| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 09 octobre 2006, 2A.230/2006

{T 0/2}2A.230/2006 /fzc Arrêt du 9 octobre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Hungerbühler, Wurzburger et Yersin.Greffier: M. Dubey. X. ________ SA,recourante, représentée par Me Christian Favre, avocat, contre Direction générale des douanes,Monbijoustr. 40, 3003 Berne,Commission fédérale de recours en matière de douanes, avenue Tissot 8, 1006Lausanne. admission en franchise; droits de douane, TVA sur les importations; recours de droit administratif [OJ] contre la décision de la Commissionfédérale de recours en matière de douanes du 20 mars 2006. Faits: A.X. ________ SA, dont le siège est à Z.________, a pour but l'exécution detransactions d'expédition et d'entrepôt de marchandises en Suisse et àl'étranger. Une enquête douanière instruite par le Service des enquêtes de Lausanne del'Administration fédérale des douanes (ci-après: le Service des enquêtes), aétabli que dix tracteurs à sellette immatriculés en Russie tractent depuis2002 des semi-remorques immatriculés en Suisse propriétés de X.________ SAlors de transports transfrontaliers entre la Suisse et les Etats membres del'Union européenne. Selon X.________ SA, ces tracteurs à sellette sont mis àsa disposition par la société A.________ Sàrl, à Moscou, qui les loueelle-même à leur propriétaire, la société B.________, à Moscou. B.Le 19 mai 2004, le Service des enquêtes a notifié à X.________ SA unedécision de perception subséquente de 31'187 fr. 70, soit 14'858 fr. 45 dedroits de douane et 16'329 fr. 25 de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:TVA) sur les importations. Il a considéré que X.________ SA était bien lasociété qui exploitait les tracteurs et non pas la société A.________, desorte que ces derniers devaient être dédouanés et soumis à la TVA. Pardécision du 11 novembre 2004, la Direction générale des douanes a rejeté lerecours déposé par X.________ SA contre la décision du 19 mai 2004. C.Par décision du 20 mars 2006, la Commission fédérale de recours en matière dedouanes a rejeté le recours déposé par X.________ SA contre la décision du 11novembre 2004. Elle a retenu en substance qu'une importation temporaireimpliquait nécessairement la réexportation des marchandises concernées et quele caractère temporaire de l'importation ne pouvait être reconnu lorsque lesimportations se répétaient fréquemment. Etant entièrement libre de déterminerl'usage qu'elle voulait en faire, X.________ SA avait le pouvoir de disposerdes tracteurs en cause. En tant qu'entreprise suisse, elle ne pouvait seprévaloir en Suisse des dispositions de la convention conclue à Istanbul le26 juin 1990 relative à l'admission temporaire (Convention d'Istanbul; RS0.631.24) et ne remplissait pas non plus les conditions du régime dupassavant. D.Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demandeau Tribunal fédéral d'annuler la décision rendue le 20 mars 2006 par laCommission fédérale de recours et de constater que les redevances d'entrée nesont pas dues. Elle se plaint de la constatation inexacte et incomplète desfaits, de la violation de la Convention d'Istanbul et du droit fédéral enmatière de douanes et de TVA. La Commission fédérale de recours renonce à déposer des observations. LaDirection générale des douanes conclut au rejet du recours, sous suite defrais. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA, la voie du recours de droitadministratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit publicfédéral, à condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'art. 98 OJet pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dansla législation spéciale ne soit réalisée. Ces conditions sont remplies enl'espèce. La décision attaquée, qui se fonde notamment sur la Conventiond'Istanbul, sur la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (LD; RS631.0), sur la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD;RS 632.10), sur la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur lavaleur ajoutée (LTVA, loi sur la TVA; RS 641.20), sur l'ordonnance du 10juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (OLD; RS 631.01) et surl'ordonnance du 19 juillet 1960 concernant le dédouanement intérimaire devéhicules routiers (RS 631.251.4), a été rendue par la Commission de recoursen matière de douanes (art. 98 let. e OJ) et ne tombe pas sous le coup desart. 99 al. 1 let. b et 100 al. 1 let. h OJ). En outre, déposé en temps utile (art. 106 OJ) et dans les formes requises(art. 108 OJ), le présent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJainsi que de la règle particulière des art. 109 al. 1 let. e et al. 3 LD et66 LTVA. 2.Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droitfédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.1 in fine OJ). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce,contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié parles faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexactsou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles deprocédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). 3.3.1D'après l'art. 1 LD, toute personne qui franchit la ligne suisse desdouanes ou fait passer des marchandises à travers cette ligne est tenued'observer les prescriptions de la législation douanière. Les obligationsdouanières comportent l'observation des prescriptions concernant le passagede la frontière (assujettissement au contrôle douanier) et le paiement desdroits prévus par la loi (assujettissement aux droits de douane). Enparticulier, l'art. 1 LTaD exige que toutes les marchandises importées ouexportées à travers la ligne suisse des douanes soient dédouanéesconformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2. Cesmarchandises sont en outre soumises à la TVA sur les importations (art. 72LTVA). Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositionsspéciales de lois ou par des ordonnances (art. 1 al. 2 LTaD et 74 LTVA).Toutefois, même si aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de biensest soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où son exonérationde cet impôt n'est pas prévue expressément (art. 73 al. 1 LTVA). Il n'est dûaucun droit de douane en particulier lorsque les conditions de la Conventiond'Istanbul ou celles de l'art. 15 LD sont remplies (arrêt 2A.514/2001 du 29juillet 2002, consid.1). De même, il n'est dû aucun impôt sur lesimportations en particulier lorsque, selon l'art. 74 chiffre 8 LTVA, lesbiens sont dédouanés avec passavant en vue d'importation temporaire. 3.2 En l'espèce, les tracteurs à sellette ont franchi la ligne suisse desdouanes. Quoi qu'en dise la recourante, les tracteurs en cause constituentbien des marchandises importées en Suisse au sens des art. 1 LD et 1 LTaD;ces derniers sont donc en principe soumis aux obligations de dédouanement del'art. 1 LTaD et à l'impôt sur les importations (art. 73 LTVA). Il reste àexaminer s'ils peuvent bénéficier du régime d'admission temporaire enfranchise prévu par la Convention d'Istanbul, comme le prétend la recourante,ou du régime du passavant prévu par l'art. 15 LD et s'ils remplissent lesconditions de l'art. 74 chiffre 8 LTVA pour être francs de la TVA sur lesimportations. 4.4.1 La Convention relative à l'admission temporaire conclue à Istanbul le 26juin 1990 a été ratifiée le 11 mai 1995 et est entrée en vigueur pour laSuisse le 1er août 1995. La Fédération de Russie est également partie à laConvention d'Istanbul, qu'elle a ratifiée le 18 avril 1996. D'après l'art. 1de la Convention d'Istanbul, on entend par admission temporaire le régimedouanier qui permet de recevoir dans un territoire douanier en suspension desdroits et taxes à l'importation, sans application des prohibitions ourestrictions à l'importation de caractère économique, certaines marchandises(y compris les moyens de transport), importées dans un but défini etdestinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi demodification, exception faite de leur dépréciation normale par suite del'usage qui en est fait. Selon l'art. 2 de la Convention d'Istanbul, chaquePartie contractante s'engage à accorder l'admission temporaire, dans lesconditions prévues par la Convention, aux marchandises (y compris les moyensde transport) faisant l'objet des annexes. Sous réserve d'exceptions nonréalisées en l'espèce, l'admission temporaire est accordée en suspensiontotale des droits et taxes à l'importation et sans application desprohibitions ou restrictions à l'importation de caractère économique. Cettesuspension vise aussi l'impôt sur les importations (arrêt 2A.514/2001 du 29juillet 2002, consid. 1 et arrêt 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 3). L'Annexe C à la Convention d'Istanbul relative aux moyens de transport estentrée en vigueur pour la Suisse le 17 avril 1996 (RO 1995 4769). Elle n'a enrevanche pas été ratifiée par la Fédération de Russie. D'après les art. 2 et5 de l'Annexe C, les moyens de transport à usage commercial bénéficient del'admission temporaire, s'ils sont immatriculés dans un territoire autre quecelui d'admission temporaire, au nom d'une personne établie ou résidant horsdu territoire d'admission temporaire, et sont importés et utilisés par despersonnes exerçant leur activité à partir d'un tel territoire. Les moyens detransport à usage commercial peuvent toutefois être utilisés par des tiers,qui sont dûment autorisés par le bénéficiaire de l'admission temporaire, etqui exercent leur activité pour le compte de celui-ci, même s'ils sontétablis ou résident dans le territoire d'admission temporaire (art. 7 lettrea de l'Annexe C). L'art. 9 chiffre 1 de l'Annexe C précise que laréexportation des moyens de transport à usage commercial a lieu une foisachevées les opérations de transport pour lesquelles ils avaient étéimportés. 4.2 En l'espèce, la Fédération de Russie n'ayant pas ratifié l'Annexe C, iln'est pas certain que la recourante puisse se prévaloir du régime d'admissiontemporaire pour des tracteurs immatriculés dans cette Fédération. La questionsouffre de rester ouverte. En effet, à supposer qu'elle puisse en demander lebénéfice, les conditions pour l'admission temporaire des tracteurs en causene seraient pas réunies puisque, contrairement aux exigences de l'Annexe C dela Convention d'Istanbul, ces derniers restent stationnés en Suisse entre lestransports internationaux qu'ils effectuent au sein de l'Union européenne. Larecourante ne conteste pas que les tracteurs stationnent en Suisse. Elle seborne à affirmer qu'ils sont destinés à être réexportés. Elle ne précisetoutefois pas la date de réexportation. Du moment que les tracteurs en causen'ont pas été réexportés hors de Suisse "une fois achevées les opérations detransports pour lesquelles ils avaient été importés" et qu'ils font de cefait durablement partie des moyens d'exploitation de la recourante, ils sontintégrés dans l'économie suisse et ne peuvent bénéficier du régimed'admission temporaire conventionnel. En confirmant que les tracteurs encause ne pouvaient bénéficier de l'admission temporaire prévue par l'Annexe Cde la Convention d'Istanbul, la Commission fédérale de recours n'a parconséquent pas violé le droit fédéral. Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire d'examiner si les autresconditions à l'admission temporaire de l'Annnexe C de la Conventiond'Istanbul sont réalisées; en particulier, il n'est pas nécessaire d'examinersi, comme elle le prétend, la recourante agissait comme tiers dûment autorisépar A.________ et exerçait son activité pour le compte de cette société ausens de l'art. 7 lettre a de l'Annexe C. En effet, même dans cette hypothèse,les tracteurs en cause ne remplissent pas la condition de réexportation dansle délai prévu par l'Annexe C. Il n'est pas non plus nécessaire d'examiner legrief de constatation inexacte et incomplète des faits pertinents formulé parla recourante, puisqu'il porte précisément sur la nature de ses relationsavec A.________. 5.5.1D'après l'art. 15 chiffre 1 LD, sous réserve de l'art. 19 et des mesuresde contrôle prévues pour les passavants et moyennant observation desconditions prescrites, la franchise des droits d'entrée et des droits demonopole est accordée pour les animaux de bât et de selle venant del'étranger, les véhicules de tout genre, y compris l'attelage, les agents delocomotion, les pièces du mécanisme et les pièces de rechange nécessaires,qui amènent en Suisse des personnes ou des marchandises et qui retournentensuite à l'étranger. D'après l'art. 47 al. 1 LD, les marchandises désignéesnotamment à l'art. 15 peuvent, moyennant observation des prescriptions de laprésente loi ou des règlements, être dédouanées avec passavant contrepaiement ou garantie des droits de douane et autres droits. L'art. 47 al. 3LD prévoit que le passavant délivré par le bureau de douane sert d'acquit dedouane, les règlements pouvant prévoir, pour des cas déterminés, leremplacement du passavant par une inscription dans les registres officiels(trafic sur simple inscription). Selon l'art. 31 al. 1 OLD, sont admis en franchise, sous réserve des mesuresde contrôle prévues à l'al. 4 et moyennant observation des conditionsprescrites, les véhicules de tout genre, y compris l'attelage, les agents delocomotion, les pièces mécaniques et les pièces de rechange, qui amènent enSuisse des personnes et des marchandises et qui retournent ensuite àl'étranger. Ces véhicules doivent faire l'objet d'un dédouanement intérimaireà la frontière, dans la règle, avec passavant. Néanmoins, dans le trafic parroute, et en particulier dans le trafic rural de frontière, le dédouanementpeut avoir lieu par simple inscription, avec ou sans garantie des droits,pourvu qu'il n'en résulte pas d'inconvénients et que les animaux et véhiculessoient replacés sous contrôle douanier et réexportés dans les quarante-huitheures qui suivent le dédouanement. Les art. 103 et 104 OLD donnent desprécisions sur les modalités qui doivent être suivies au passage de ladouane. 5.2 En l'espèce, les formalités au passage de la douane par les tracteurs encause n'ont pas été respectées. Aucun passavant n'a été délivré et lesconditions de dédouanement par inscription ne sont pas non plus remplies. Larecourante ne conteste d'ailleurs pas, à juste titre, que les conditionsd'admission en franchise selon la procédure du passavant fixées par l'art. 15LD et ses dispositions d'exécution, en particulier l'art. 3 de l'ordonnancedu 19 juillet 1960 concernant le dédouanement intérimaire de véhiculesroutiers qu'elle considère à tort comme une disposition d'exécution de laConvention d'Istanbul, ne sont pas remplies. Les conditions de l'art. 15 LD n'étant pas remplies, celles de l'art. 74chiffre 8 LTVA ne le sont par conséquent pas non plus.Aucune exception au dédouanement et à l'importation
en franchise d'impôtn'étant réalisée, les dix tracteurs à sellette en cause devaient être soumisaux droits de douane (art. 1 LTaD) ainsi qu'à l'impôt sur les importations(art. 72 ss LTVA). 6.6.1L'art. 9 LD prévoit notamment que les personnes qui transportent desmarchandises à travers la frontière, ainsi que leurs mandants sont assujettisau contrôle douanier (al. 1). D'après l'art. 13 al. 1 LD, les droits dedouane sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et parcelles désignées à l'art. 9 LD, ainsi que par les personnes pour le comptedesquelles la marchandise est importée ou exportée. Le cercle des assujettisaux droits de douane (art. 13 LD) va au-delà de celui des personnesastreintes au contrôle douanier en vertu de l'art. 9 LD (cf. ErnstBlumenstein, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, Berne 1931, p. 19-20).Ces deux dispositions doivent en outre être interprétées de manière largeafin que toutes les personnes économiquement intéressées à l'importation ou àl'exportation des marchandises en cause répondent desdits droits (cf. ATF 110Ib 306 consid. 2b p. 310; 107 Ib 198 consid. 6a-b p. 199-200; 89 I 542consid. 4 p. 545-546). Selon l'art. 75 LTVA, est assujetti à l'impôt sur lesimportations quiconque est assujetti aux droits de douanes. 6.2 En l'espèce, c'est à bon droit que la Commission fédérale de recours aconsidéré que les tracteurs à sellette ont été importés pour le compte de larecourante. Selon les constatations de la Commission fédérale, grâce à laprocuration que lui a donnée A.________, la recourante disposait en effet despleins pouvoirs et était de ce fait entièrement libre de déterminer l'usagequ'elle entendait faire des tracteurs immatriculés en Russie. Elle ne leconteste pas puisqu'elle affirme même qu'elle n'était que l'intermédiaire dela société A.________ et qu'elle percevait à cet effet des commissions sur lechiffre d'affaires réalisé par les tracteurs à sellette. Elle était parconséquent également économiquement intéressée à l'importation des tracteursen cause, qui remorquaient ses propres véhicules immatriculés en Suisse.Etant la personne pour le compte de laquelle les tracteurs ont été importés,la recourante était assujettie au paiement des droits de douanes conformémentà l'art. 13 LD. Il s'ensuit qu'elle était également assujettie à l'impôt surles importations (art. 75 LTVA). 7.7.1En vertu des art. 80 al. 1 LD et 88 al. 1 LTVA, la loi fédérale du 22mars1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) est applicable enmatière de douane et d'impôt sur les importations. Sous la note marginale"assujettissement à une prestation ou à une restitution", l'art. 12 al. 1 DPAprévoit que lorsque, à la suite d'une infraction à la législationadministrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution est réduite oun'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts,seront perçus après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'estpunissable. Aux termes de l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestationou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite,en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui quia reçu l'allocation ou le subside (art. 12 al. 2 DPA). Cet assujettissementne dépend pas de l'existence d'une faute ou, à plus forte raison, d'unepoursuite pénale (ATF 106 Ib 218 consid. 2c p. 221). Il s'ensuit que lapersonne assujettie au paiement de la contribution conformément à l'art. 13LD et à l'art. 75 al. 1 LTVA est sans autre tenue à restitution au sens del'art. 12 al. 2 DPA (ATF 110 Ib 306 consid. 2 p. 309 et les référencescitées). 7.2 En l'espèce, les tracteurs en cause ont franchi la douane suisse alorsque ni les conditions pour une admission temporaire au sens de l'Annexe C dela Convention d'Istanbul ni celles relatives à la délivrance d'un passavantau sens de l'art. 15 chiffre 1 LD ni celles relatives à l'admission enfranchise de l'impôt sur les importations (art. 74 chiffre 8 LTVA) n'étaientremplies. Cet état de fait tombe sous le coup des art. 74 ch. 9 LD et 85 al.1 LTVA qui sanctionnent l'infraction qui consiste notamment à admettre enfranchise des marchandises qui ne remplissent pas les conditions prescrites àcet effet. Etant assujettie au paiement des droit de douane en vertu del'art. 13 LD et au paiement de l'impôt sur les importations au sens de l'art.75 al. 1 LTVA, la recourante est donc tenue de restituer les redevances quin'ont pas été perçues en application de l'art. 12 DPA. Par conséquent, en confirmant que la recourante était assujettie au paiementdes droits de douane ainsi qu'au paiement de l'impôt sur les importations,dont les montants ne sont au demeurant pas contestés, la Commission fédéralede recours n'a pas violé le droit fédéral. 8.Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, larecourante doit supporter les frais de justice (art. 156 al. 1 OJ) et n'a pasdroit à des dépens. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté. 2.Un émolument judiciaire de 3'500 fr. est mis à la charge de la recourante. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à laDirection générale des douanes et à la Commission fédérale de recours enmatière de douanes. Lausanne, le 9 octobre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: