| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 05 septembre 2006, 2A.165/2006

{T 0/2}2A.165/2006 /viz Arrêt du 5 septembre 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Hungerbühler et Yersin.Greffier: M. Vianin. Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, 1014 Lausanne,recourante, contre A.________,intimé, représenté par Me Philippe Vogel, avocat, Tribunal administratif du canton de Vaud,avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. Impôt fédéral direct, périodes fiscales 1995/1996 et 1997/1998, recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Vaud du 20 février 2006. Faits: A.A. ________ exploite sur le territoire de la commune de Roche un camping quicomporte notamment une buvette et un magasin. Il exploite également unatelier mécanique qui a pour objet, selon l'inscription au registre ducommerce, la vente, la réparation et l'importation de véhicules et demachines agricoles et industriels. Par décision de taxation du 26 février 1997, l'Office des impôts du districtd'Aigle a retenu, pour l'impôt fédéral direct de la période 1995/96, que leprénommé avait réalisé un revenu imposable moyen de 112'900 fr. par année.Cette décision est entrée en force. Par décision de taxation du 8 décembre 1998, la même autorité a retenu, pourl'impôt fédéral direct de la période 1997/98, un revenu imposable moyen de135'500 fr. A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cettetaxation. En août 1998, l'Administration fédérale des contributions, Divisionprincipale de la taxe sur la valeur ajoutée, a effectué un contrôle fiscalchez A.________. Selon la communication établie le 9 novembre 1998 àl'intention de la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôtanticipé et des droits de timbre, des lacunes avaient été constatées dansl'établissement des livres auxiliaires ainsi que dans la comptabilisation.Par conséquent, la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée avaitprocédé à une nouvelle détermination du chiffre d'affaires en se basant surles copies de factures clients, les quittances, les fiches de contrôle ducamping et les décomptes établis à l'intention du Touring Club suisse. Lescomptes 1995 et 1996 concernant le camping, joints à la déclaration fiscale1997/98, ne comprenaient pas les revenus de la buvette et du magasin et, ausurplus, n'étaient pas fiables. Les recettes non comptabilisées se montaientà 149'729 fr. pour 1995 et à 103'346 fr. pour 1996. S'agissant des comptes1995 et 1996 de l'atelier, des montants importants (à savoir 135'000 fr. en1995 et 90'000 fr. en 1996, montants correspondant à des encaissements pourdes livraisons pour lesquelles aucune facture n'avait été établie) n'avaientpas été comptabilisés et la comptabilité, à nouveau, n'était pas fiable. Autotal, les recettes non comptabilisées se montaient à 162'988 fr. pour 1995et à 130'346 fr. pour 1996. Informée de ce que l'Administration fédérale des contributions avait constatédes lacunes dans l'établissement des comptes 1995 et 1996 de A.________,l'Administration cantonale des impôts a ouvert à l'encontre de ce dernier, le18 décembre 1998, une enquête pour soustraction fiscale. Le 25 novembre 2002, l'Administration cantonale des impôts a rendu unedécision de rappel d'impôt et d'amendes par laquelle elle a retenu, pourl'impôt fédéral direct, un revenu imposable moyen de 236'700 fr. pour lapériode 1995/96 et de 332'000 fr. par année pour la période 1997/98. Elle aau surplus prononcé une amende équivalant à une fois le montant soustraitpour la période 1995/96 et à deux tiers du montant dont la soustraction avaitété tentée pour la période 1997/98. Lemontant total des amendes s'élevait à66'300 fr. pour l'impôt fédéral direct. S'agissant de la période fiscale1997/98 (années de calcul 1995/96), l'Administration cantonale des impôtss'était basée sur les recettes calculées par l'Administration fédérale descontributions. B.La réclamation interjetée par A.________ a été rejetée par décision du 28juillet 2003. S'agissant de la période fiscale 1995/96 (années de calcul1993/94), l'Administration cantonale des impôts a évoqué la méthode qu'elleavait utilisée pour déterminer le revenu imposable:"Cette méthode [...] consistait à dégager, à la lumière du rapport derévision de la TVA, une marge sur la base des charges comptabilisées et àappliquer ensuite la même marge aux charges comptabilisées pour les autresannées. Cette méthode repose sur l'idée qu'en principe toutes les chargessont comptabilisées."Le réclamant, qui supportait le fardeau de la preuve en l'absence decomptabilité probante, n'avait pas démontré l'inexactitude manifeste desmontants ainsi obtenus par extrapolation. Cette décision a été déférée au Tribunal administratif du canton de Vaud. Pararrêt du 20 février 2006, cette autorité a admis le recours, annulé ladécision sur réclamation du 28 juillet 2003 ainsi que la décision du 25novembre 2002 et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale des impôtsafin qu'elle complète l'instruction dans le sens des considérants et statue ànouveau. Elle a considéré ce qui suit:"[...] il ressort clairement de la communication adressée le 9 novembre 1998à l'Administration cantonale des impôts par la Division d'inspection de lataxe sur la valeur ajoutée que le recourant n'a pas comptabiliséd'importantes recettes pendant les années 1995 et 1996. [...] Mais le chiffred'affaire réalisé pour ces activités ne peut être retenu sans prendre enconsidération les charges grevant ces recettes. Les explications données parl'Administration cantonale des impôts concernant le mode de calcul de cescharges ne sont pas claires. Il ressort en tous les cas de la décisionattaquée que les reprises portent sur le montant du chiffre d'affaire sansaucune déduction des charges. Ilest vrai qu'il incombe en principe aucontribuable d'apporter la preuve des charges grevant le chiffre d'affaire,mais l'existence même de charges dans une telle activité est un fait notoireet l'autorité intimée ne saurait les nier sans s'écarter d'un élément évidentet essentiel à la détermination du bénéfice brut et de la marge. [...] Le tribunal arrive ainsi à la conclusion que le recourant a dissimulé à lafois les recettes et les charges liées au chiffre d'affaire repris pour lesactivités concernant le camping et l'atelier. Pour apprécier les chargesgrevant le chiffre d'affaire, l'autorité intimée peut se référer auxcoefficients expérimentaux qu'elle détient ou à défaut, à tous autres moyensen sa possession pour procéder à une estimation des bénéfices soustraits dansles deux domaines principaux d'activité du recourant, à savoir le camping etl'atelier. Dès lors que le montant des reprises doit être réexaminé, c'estl'ensemble des décisions [...] qui doivent être annulées." C.Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administrationcantonale des impôts demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais,d'annuler l'arrêt du 20 février 2006 et de confirmer la décision du 28juillet 2003, dans la mesure où ils concernent l'impôt fédéral direct. Elleeffectue une comparaison entre les charges directes et les frais générauxressortant des comptes 1993 à 1996 et ceux comptabilisés lors des années 2001à 2004, aux fins de démontrer que les premiers montants - qu'elle a retenus -ne sont pas manifestement inexacts et qu'ainsi il est faux d'affirmer, commele fait l'autorité intimée, qu'elle aurait omis de déduire des charges pourles années en cause. S'agissant de la période fiscale 1997/98, elle s'estbasée sur le chiffre d'affaires des années 1995 et 1996, tel qu'il a été"méticuleusement reconstitué" par l'inspecteur de la Division principale dela taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que, selon elle, "pour ces deuxannées de calcul, on ne voit pas sur quelles données plus précises il yaurait lieu de se fonder". Concernant la période fiscale 1995/96, elle faitvaloir qu'elle ne dispose pas de coefficients expérimentaux pour lesmultiples activités exercées par A.________ et elle ne voit pas comment ellepourrait estimer les charges ainsi que les bénéfices soustraits, commel'autorité intimée le lui demande. De son point de vue, l'autorité intimée a"mal appliqué le droit fédéral en admettant en déduction du bénéfice descharges dont l'existence n'a pas été prouvée ni même rendue vraisemblable". L'autorité intimée ainsi que l'intimé concluent au rejet du recours, cedernier sous suite de frais et dépens. L'Administration fédérale descontributions propose de l'admettre. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité desrecours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p.292; 131 I 57consid. 1 p. 59, 145 consid. 2 p. 147). 1.2 Les décisions incidentes peuvent faire séparément l'objet d'un recours dedroit administratif - à l'instar des décisions finales -, à conditionqu'elles puissent causer un préjudice irréparable (art. 97 al. 1 OJ enrelation avec les art. 5 al. 2 et 45 al. 1 à 3 PA). L'art. 45 al. 2 PAcontient une énumération exemplative de décisions qui sont de nature à causerun tel préjudice et peuvent donc faire séparément l'objet d'un recours dedroit administratif. Une décision par laquelle une commission cantonale de recours renvoie lacause à l'autorité de taxation afin qu'elle procède à des mesuresd'instruction supplémentaires et qu'elle prenne une nouvelle décision, sanslui enjoindre dans quel sens la rendre, est une décision incidente. Enprincipe, une telle décision ne cause pas de préjudice irréparable et,partant, ne peut être attaquée séparément (2A.469/1996, Archives 67 p. 661,RDAF 1999 II p. 245, consid. 1c; 2A.255/1991, Archives 62 p. 490, StE 1993 B96.13 n° 2, RDAF 1994 p. 432, consid. 1b). En revanche, lorsqu'une décisionde renvoi contient des instructions impératives destinées aux autoritésinférieures, elle met fin à la procédure sur les points tranchés dans lesconsidérants. Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal fédéralconsidère qu'il s'agit, en ce qui concerne ces points, d'une décision finale.Ainsi, même si elle ne clôt pas la procédure, une telle décision peut fairel'objet d'un recours de droit administratif, mais uniquement sur les pointsqu'elle tranche définitivement, en particulier sur des questions de principe(2A.407/1994, Archives 66 p. 56, RF 52/1997 p.195, StE 1997 B 64.1 n° 5,consid. 1b; cf. aussi ATF 129 I 313 consid. 3.2 p.317; 118 Ib 196 consid. 1bp. 198/199). 1.3 En substance, l'arrêt attaqué signifie que le calcul du revenu imposableeffectué par l'Administration cantonale des impôts, qui consiste, pour lapériode fiscale 1997/98, à ajouter au revenu (net) déclaré les recettes(brutes) non comptabilisées selon le rapport TVA, sans déduction d'autrescharges que celles prises en compte dans le calcul du revenu net, n'est passoutenable en l'état, c'est-à-dire sur la base du seul postulat del'Administration cantonale des impôts selon lequel "en principe toutes lescharges sont comptabilisées" et sans avoir procédé à des investigationssupplémentaires (par exemple en recourant aux coefficients expérimentaux).Par ailleurs, en relevant que les indications données au sujet de la méthodede calcul ne sont pas claires, l'autorité intimée demande un complémentd'explication, qui peut se justifier notamment en ce qui concerne la méthodeutilisée pour calculer le revenu imposable de la période fiscale 1995/96(l'exemple chiffré joint au recours [PJ n° 14], où la "marge redressée" estappliquée au chiffre d'affaires d'une autre période, contredit en effet enpartie les indications contenues dans la décision sur réclamation, selonlesquelles la marge a été appliquée "aux charges comptabilisées pour lesautres années"). Interprété ainsi, l'arrêt attaqué ne tranche aucune question de fond, nepréjuge en rien du résultat de la taxation et n'exclut pas quel'Administration cantonale des impôts, après avoir procédé au complémentd'instruction, confirme sa première taxation. Dès lors, il s'agit d'unedécision incidente. La question de savoir si une telle décision est de natureà causer un préjudice irréparable à l'administration fiscale, de telle sorteque celle-ci pourrait l'attaquer séparément par la voie du recours de droitadministratif, a été laissée ouverte dans l'arrêt 2A.469/1996, précité(consid. 1c). Elle peut demeurer indécise en l'espèce également. En effet, ledélai pour recourir contre une décision incidente est de 10 jours (art. 106al. 1 OJ). En l'occurrence, la recourante, qui avait reçu l'arrêt entreprisle 23 février 2006, a remis son recours à la poste le 23 mars 2006. Il estvrai que l'arrêt attaqué mentionnait par erreur que le délai de recours étaitde 30 jours. Toutefois, selon la jurisprudence, une autorité telle quel'administration fiscale est supposée connaître le droit et ne peut seprévaloir de cette indication erronée au titre du droit à la protection de labonne foi (2A.469/1996, précité, consid. 1d). Dès lors, le recours apparaîttardif. 2.Vu ce qui précède, il y a lieu de déclarer le recours irrecevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.1, 153 et 153a OJ). L'intimé a droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ), qu'il convient de mettre àla charge de la recourante. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est déclaré irrecevable. 2.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la recourante. 3.La recourante versera à l'intimé une indemnité de 1'000 fr. à titre dedépens. 4.Le présent arrêt est communiqué en copie à la recourante, au mandataire del'intimé, au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'àl'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéraldirect. Lausanne, le 5 septembre 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: