| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 06 juillet 2006, 2P.60/2006

{T 0/2}2P.60/2006 Arrêt du 6 juillet 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Mabillard. X. ________,recourant,représenté par Mes Philippe Loretan et Stéphane Riand, avocats, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenur de la Gare 35,case postale 351,1951 Sion,Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais,bâtiment Planta 577, 1950 Sion,Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais deJustice, 1950 Sion 2. Taxation 2001/2002 - impôt cantonal, recours de droit public contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunalcantonal du canton du Valais, du 20 janvier 2006. Faits: A.Le 12 juin 2002, la Commission d'impôt de district pour la commune de Sion(ci-après: la Commission d'impôt) a notifié à X.________ la taxationconcernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune ainsi quel'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001/2002. Saisi d'uneréclamation de l'intéressé contre cette taxation à propos de l'imposition desrendements de trois polices d'assurance à titre de revenu réalisé pendant lapériode de calcul déterminante 1999/2000, le Service cantonal descontributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions)l'a rejetée le 26 juillet 2002. X. ________ a attaqué la décision précitée du Service des contributionsauprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton duValais (ci-après: la Commission de recours) qui, le 19 décembre 2003, apartiellement admis son recours, considérant que le rendement de l'une despolices d'assurance pouvait être exonéré. Par arrêt du 29 juillet 2004, le Tribunal cantonal du canton du Valais, Courde droit public, (ci-après: le Tribunal cantonal) a admis le recoursinterjeté par l'intéressé contre la décision du 19 décembre 2003. Il a annuléla décision attaquée et renvoyé l'affaire à la Commission d'impôt pournouvelle décision dans le sens du considérant 3c, qui prescrivait à cettedernière autorité de rendre une nouvelle décision excluant du revenuimposable 2001/2002 les rendements des deux polices d'assurance restantes,s'agissant des impôts cantonal et communal seuls en cause. B.Le 22 septembre 2004, la Commission d'impôt a notifié à X.________ lanouvelle taxation pour la période fiscale 2001/2002, modifiée selon lesinstructions de l'arrêt du Tribunal cantonal du 29juillet 2004. Le 19 octobre 2004, l'intéressé a formulé une réclamation contre cettedécision de taxation, en demandant qu'un montant supplémentaire decotisations AVS, facturé en juin 2000 pour l'année 1991, soit porté endéduction du revenu imposable pour la période 2001/2002. Après un échange de correspondances, le Service des contributions a, pardécision du 17 décembre 2004, refusé d'entrer en matière sur la requête deX.________, estimant que seule pouvait être contestée une exécutionincorrecte des instructions de l'arrêt de renvoi, qui ne portaient en riensur la question des cotisations sociales nouvellement soulevée. X. ________ a porté sa cause devant la Commission de recours qui a rejeté sonrecours le 21 septembre 2005. C.Le 20 janvier 2006, le Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé parl'intéressé contre la décision de la Commission de recours du 21 septembre2005. En substance, il est d'avis que lorsqu'une cause est renvoyée pournouvelle décision à une autorité inférieure, cette dernière est tenue de seconformer aux instructions reçues, qui définissent la portée de la décisionqu'elle est appelée à rendre en exécution de l'arrêt de renvoi. Il en résulteque les parties ne peuvent alors pas faire valoir des moyens qui ont étéécartés ou qui n'ont pas été pris en compte dans l'arrêt de renvoi. D.Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande auTribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt duTribunal cantonal du 20 janvier 2006 et de renvoyer le dossier à cetteautorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il invoque lesart. 8, 9 et 29 Cst., se plaignant principalement de violations du principede l'égalité de traitement, de la protection contre l'arbitraire et de sondroit d'être entendu. Il requiert les auditions de sa fiduciaire, deA.________ du Service des contributions, du Président de la Commission derecours, du Président de la Cour de droit public du Tribunal cantonal etdemande sa propre audition ainsi que l'édition de ses dossiers auprès desdiverses instances. Le Tribunal cantonal et la Commission de recours ont renoncé à se déterminersur le recours. Le Service des contributions conclut à son rejet sous suitede frais. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recoursqui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 I 57 consid. 1 p.59). L'arrêt attaqué concerne l'impôt cantonal et communal sur le revenu et lafortune pour la période fiscale 2001/2002. Le recourant conteste, sur lefond, la déduction de ses cotisations d'assurances sociales, soit l'une desmatières harmonisées figurant aux titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 de la loifédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs descantons et des communes (LHID; RS 642.14). Dans cette mesure, la voie durecours de droit administratif est ouverte (art. 73 al.1 LHID) et c'est encette qualité que doit être traitée l'écriture du recourant, nonobstant sadésignation. Pour le surplus, les conditions formelles des art. 97 ss OJ étant remplies,le recours est recevable. 2.Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droitfédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.1 in fine OJ). Lorsque le recours est dirigé contre la décision d'uneautorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dansla décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ilsont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104lettre b et 105 al. 2 OJ). 3.Les questions litigieuses étant exclusivement juridiques, l'autorité de céanss'estime suffisamment renseignée pour statuer en l'état du dossier. Il n'y adès lors pas lieu d'ordonner l'administration des autres moyens de preuvesollicitée par le recourant qui apparaissent sans pertinence pour l'issue dulitige. 4.Le recourant soutient que le refus du Tribunal cantonal d'administrer lesmoyens de preuve qu'il avait requis équivaut à une violation de son droitd'être entendu. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droitpour le justiciable d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuvespertinentes (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 127 I 54 consid. 2b p.56; 127III 576 consid. 2c p. 578). Le juge peut cependant renoncer àl'administration de certaines preuves offertes, lorsque le fait dont lesparties veulent rapporter l'authenticité n'est pas important pour la solutiondu cas, que la preuve résulte déjà de constatations versées au dossier oulorsqu'il parvient à la conclusion que ces preuves ne sont pas décisives pourla solution du litige, voire qu'elles ne pourraient l'amener à modifier sonopinion. Ce refus d'instruire ne viole le droit d'être entendu des partiesque si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, àlaquelle le juge a ainsi procédé, ne respecte pas la garantie minimale del'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428; 125 I 127consid. 6c/cc in fine p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid. 4a p.211 et les arrêts cités). Comme en instance fédérale, les questions litigieuses devant le Tribunalcantonal étaient purement d'ordre juridique et concernaient la portée del'arrêt de renvoi et la recevabilité des nouveaux griefs soulevés par lerecourant devant la Commission d'impôt. On ne voit dès lors pas ce quel'audition du recourant ou de sa fiduciaire pouvait apporter à la réflexiondes juges quant à la possibilité de présenter de nouveaux griefs lors del'exécution d'un arrêt de renvoi. Par conséquent, le Tribunal cantonalpouvait, à bon droit, renoncer à l'administration des preuves offertes par lerecourant, qui n'étaient pas pertinentes. 5.5.1 La loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridictionadministratives (ci-après: la LPJA) donne le choix au Tribunal cantonal,lorsqu'il entre en matière sur un recours, de statuer sur le fond ou derenvoyer le dossier avec des instructions obligatoires à l'autoritéinférieure pour qu'elle se prononce à nouveau (art. 80 al. 1 lettre e enrelation avec l'art. 60 al. 1 LPJA). La loi cantonale précitée précise queles instructions sont obligatoires, sans indiquer précisément dans quellemesure l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée peut tenir compte defaits ou d'arguments nouveaux. Le Tribunal cantonal a considéré que l'autorité à laquelle la cause estrenvoyée, de même que l'autorité de recours subséquente, sont tenues de seconformer aux instructions de l'arrêt de renvoi; le Tribunal cantonal est àson tour lié à l'autorité de la chose jugée de son arrêt et doit parconséquent déclarer irrecevables les griefs qui tenteraient, dans un deuxièmerecours, de remettre en discussion des points jugés dans le premier arrêt.Ainsi, dans la procédure consécutive à un renvoi, les parties ne peuvent seprévaloir que d'un seul moyen, à savoir le défaut de conformité auxinstructions de l'arrêt de renvoi. Dans le cas particulier, le recourant se contente de soutenir, sur le mode del'affirmation, que des éléments nouveaux peuvent en tout temps et devanttoutes les instances être invoqués en matière de procédure administrative,sans toutefois tenir compte des particularités liées à la procédure de renvoiexposées par les premiers juges. Cela étant, l'interprétation litigieuse queles autorités cantonales ont fait de l'art. 60 LPJA est largement partagéepar la doctrine (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p.869; Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisationjudiciaire, ad. art. 66, n.1.3.4 p. 600) et correspond à la jurisprudence duTribunal fédéral (cf. ATF 131 III p. 91 consid. 5.2 p. 94; 125 III 421consid. 2a p. 423; 120 V 233 consid. 1a p. 237; 116 II 220 consid. 4a p. 222;94 I 384 consid. 2 p. 388 et les arrêts cités); dès lors, non seulement ellene tombe pas sous le coup de l'arbitraire, mais elle apparaît fondée. 5.2 Dans le cas d'espèce, le Tribunal cantonal a, dans son premier arrêt du29 juillet 2004, renvoyé l'affaire à la Commission d'impôt pour nouvelledécision dans le sens de son considérant 3c, dont la teneur est la suivante:"C'est par conséquent en violation des deux derniers articles cités [art. 20lettre b de la loi fiscale valaisanne et art. 7 al. 4 lettre d LHID] que laprécédente autorité a jugé imposables les bénéfices de deux des trois policesd'assurance conclues en 1990. La décision de cette autorité sera enconséquence annulée et la cause renvoyée à la CID [la Commission d'impôt]pour nouvelle taxation excluant du revenu imposable 2001/2002 les rendementsde chacune desdites polices." Les instructions du Tribunal cantonal sont précises et contraignantes. Ellesne laissent aucune liberté à la Commission d'impôt quant à l'exécution del'arrêt: l'unique tâche qui incombait à cette autorité était donc de procéderà une nouvelle taxation pour la période 2001/2002 en y intégrant lesmodifications prescrites par l'arrêt de renvoi. Les autorités inférieuresn'étaient pas habilitées à prendre en compte d'autres faits nouveaux que ceuxen rapport avec l'objet du litige. Le recourant n'a pas fait valoird'éléments nouveaux en relation avec l'arrêt de renvoi. Par ailleurs et àjuste titre, il ne reproche pas au Service des contributions d'avoir malexécuté l'arrêt de renvoi, de sorte que les nouveaux griefs qu'il soulevaitétaient irrecevables. 6.X.________ est d'avis que l'arrêt de renvoi du Tribunal cantonal du 29juillet 2004 a déclenché une nouvelle procédure qui repartirait ab initio; ilse retrouverait donc dans la même situation qu'un contribuable ayant adresséau Service des contributions sa déclaration fiscale et ayant omis d'y fairefigurer des cotisations légalement déductibles. Dans un arrêt de renvoi, l'autorité annule les parties de la décisionattaquée concernées par le renvoi et confirme, de manière certes implicite,les autres parties de la décision. Cela est corroboré par le principe exposéci-dessus (consid. 5.1), selon lequel l'autorité de renvoi est liée par lesinstructions contraignantes et ne peut donc modifier la décision que sur lespoints qui ont fait l'objet du renvoi, les autres points devant être reprisintégralement (cf. Jean-François Poudret, op. cit., n. 1.3 p. 596 et n. 1.3.2p. 958). En tout état de cause, le renvoi n'entraîne pas l'ouverture d'unnouveau procès, c'est le même qui se poursuit devant l'autorité de renvoi(Jean-François Poudret, op. cit., n.1.1 p 594). En l'espèce, le recourant nese trouve donc manifestement pas dans la même situation qu'un contribuablequi n'a pas encore reçu de décision de taxation. 7.En outre, force est de constater que le recourant aurait déjà pu invoquer,lors de sa réclamation contre la décision de taxation initiale, les"nouveaux" griefs contenus dans sa requête du 19 octobre 2004. Il a cependantlimité l'objet du litige à la question du rendement de ses policesd'assurance. Or, selon le principe de l'unité de la procédure, l'objet dulitige ne peut pas s'étendre, mais seulement se restreindre dans lasuccession des instances de recours (Benoît Bovay, Procédure administrative,p. 392 et 494; Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédurede droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 440).Le recourant ne saurait ainsi remettre en cause, dans une procédure derenvoi, un élément de sa taxation qu'il a omis d'attaquer dans les délais(Blaise Knapp, Précis de droit administratif, p. 249 n. 1122 ss; AndréGrisel, Traité de droit administratif, vol II p. 882; Fritz Gygi,Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 322; Benoît Bovay, Procédureadministrative, p. 285). 8.Le recourant reproche encore au Service des contributions d'avoir commis uneerreur de transcription, voire de calcul, en fixant trop bas le montantdéductible des cotisations AVS, ce que le Tribunal cantonal aurait dûconstater. Il se fonde sur l'art. 157 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars1976 (correspondant à l'art. 52 LHID), qui prévoit que les erreurs de calculet de transcription figurant dans une décision ou un prononcé définitifpeuvent être corrigées, sur demande ou d'office, par l'autorité qui les acommises. Le recourant n'allègue cependant pas que des chiffres ont été malreportés dans la décision de taxation, que cette dernière est entachée d'unefaute de frappe ou d'une erreur mathématique. En fait, le recourant a déclarédes cotisations AVS d'un montant de 125'257 fr pour 1999 et de 178'887 frpour
2000. Toutefois, sur la déclaration, le taxateur a biffé 178'887 fr etl'a remplacé par 125'257 fr. C'est le montant retenu par le taxateur qui aété reporté dans la décision de taxation, non attaquée sur ce point. Il n'y adonc pas eu d'erreur de transcription, mais une décision de taxationmodifiant la déclaration (art. 138 al. 1 et 2 de la loi fiscale valaisanne). 9.Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. Succombant, le recourant doitsupporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pasdroit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté. 2.Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires du recourant, auService cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours enmatière fiscale et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal du cantondu Valais. Lausanne, le 6 juillet 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: