représentent pour le bénéficiaire des revenus lesimpôts suisses sur le revenu dus pour l'année d'échéance (al. 1). Le taux del'impôt déterminant est fixé, pour les personnes physiques notamment, sur labase d'un tarif uniforme que le département fédéral des finances et desdouanes établira en prenant en considération la charge fiscale moyenne enSuisse (al.2 let. b). Le montant maximum calculé de façon simplifiée ne peutexcéder la somme des impôts suisses sur le revenu dus pour l'année d'échéance(al. 3). En conséquence, pour la détermination des impôts afférents auxdividendes, il n'est pas tenu compte des impôts calculés sur ces revenus (enl'occurrence les dividendes reçus en 1999-2000 qui, dans le système bisannuelpraenumerando, sont imposés en 2001-2002) mais des impôts sur le revenu duspour l'année d'échéance des revenus en question (en l'occurrence les impôtsdus pour 1999-2000 déterminés sur la base des revenus acquis en 1997-1998). L'art. 9 aOIF réserve l'art. 10 aOIF, lequel dispose:"1 Lorsque le dégrèvement prévu à l'article 5, 3e alinéa, est demandé pourdes dividendes, le montant maximum pour ces dividendes doit être fixé entenant compte des impôts calculés sur le revenu de l'année d'échéance (calculexact). 2 Le calcul exact du montant maximum peut être demandé lorsque les impôts desEtats contractants perçus sur les revenus provenant de ces Etats (art. 1er,2e al.) excèdent l'équivalent de 1'000 fr. (...)"Le calcul exact est ainsi obligatoire lorsque l'imputation est demandée pourdes dividendes. 4.4.1En l'espèce, l'autorité de taxation a apparemment octroyé l'imputationforfaitaire d'impôt telle que demandée, soit pour 414'531 fr., sans procéderau calcul du montant maximum. L'Administration fédérale des contributions acontrôlé le montant de l'imputation forfaitaire fixé par le canton et a alorsprocédé au calcul exact du montant maximum (art. 10 aOIF): le revenuimposable moyen de la période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000)s'élevait à 3'300 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 1'902'700 fr.pour l'impôt fédéral direct (y compris, pour cet impôt, l'excédent deliquidation de la société immobilière). Abstraction faite de l'excédent deliquidation, le revenu imposable de l'impôt fédéral direct 2001-2002 semontait à 37'900 fr. Le total des impôts communal, cantonal et fédéral surces revenus imposables atteignait 2'394 fr. 70, ce qui constituait le montantmaximum déterminant pour l'imputation forfaitaire. Le montant d'imputationaccordé à tort s'élevait ainsi à 412'136 fr. 30. Ladite Administration a doncordonné la réduction à titre provisoire de 137'378 fr. 65, soit le montant àsa charge, suivie par l'Office d'impôt qui a également réclamé leremboursement de la part cantonale et communale de 274'757 fr. 55, soit untotal de 412'136 fr. 30, le 9 mars 2005. 4.2 Comme l'autorise l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt(cf. art. 17 al. 3 et 20 al. 4 OIF), l'Administration fédérale descontributions a contrôlé le montant de l'imputation forfaitaire fixé par lecanton. Elle a procédé à bon droit au calcul exact du montant maximum imposépar l'art. 10 al. 1 aOIF (cf. partie "Faits" point B), le montant maximum semontant à 2'394 fr. 70 et le montant d'imputation accordé indûment s'élevantau total à 412'136 fr. 30. C'est également à bon droit que l'autorité detaxation a réclamé cette somme aux contribuables (art. 58 al. 1 LIA). 5.Les recourants ne contestent pas l'application de l'art. 10 aOIF, soit ducalcul exact, de même qu'ils sont d'accord avec le fait que l'imputation doitporter sur le plus petit montant de l'impôt étranger à la source sur lesdividendes et des impôts suisses afférents à ces revenus. Toutefois, selonles intéressés, le calcul devrait être fait séparément pour 1999 et pour2000. Ainsi, l'imputation forfaitaire demandée pour les dividendes 1999devrait être faite sur les "impôts dus sur les revenus 1999" (période fiscale2001-2002) et l'imputation forfaitaire demandée pour les dividendes 2000devrait l'être sur les "impôts dus sur les revenus 2000" (période fiscale2001-2002). En outre, les recourants estiment que l'excédent de liquidationde la société immobilière - liquidation effectuée en 2000 - , soit 3'729'600fr., devrait être pris en compte pour le calcul des impôts dus en Suisse etdu montant maximum de l'imputation forfaitaire. Ainsi, les impôts payés enSuisse sur les revenus 2000 dépasseraient le montant des impôts français etaméricains et donc de l'imputation demandée pour cette même année, soit216'095 fr. Celle-ci devrait donc être accordée en totalité. 5.1 Le canton de Vaud appliquait, lors de la période fiscale 2001-2002, lesystème d'imposition praenumerando bisannuel pour l'impôt fédéral et pour lesimpôts cantonaux et communaux. Celui-ci implique que l'impôt est fixé aucours de la période de taxation (en l'espèce 2001-2002), qui comprend deuxannées fiscales (en l'espèce 2001-2002), sur la base du revenu moyen des deuxannées de la période de calcul (en l'espèce 1999-2000). Il n'existe aucunebase légale permettant de calculer les impôts sur le revenu non pas sur lamoyenne des revenus des deux ans concernés mais sur chaque année séparément,comme le réclament les recourants afin de déterminer le montant del'imputation. En outre, le résultat ne correspondrait pas aux impôtseffectivement dus sur les plans communal, cantonal et fédéral pour les années2001 et 2002. 5.2 En ce qui concerne l'excédent de liquidation, l'ordonnance relative àl'imputation forfaitaire d'impôt prescrivant de ne tenir compte que desimpôts afférents aux revenus (dividendes, etc.) qui ont été soumis aux impôtsétrangers (art. 8 al. 2 OIF), il n'y a pas lieu de retenir le montant d'impôtpayé au titre de la liquidation de la société immobilière ni aux niveauxcantonal et communal ni au niveau fédéral. Ce d'autant plus qu'aux niveauxcantonal et communal, cet excédent a fait l'objet d'une imposition unique etdistincte en 2000, en application de l'art. 29 de la loi vaudoise du 26novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur en 2000. Il n'adès lors pas été inclus dans le revenu moyen de la période de calcul1999-2000 et le montant d'impôt sur le revenu dû pour la période fiscale2001-2002 et déterminant pour le calcul du montant maximum de l'imputationforfaitaire, n'a pas été influencé par cet excédent. Sur le plan de l'impôtfédéral direct, l'excédent de liquidation a été intégré dans le revenuimposable de la période fiscale 2001-2002 et donc soumis à l'impôt lors decette période. C'est toutefois à juste titre que, pour déterminer le montantde l'imputation d'impôt, l'autorité intimée a extrait cet excédent du revenuimposable puisqu'il n'y a pas lieu de tenir compte d'autres revenus que ceuxsoumis aux impôts étrangers (bien qu'en l'occurrence, l'autorité intimée, auvu du revenu imposable très peu important [3'000 fr. au taux de 1'000 fr.] etpar mesure de simplification, ait tenu compte de l'ensemble des revenus). 5.3 Les recourants estiment que les frais d'entretien d'immeubles supportésen 2000 de l'ordre de 4'000'000 fr. et admis fiscalement ne devraient pasêtre pris en compte pour le calcul du montant maximum d'imputationforfaitaire. Ils invoquent l'art. 11 OIF qui prévoit que, pour le calcul dece montant, les revenus peuvent être diminués uniquement des intérêts passifsy afférents et des frais liés à leur acquisition: cette disposition nementionnerait pas la déduction des frais d'entretien d'immeubles. Dans le cadre du calcul exact, la fraction des impôts suisses afférents auxrevenus étrangers est déterminée suivant le rapport existant entre cesrevenus nets et le revenu net total de l'année d'échéance (CharlesConstantin, op. cit. p. 281). L'art. 11 OIF sert ainsi à établir le montantnet des dividendes, par rapport au revenu global imposable, pour définir lapart d'impôt qui s'y rapporte. Il rattache, pour ce faire, les déductions auxrevenus auxquels elles correspondent, soit les intérêts passifs et les fraisd'acquisition aux dividendes, intérêts et redevances de licences. Or, enl'occurrence, les 2'394 fr. 70 pris en compte pour l'imputation forfaitaireconstituent la totalité de l'impôt sur le revenu (et non pas seulementl'impôt sur les dividendes). Cette façon de simplifier le calcul du montantmaximum, au vu des revenus minimes en cause, est en faveur du contribuable,puisque les impôts totaux sont forcément plus élevés que les impôts sur lesseuls dividendes et que cette différence se répercute sur le montant maximumde l'imputation. Les impôts totaux, calculés sur l'ensemble des revenus (àl'exclusion de l'excédent de liquidation), nets des dépenses des recourantsayant été pris en compte, il n'y a pas lieu de distinguer entre les dépensespour en exclure certaines comme les frais d'immeubles. 5.4 En demandant une imputation forfaitaire pour une somme supérieure aumontant maximum, les recourants oublient que l'imputation accordée enapplication des conventions de double imposition a précisément pour butd'éviter la double imposition de certains revenus, en l'occurrence desdividendes, et non d'assurer l'imposition la plus faible. Or, dans le présentcas, les dividendes étrangers échus en 1999 et 2000 ont engendré des impôtssuisses totaux pour les deux années de la période fiscale 2001-2002 de 2'394fr. 70 au maximum (et même un peu moins, puisque le montant de 2'394 fr. 70constitue le total des impôts sur tous les revenus sauf sur l'excédent deliquidation). Les dividendes étrangers n'ont ainsi subi de double impositioninternationale effective qu'à concurrence de ce montant. Ce n'est donc qu'àhauteur de 2'394 fr. 70 que les autorités compétentes peuvent accorderl'imputation forfaitaire d'impôt. Si l'on suivait les recourants quidemandent l'imputation pour la totalité des 414'531 fr., non seulement ils nepaieraient pas d'impôt en Suisse, mais la Confédération et le cantondevraient leur rembourser un impôt étranger. 6.Vu ce qui précède, mal fondé, le recours doit être rejeté dans la mesure oùil est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter les fraisjudiciaires (art. 156 al. 1 OJ) solidairement entre eux. Ils n'ont pas droità des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge des recourantssolidairement entre eux. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, àl'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du cantonde Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Divisionjuridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 12 octobre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: