| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 10 octobre 2006, 2A.227/2006

{T 0/2}2A.227/2006 /svc Arrêt du 10 octobre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Hungerbühler, Wurburger, Müller et Yersin.Greffier: M. Dubey. Administration fiscale cantonale de la Républiqueet canton de Genève, 1211 Genève 3,recourante, contre 1. Hoirie de feue X.________, soit, 2. A.________, 3. B.________, 4. C.________, 5. D.________,intimés,tous les quatre représentés par Me Claude Brechbühl, avocat,Tribunal administratif du canton de Genève,case postale 1956, 1211 Genève 1. Impôt fédéral direct 1997/98, imposition d'après la dépense recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Genève du 7 mars 2006. Faits: A.X. ________, veuve de feu E.________ décédé le 2mars 1985, étaitpropriétaire depuis cette date de l'ensemble du capital-actions de la sociétéimmobilière F.________ (ci-après: SI F.________): Cette société détenait àG.________ une parcelle de 80 m2, une autre de 15'999 m2 supportant unpavillon d'été de 145 m2 et une dernière de 24'528 m2 supportant unedépendance de 44 m2 et une villa de 265m2, habitée par les époux X.________et E.________ depuis 1947.Depuis 1986, l'Administration fiscale du canton de Genève, agissant égalementcomme Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après:l'Administration fiscale), admettait que X.________ soit imposée sur unedépense annuelle de 1'000'000 fr. Cet accord a été renouvelé pour la dernièrefois pour les années 1996 à 1999.Pour la période fiscale 1995/1996, X.________ a été imposée sur une dépensed'un million de francs. L'impôt fédéral direct annuel qui résultait de cettetaxation s'élevait à 115'517fr.50. B.Dans un courrier du 6 août 1997, X.________ a demandé à l'Administrationfiscale de revoir le montant de la dépense imposable. Elle y indiquait avoirun train de vie considérable en raison de la très importante propriétédétenue par la SI F.________. Vu les frais importants qu'engendrait celle-ci,ses avoirs en liquidités ne suffisaient plus à assurer ce train de vie, cequi l'amenait à vivre sur sa fortune. Elle avait, en outre, au décès de sonmari en 1985, gratifié chacun de ses quatre enfants d'une donation de 10millions de francs et envisageait de liquider la SIF.________ afin depréparer les morcellements éventuels qui pourraient survenir après son décès.Cette opération devait entraîner un prélèvement d'impôt de 2'500'000fr. Dansces conditions, il fallait retenir une valeur de 1'800'000 fr. pour la villaet le terrain ainsi qu'une valeur locative de 54'000 fr. (3% de la valeur del'ensemble), ce qui, après multiplication par cinq, portait le montant de ladépense à 270'000 fr.Le 2 septembre 1997, un nouvel accord, entré en vigueur dès 1998, pour lesannées 1998 à 2000, a fixé la dépense annuelle imposable pour l'impôt fédéraldirect à 270'000 fr., sous réserve notamment que ce montant ne soit pasinférieur à cinq fois la valeur locative des locaux occupés comme locataire,actionnaire ou propriétaire selon les modalités d'application de l'impôt àforfait ni à celui, calculé selon le régime du droit commun qui serait dû surles éléments de revenu énumérés à l'art. 14 al. 3 lettres a à f de la loifédérale du 14décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).Le 20 janvier 1998, la SI F.________ est entrée en liquidation. La valeur desimmeubles qu'elle détenait a été arrêtée à 17'500'000 fr. Par acte notarié du28 janvier 1998, ces immeubles ont été transférés à son actionnaire uniqueX.________. C.Par décision de taxation notifiée le 28 décembre 1998, l'Administrationfiscale a arrêté le montant imposable à 1'455'800fr. pour l'impôt fédéraldirect de la période fiscale 1997/1998 et fixé l'impôt dû à 167'417 fr. pour1997 et à un montant identique pour 1998. Le montant de la dépense correspondà 7% de la valeur comptable (4'159'455 fr.), dans le bilan de la SIF.________, de l'immeuble occupé par l'intéressée multipliée par cinq.Le 2 juillet 1999, X.________ a contesté cette taxation par la voie de laréclamation. Par décision du 19 novembre 2001, l'Administration fiscale arejeté la réclamation.Le 19 décembre 2001, X.________ a demandé à la Commission cantonale derecours en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: la Commission derecours) d'annuler la taxation du 28décembre 1998 ainsi que la décision surréclamation rendue le 19décembre 2001 par l'Administration fiscale et decalculer l'impôt fédéral direct sur un montant de 270'000 fr. pour l'année1998. Par décision du 8 juin 2005, la Commission de recours a déclaré laréclamation recevable et rejeté le recours.Le 20 juillet 2005, l'hoirie de l'intéressée, décédée le 25 juillet 2002, ademandé au Tribunal administratif du canton de Genève d'annuler la taxationdu 28 décembre 1998, la décision sur réclamation du 19décembre 2001 ainsique la décision rendue le 8 juin 2005 par la Commission de recours et decalculer l'impôt fédéral direct sur un montant de 270'000 fr. pour l'année1998. D.Le 7 mars 2006, le Tribunal administratif a admis le recours. Il a annulé lataxation du 28 décembre 1998 en tant qu'elle concerne l'année 1998 et renvoyéle dossier à l'Administration pour nouvelle décision au sens desconsidérants. Il relevait que l'accord du 2septembre 1997 fixait nonseulement le montant imposable, mais aussi la valeur locative del'intéressée. L'Administration fiscale avait violé le principe de la bonnefoi en revenant sur cet accord. Pour calculer la valeur locative au sens del'art. 1 de l'ordonnance du 15mars 1993 sur l'imposition d'après la dépenseen matière d'impôt fédéral direct (OIDIFD; RS 642.123), il fallait appliquerles critères de l'art. 21 al. 2 LIFD. En suivant les critères fixés dans le"questionnaire adressé à tous les propriétaires d'appartements et de villas"dans le but d'établir la valeur locative pour le calcul de l'impôt fédéraldirect pour la période fiscale 1997/1998, l'intéressée avait démontré qu'elleobtenait une valeur locative de 43'721 fr. 80. Le fait qu'au 1er janvier1997, les immeubles étaient encore propriété de la SIF.________ n'ychangeait rien, puisque l'intéressée était propriétaire de l'intégralité ducapital-action de la société. L'Administration fiscale ne pouvait dès lorsretenir la valeur comptable de ces immeubles. E.Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administrationfiscale demande au Tribunal fédéral d'annuler, sous suite de frais, l'arrêtdu Tribunal administratif du 7 mars 2006. Elle fait valoir une violation desart. 9 Cst. et 14 LIFD.Le Tribunal administratif renvoie aux considérants et au dispositif de sonarrêt. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission durecours. L'hoirie de feue X.________, soit, A.________, B.________,C.________ et D.________, conclut, sous suite de frais et dépens, au rejet durecours et au renvoi de la cause à l'Administration fiscale pour nouvelledécision au sens des considérants. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Déposé en temps utile contre une décision rendue par une autoritéjudiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondée sur le droitpublic fédéral, le présent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJet de l'art. 146 LIFD, qui confèrent précisément le droit de recourir àl'administration cantonale de l'impôt fédéral direct (art. 103 lettre c OJ). 1.2 Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi quepour constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents (art. 104 lettrea et b OJ; ATF 132II 47 consid. 1.2 p. 49). Le Tribunal fédéral revoitd'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droitsconstitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188). Comme il n'est pas liépar les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pourd'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire,confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus parl'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 132 II 257 consid. 2.5p.262). En matière de contributions publiques, il peut en outre allerau-delà des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment decelles-ci, lorsque le droit fédéral est violé ou lorsque des faits ont étéconstatés de manière inexacte ou incomplète (cf. art. 114 al. 1 OJ). Lorsquele recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autoritéjudiciaire, le Tribunal fédéral est en revanche lié par les faits constatésdans cette décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ous'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (cf. art.105 al. 2 OJ). Par ailleurs, il ne peut revoir l'opportunité de l'arrêtentrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière. 2.La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'art.14LIFD. 2.1 D'après l'art. 14 LIFD, les personnes physiques qui, pour la premièrefois ou après une absence d'au moins dix ans, prennent domicile ou séjournenten Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d'activité lucrative, ontle droit, jusqu'à la fin de la période fiscale en cours, de payer un impôtcalculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu (al. 1). Lorsque cespersonnes ne sont pas des ressortissants suisses, le droit de payer l'impôtcalculé sur la dépense est accordé au-delà de cette limite (al. 2). L'impôtest calculé sur la base de la dépense du contribuable et de sa famille et ilest perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire. Il ne doit toutefois pasêtre inférieur aux impôts calculés d'après le barème ordinaire sur l'ensembledes éléments bruts comprenant les revenus provenant de la fortune immobilièresise en Suisse, les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant enSuisse, les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris lescréances garanties par gage immobilier, les revenus provenant de droitsd'auteur, de brevets et d'autres droits semblables exploités en Suisse, lesretraites, rentes et pensions de source suisse ainsi que les revenus pourlesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôtsétrangers en application d'une convention conclue par la Suisse en vued'éviter les doubles impositions (al. 3). Le Conseil fédéral édicte lesdispositions nécessaires à la perception de l'impôt calculé sur la dépense(al.4). 2.2 Selon l'art. 1 de l'ordonnance du 15 mars 1993 sur l'imposition d'aprèsla dépense en matière d'impôt fédéral direct (OIDIFD; RS 642.123), l'impôtsur la dépense est calculé en fonction des frais annuels occasionnés, pendantla période de calcul, par le train de vie du contribuable. Il se fonde auminimum pour les contribuables chefs de ménage sur un montant égal auquintuple du loyer du contribuable locataire ou au quintuple de la valeurlocative du logement qu'il occupe et dont il est propriétaire, pour lesautres contribuables, sur un montant égal au double du prix de la pensionpour le logement et la nourriture. S'il résulte de l'art. 14 al. 3 LIFD unimpôt plus élevé, celui-ci prévaut.Dans la circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 (Archives 62, p. 482ss),l'Administration fédérale des contributions précise que la dépense imposableest égale au total des frais annuels, en Suisse et à l'étranger, afférents autrain de vie du contribuable et des personnes qui sont à sa charge et viventen Suisse; la dépense déterminante est celle qui est faite pendant la périodede calcul concernée. En font partie, les frais de nourriture etd'habillement, les frais de logement, y compris les frais de chauffage, denettoyage, d'entretien de jardins, etc., les charges totales pour lepersonnel (prestations en espèces et en nature) attaché au service ducontribuable, les dépenses pour la formation, les loisirs, le sport, etc.,les dépenses pour les voyages, les vacances, les cures, etc., les fraisd'entretien d'animaux domestiques coûteux (chevaux de selle, etc.); les fraisd'entretien et d'utilisation d'automobiles, de bateaux à moteur, de yachts,d'avions, etc., tous les autres frais afférents au train de vie. Comme valeurlocative de la maison ou du logement qu'il occupe et qui lui appartient, lecontribuable indiquera le loyer annuel qu'il devrait payer pour un objet demême nature dans une situation semblable. Il n'y a pas de réduction en cas desous-utilisation. Pour chaque période fiscale, on déterminera aussi bien ladépense annuelle effective du contribuable que le loyer ou la valeur locativeou le prix de pension déterminant pour une année. Aucune déduction n'estadmise sur le montant imposable (frais afférents au train de vie ou multipledu loyer ou de la valeur locative ou du prix de pension). Le montant ainsidéterminé sert de base de calcul à moins que le calcul de contrôle neconduise à un montant d'impôt plus élevé (chiffre 2.1).Selon la doctrine, afin d'éviter à l'autorité fiscale un contrôle, souventimpossible, des revenus provenant de l'étranger, l'impôt est d'abord calculésur le train de vie du contribuable (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zumSchweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer(DBG), I/2a, Bâle 2000, n° 24 ad art. 14 LIFD, p.119 s.; Peter Locher,Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, 1èrepartie, n° 16 ad art. 14 LIFD,p.249; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Verlag ZürcherSteuerrecht 2003, n° 25 ad art. 14 LIFD, p. 126; Danielle Yersin, L'égalitéde traitement en droit fiscal, RDS 111, n° 186, p.256 et n° 190 p. 258; cf.aussi la Circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 de l'Administration fédérale descontributions relative à l'OIDIFD, n° 2.1). Par voie de simplification,l'estimation du train de vie peut être fixée en fonction de la valeurlocative (art. 1 OIDIFD). Il ne s'agit pas de soumettre à l'impôt la valeurlocative pour elle-même, mais de faire usage d'une dépense du contribuableconsentie en Suisse aux fins d'estimer son train de vie qui seul fait objetde l'impôt d'après la dépense, ce qui comme le précise la Circulaire n° 9exclut une réduction en cas de sous-utilisation (Peter Locher, op. cit., n°23 ad art. 14 LIFD, p. 251; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 30 ad art. 14LIFD, p. 127; contra: Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 28 ad art. 14 LIFD, p.120 s. qui souligne qu'aucune déduction organique ne saurait diminuer lavaleur locative puisqu'il faut la considérer comme partie d'un calcul spécialconduisant au revenu imposable, n° 29, p. 121).L'impôt fait ensuite l'objet d'un second calcul dit de contrôle. En effet, letrain de vie ne doit pas être inférieur aux impôts calculés d'après le barèmeordinaire sur l'ensemble des éléments bruts décrits par l'art.14 al. 3lettres a à f LIFD (Peter Locher, op. cit., n°39 ad art. 14 LIFD, p. 255;Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 43 ad art. 14 LIFD, p. 124). 2.3 En l'espèce, la décision de taxation pour l'impôt fédéral direct de lapériode fiscale 1995/1996 rendue le 18 juillet 1996 a arrêté la dépenseimposable de l'intimée à un million de francs. Cette taxation est entrée
enforce. Rien au dossier ne démontre que la situation qui prévalait durant lapériode de calcul antérieure au 1er janvier 1995 ait subi des modificationsessentielles qui puissent justifier une réduction du montant de la dépenseconsentie durant les années de calcul 1995/1996 servant à l'imposition pourla période fiscale 1997/1998, seule en cause ici. Ni le statut personnel del'intimée ni la propriété des immeubles qu'elle occupait ne se sont modifiés.En particulier, au 1er janvier 1997, date déterminante pour l'impôt fédéraldirect de la période fiscale 1997/1998 (cf. art. 42 lettre a LIFD), lesimmeubles occupés par l'intimée étaient dans la propriété de la SI deTulette. Le Tribunal administratif ne pouvait dès lors pas confondre lesentités juridiques distinctes que constituaient l'intimée et la sociétéimmobilière, quand bien même le capital-actions de cette dernière étaitentièrement détenu par l'intimée, pour confirmer un montant de la dépensefixée à 270'000 fr. Au surplus, l'art. 21 al. 2 LIFD n'avait pasd'application. Comme indiqué ci-dessus, dans le cadre de l'art. 14LIFD,c'est la dépense du contribuable qui est déterminante, dont la valeurlocative n'est qu'un facteur de calcul. Dès lors, il n'y a pas lieu de ladéterminer dans le détail au sens de l'art. 21 LIFD.Pour le surplus, l'intimée ne démontre pas que sa situation aurait subi desmodifications ni que ses dépenses ont diminué durant les années de calcul.Les motifs qu'elle invoque à cet effet n'autorisent pas une telle réduction.En particulier, le fait qu'elle ait entamé sa fortune pour financer son trainde vie et qu'elle ait effectué en 1985 des donations importantes à sesenfants n'est pas déterminant pour fixer le montant de la dépense servant aucalcul de l'imposition pour la période fiscale en cause. A défaut de preuvesdu contraire, l'âge de l'intimée pris pour lui-même n'autorise pas non plusune réduction du montant des dépenses. En effet, avec l'âge, les dépensescertes changent mais ne diminuent pas forcément. Enfin, les impôts résultantde la liquidation de la société immobilière ne justifient pas non plus unebaisse des dépenses imposables. Il n'existe pas de droit à une charge fiscaleconstante. A cela s'ajoute que la liquidation de la société immobilière,intervenue en janvier 1998, a eu lieu en dehors de la période de calculservant à fixer l'imposition pour la période fiscale 1997/1998.Il s'ensuit qu'une dépense imposable fixée à 270'000 fr. est dénuée de toutfondement et ne saurait être retenue pour la période fiscale 1997/1998. Ilreste à examiner si l'administration fiscale pouvait arrêter la dépense à1'455'800 fr. 2.4 L'Administration fiscale a considéré que le montant imposable devaitcorrespondre à 7% de la valeur comptable (4'159'455 fr.), multipliée parcinq, de l'immeuble occupé par l'intimée. Ce calcul ne peut être confirmé.Dans la mesure où l'intimée et la SI F.________ sont des entités juridiquesdistinctes, la valeur locative servant de base de calcul de la dépensedevrait correspondre au montant du loyer qui pourrait être obtenu pour cetobjet, ce qui ne saurait résulter automatiquement de sa valeur comptable.L'Administration fiscale n'indique pas non plus que la société immobilièreaurait effectué d'autres prestations à l'intimée. Enfin, la liquidation, etpar conséquent l'excédent de liquidation obtenu par l'intimée, sontintervenus en 1998, alors que les années de calcul de la période fiscale encause sont les années 1995/1996. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner dansquelle mesure cet excédent de liquidation constituerait un revenu de sourcesuisse au sens de l'art. 14 al. 3 LIFD.La valeur retenue par la recourante dans sa taxation est par conséquentégalement dépourvue de fondement. 3.La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'art. 9Cst.,en considérant qu'elle était tenue par l'accord passé entre elle et l'intiméele 2 septembre 1997. 3.1 Une convention ou un arrangement fiscal visent à établir uneréglementation valable pour un état de fait concret, unique ou se répétant,quant à l'existence, à l'étendue ou au mode de l'assujettissement,réglementation qui déroge aux dispositions légales (arrêt 2A.53/1998 du 12novembre 1998 in RF 54/1999 p.118, consid.7b/aa; ATF 101 Ia 92 consid. 2 p.98; Archives 58 p. 210 consid. 2b p.213). Selon la jurisprudence, unarrangement accordant un privilège au contribuable peut faire l'objet d'uncontrat de droit administratif qui lie l'autorité fiscale. Il doit toutefoisêtre autorisé par la loi ou, du moins, ne pas être expressément exclu parcelle-ci. La jurisprudence et la doctrine ne font exception à cette règle quesi la base légale est incertaine et si l'autorité procède selon la règle quele législateur aurait adoptée s'il avait voulu prendre en considération lecas d'espèce (cf. arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF54/1999 p.118,consid. 7b/aa; ATF 103 Ia 31 consid. 2b p. 34, 505 consid. 3a-b p.512/513;Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 58 p.210 consid.2b-c p. 213; 39 p. 35consid. 2 p. 35/36). La jurisprudence admet également que, si, dans le cadrede la procédure de taxation, ni le fisc ni le contribuable n'ont uneconnaissance exacte des éléments de fait et que leur déterminationnécessiterait des efforts considérables, ils peuvent conclure un accord surce point, même en l'absence de base légale; une telle convention ne doittoutefois pas être contraire au droit matériel (arrêt 2A.53/1998 du 12novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661consid.5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p.36/37;17 p. 391 consid. 3 p. 393/394 et les références citées).L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéraldirect ne contenait aucune base légale à cet égard, de sorte que de telsarrangements n'étaient pas admissibles en matière d'impôt fédéral direct(arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa;Archives 58 p. 210 consid. 2c p. 213 et les références citées). Il en va demême de la loi fédérale du 14 décembre 1990 qui ne contient pas non plus debase légale à cet égard, de sorte que de tels arrangements ne sont enprincipe pas autorisés. 3.2 L'imposition d'après la dépense se substitue à l'imposition ordinaire surle revenu (art. 14 al. 1 LIFD). Elle ne constitue ni un arrangement fiscal niun "privilège", mais bien une procédure légale de taxation qui trouve sonépilogue dans la notification d'une décision de taxation ordinaire au sens del'art. 131 LIFD (art. 6 OIDIFD; cf. Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 1 ad art.14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n° 5 ad art. 14 LIFD, p. 246;Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n°5 ad art. 14 LIFD, p. 123; DanielleYersin, op. cit., p. 145 ss, n°187 p. 257 et n° 192 p. 259 et les référencescitées). Instauré pour des raisons pratiques, ce régime spécial doit êtreaccordé, sur demande du contribuable, lorsque les conditions en sontremplies. Toutefois, le contribuable peut renoncer à l'impôt forfaitaire dèsle début de l'assujettissement ou après un certain temps. Le droit derenoncer peut en principe être exercé lors de chaque période fiscale (cf.arrêt 2A.45/2001 du 12 juillet 2001, consid. 2; Bernhard Zwahlen, op. cit.,n°1 à 6 ad art. 14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n° 4, 7 et 38 adart. 14 LIFD, p. 245 s. et p. 255; Danielle Yersin, op. cit., n° 190 p.258;Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 4 ad art. 14 LIFD, p.123).Il suit de ce qui précède que les difficultés auxquelles pourrait donner lieula détermination des éléments imposables des contribuables autorisés àdemander une imposition d'après la dépense font précisément l'objet dessimplifications prévues par les dispositions de l'art. 14 LIFD et de sonordonnance d'exécution du 15 mars 1993 sur l'imposition d'après la dépense enmatière d'impôt fédéral direct. Dans ces conditions, un arrangement fiscalayant pour objet l'imposition d'après la dépense et fixant le revenuimposable pour plusieurs périodes doit être considéré en principe comme nul.Si tel n'était pas le cas, il lierait l'autorité fiscale contra legem,empêchant le cas échéant le calcul de contrôle de l'art. 14 al. 3 LIFD ou laprise en considération de circonstances nouvelles.Il n'est toutefois pas nécessaire de trancher définitivement la question dela validité de l'arrangement litigieux, relativisé par les clauses deprécaution qu'il contenait, réservant certains aspects légaux, car, conclu enseptembre 1997, il est douteux qu'il puisse influencer la dépense des annéesde calcul 1995/1996 en cause (cf. art. 1 OIDIFD) et avoir un effet rétroactifsur des éléments de fait. 3.3 En l'espèce, il ne fait pas doute que l'arrangement fixant la dépense à270'000 fr. était contraire à la réglementation de l'art. 14 LIFD, comme celaa été relevé ci-dessus (cf. consid. 2.3). Toutefois, même nul, un arrangementpeut engager la bonne foi des contribuables et autorités qui y sont parties.Reste à examiner si l'accord du 2 septembre 1997 contenait une promesse quiliait l'Administration fiscale dans les conditions de l'art. 9 Cst. 4.4.1Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant également en droitfiscal, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiancelégitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il aréglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportementdéterminé de l'administration (ATF 131 II 627 consid.6.1 p. 636 s.; 129 I161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid.3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ouune décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentirà un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, àcondition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète àl'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoiragi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas puse rendre compte immédiatement ("ohne weiteres") de l'inexactitude durenseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurancesou le comportement dont il se prévaut pour (d) prendre des dispositionsauxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et (e) que laréglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée(ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 122 II113 consid.3b/cc p. 123 et les références citées). 4.2 En l'espèce, certaines des conditions pour admettre, comme l'a fait leTribunal administratif dans l'arrêt attaqué, que l'Administration fiscaleétait tenue par une promesse contenue dans l'accord du 2septembre 1997, nesont pas remplies. En effet, comme l'intimée était représentée par unmandataire professionnel, on peut se demander dans quelle mesure ce dernierne devait pas se rendre compte immédiatement que les motifs qu'il invoquaitpour diminuer la dépense imposable ainsi que le calcul qu'il proposait, fondésur une prétendue valeur vénale de l'immeuble et de son rendement, netrouvaient aucun appui dans la réglementation de l'art. 14 LIFD (cf. consid.2.3 ci-dessus). La question peut demeurer indécise, puisque l'intimée n'a enaucune manière démontré quelles dispositions elle aurait prises et auxquelleselle ne saurait renoncer sans subir de préjudice. Par conséquent, en jugeantque l'Administration fiscale était tenue par la promesse de fixer le montantde la dépense à 270'000 fr., le Tribunal administratif a mal appliqué leprincipe de la protection de la bonne foi. 5.Dans ces conditions, force est de constater que ni l'intimée nil'Administration fiscale ne sont parvenus à démontrer que les conditions pours'écarter du statu quo, soit d'une dépense arrêtée à un million de francs,étaient remplies en l'espèce.Selon le dispositif de l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a "annuléla décision de la Commission cantonale de recours du 8 juin 2005 (quiconfirmait la décision sur réclamation), la décision sur réclamation del'Administration fiscale du 19 novembre 2001 et le bordereau d'impôt du 28décembre 1998 en tant qu'il concerne 1998". Même si le Tribunal administratifn'a fixé la dépense que pour l'année de taxation 1998, il faut néanmoinsadmettre que ni la taxation pour l'année fiscale 1997 ni celle pour 1998 nesont entrées en force. Cela serait contraire aux art. 40 al. 1 et 2 et 43 al.1 LIFD qui disposent que l'impôt sur le revenu est fixé pour une périodefiscale comprenant deux années civiles consécutives, perçu chaque annéefiscale et calculé sur la base du revenu moyen du contribuable pendant lesdeux années civiles ayant précédé la période fiscale. Il s'ensuit que lerevenu imposable de l'intimée au sens de l'art. 14 LIFD doit être rectifiépour chaque année de calcul et fixé à 1'000'000 fr. en moyenne pourl'imposition de la période 1997/1998. 6.Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recoursde droit administratif. Partant, l'arrêt rendu le 7 mars 2006 par le Tribunaladministratif est annulé. La dépense annuelle est fixée à un million defrancs pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998. La causeest renvoyée à l'Administration fiscale pour nouvelle décision au sens desconsidérants et au Tribunal administratif pour nouvelle décision sur lesfrais de la procédure devant lui.Les frais de justice en instance fédérale, d'un montant de 6'000 fr., serontsupportés pour 1/3 par la recourante, dont les intérêts pécuniaires sont encause (art. 156 al. 2 OJ), et pour 2/3 par l'intimée (art. 153, 153a et 156al. 3 OJ). L'intimée, qui succombe pour l'essentiel, n'a pas droit à uneindemnité de dépens (art. 159 al. 3 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est partiellement admis et l'arrêt rendu le 7 mars 2006 par leTribunal administratif du canton de Genève est annulé. 2.La cause est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale (agissant commeAdministration cantonale de l'impôt fédéral direct) pour nouvelle décision ausens des considérants et au Tribunal administratif pour nouvelle décision surles frais de la procédure devant lui. 3.Un émolument judiciaire de 6'000 fr. est mis à hauteur de 2'000 fr. à lacharge de l'Administration fiscale cantonale et à concurrence de 4'000fr. àla charge de A.________, B.________, C.________ et D.________, solidairemententre eux. 4.Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et au Tribunaladministratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale descontributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 10 octobre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: