| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 26 juin 2006, 2A.4/2006

{T 0/2}2A.4/2006 Arrêt du 26 juin 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Mabillard. A. ________,recourant, contre Administration cantonale des impôts du cantonde Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,Tribunal administratif du canton de Vaud,avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement),recours de droit administratif contre l'arrêt duTribunal administratif du canton de Vauddu 19 décembre 2005. Faits: A.Le 13 janvier 1999, la Commission d'impôt de Lavaux, actuellement l'Officed'impôt du district de X.________, (ci-après: l'Office de l'impôt) a notifiéà A.________ deux décisions de taxation définitive concernant l'impôtcantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1997/1998.L'Office de l'impôt a précisé que les frais de déplacement admis à l'impôtfédéral direct étaient identiques à ceux définis par la loi vaudoise du 26novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux. Les 14 janvier et 8 février1999, les notifications définitives valables pour l'impôt fédéral direct dela période 1997/1998 ont été envoyées à A.________.Le 25 janvier 1999, A.________ a informé l'Office de l'impôt qu'il recouraitcontre les décisions de taxation en matière d'impôt fédéral direct. Il s'estplaint que, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, l'autorité a appliquéle barème cantonal pour le calcul des frais de transport déductibles, enviolation de l'art. 4 aCst. Le 27 janvier 1999, l'Office de l'impôt a motivéet confirmé sa position. Il a proposé à A.________ de fournir lajustification des frais de transport effectifs et d'indiquer s'il retirait oumaintenait sa réclamation. L'intéressé ayant déclaré maintenir saréclamation, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud(ci-après: l'Administration cantonale) l'a rejetée le 1er mars 2001. A. ________ a attaqué cette décision devant le Tribunal administratif ducanton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) qui, par arrêt du 19décembre 2005, a rejeté le recours et confirmé la décision del'Administration cantonale. B.Par recours de droit administratif au Tribunal fédéral, A.________ aentrepris l'arrêt du Tribunal administratif du 19 décembre 2005. Il conclutimplicitement à l'annulation de l'arrêt attaqué, sous suite des frais etdépens. Le recourant reproche à l'autorité intimée de reprendre, pour lecalcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires kilométriquesprévues par le droit cantonal et ainsi de violer le principe de l'égalité detraitement. En effet, les contribuables des différents cantons ne sont pastraités de la même manière par rapport à un même impôt: certains cantons neconnaissent aucune limitation des déductions permises pour l'utilisation d'unvéhicule privé pour se rendre au lieu de travail, tandis que d'autresutilisent un système dégressif.Le Tribunal administratif ainsi que l'Administration cantonale concluent aurejet du recours.L'Administration fédérale des contributions conclut également au rejet durecours, sous suite de frais. C.Le 11 mai 2006, sans y avoir été invité, A.________ a fait parvenir auTribunal fédéral un courrier dans lequel il répond aux observations del'Administration cantonale. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre unarrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instancecantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours estrecevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière del'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct(LIFD; RS 642.11).Le courrier du recourant du 11 mai 2006 est irrecevable en tant qu'ilconstitue une réplique spontanée aux observations d'une partie adverse,intervenue en dehors d'un second échange d'écritures. 2.Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droitfédéral, y compris l'abus et l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droitfédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen, sansêtre lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ).Lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre la décision d'uneautorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dansla décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ilsont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104lettre b et 105 al. 2 OJ). 3.Le présent recours est dirigé contre la partie de l'arrêt attaqué relativeaux déductions pour frais de déplacement concernant l'impôt fédéral direct dela période 1997/1998. Dans la mesure où le recours porte aussi sur lespériodes fiscales 1999 à 2001, lesquelles n'ont pas fait l'objet de l'arrêtattaqué, il est irrecevable, parce qu'il sort du cadre délimité par l'objetdu litige (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 933;Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 46; Ulrich Meyer/Isabel vonZwehl, L'objet du litige en procédure de droit administratif fédéral, inMélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 439). 4.L'art. 26 al. 1 lettre a LIFD prévoit que les frais de déplacementnécessaires entre le domicile et le lieu de travail peuvent être déduits, àtitre de frais professionnels, du revenu imposable des personnes exerçant uneactivité lucrative dépendante. L'art. 26 al. 2 LIFD précise que ces frais dedéplacement sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peutjustifier des frais plus élevés.Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction desfrais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendanteen matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), lecontribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entrele domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. Encas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'ilaurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si lecontribuable établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ouqu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les fraisd'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 del'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3de l'Ordonnance).Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier latotalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel(art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe lesdéductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans unappendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance); pour les années decalcul 1995/1996 (période fiscale 1997/1998), les déductions forfaitairespour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient à 60 ct.par kilomètre parcouru (Appendice du 29juin 1994 à l'Ordonnance; ci-après:l'Appendice; RO 1994 1673). Demeure toutefois réservé l'art. 5 al. 4 del'Ordonnance qui prévoit la possibilité pour l'autorité fiscale de fixer unbarème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre dekilomètres parcourus.Le canton de Vaud a fait usage de l'option prévue à l'art. 5 al. 4 del'Ordonnance en adoptant un barème dégressif, identique à celui qu'ilapplique aux déductions relatives à l'impôt cantonal et communal. L'art. 23al. 1 lettre l de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directscantonaux, dans sa teneur en vigueur à cette époque, prévoit qu'en casd'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, le contribuable peut déduire deson revenu les frais de transports de son domicile à son lieu de travailselon un système forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique etdégressif établi par le Département des finances du canton de Vaud, quecelui-ci a fixé à 60 ct. par kilomètre parcouru jusqu'à 15'000 kilomètres,puis à 20 ct. par kilomètre supplémentaire. 5.Le recourant se plaint que la pratique du canton de Vaud, reprenant, pour lecalcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires pour fraiskilométriques prévues par le droit cantonal, soit contraire au principe del'égalité de traitement; ce barème serait en effet moins favorable que celuid'autres cantons et que celui fixé dans l'Ordonnance; les contribuables desdifférents cantons ne seraient pas traités sur un pied d'égalité par rapportau même impôt. A son avis, la déduction pour frais kilométriques en matièred'impôt fédéral direct devrait être identique à celle prévue à l'art. 5 del'Ordonnance, soit 60ct. sans plafonnement en l'espèce (cf. Appendice). 6.Un arrêté de portée générale viole le principe de l'égalité de traitementlorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucunmotif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer oulorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu descirconstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité demanière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manièredifférente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifiése rapporte à une situation de fait importante (ATF131 V 107 consid. 3.4.2p. 114). La question de savoir s'il existe un motif raisonnable pour unedistinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et lesidées dominantes. Le législateur dispose toutefois d'un large pouvoird'appréciation dans le cadre de ces principes et de l'interdiction del'arbitraire (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 7).En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée à l'art. 8 Cst. seconcrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité del'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacitécontributive (art. 127 al. 2 Cst.) Le Tribunal fédéral a, à plusieursreprises, défini la portée de ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'estpas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable defaçon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait,le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'estpas possible d'aboutir à une égalité absolue, il suffit que la réglementationn'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou àune inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables(cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). 7.7.1L'art. 26 al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels de déplacementsont estimés forfaitairement. Le Tribunal fédéral, lié par les lois fédéralesen vertu de l'art. 191 Cst., ne peut pas contrôler la constitutionnalité dela disposition précitée, laquelle admet implicitement certaines disparités aunom de la praticabilité de l'impôt. Le principe de la praticabilité del'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier lessituations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afind'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée (PeterLocher, Praktikabilität im Steuerrecht - unter besonderer Berücksichtigungdes materiellen Rechts der direkten Steuern -, in Steuerrecht: Festschriftzum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss, p. 190).Le Tribunal fédéral peut seulement vérifier la validité des ordonnancesfédérales; il examine en particulier si l'ordonnance ne viole pas le droitfédéral supérieur, notamment la Constitution (cf. Blaise Knapp, Précis dedroit administratif, p. 70 n. 326 ss). En l'espèce, l'art. 5 al. 4 del'Ordonnance laisse aux autorités cantonales la possibilité de fixer unbarème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre dekilomètres parcourus. Il ressort de cette disposition que le Départementfédéral des finances entend laisser une certaine liberté aux autoritéscantonales dans l'établissement des barèmes concernant les frais dedéplacement en matière d'impôt fédéral direct. Le but est essentiellement desimplifier la taxation en adoptant les mêmes forfaits sur le plan cantonal etsur le plan fédéral, ce qui profite autant aux contribuables qu'àl'administration. Ce schématisme, motivé par des considérations d'intérêtgénéral, peut entraîner certaines disparités de traitement entre lescontribuables du point de vue de l'impôt fédéral direct (Peter Locher, op.cit. p. 196). 7.2 Ces différences, prises en compte par le législateur, ne constituentcependant pas une inégalité au sens de l'art. 8 Cst. En effet, l'ampleur dela disparité n'est pas considérable. Dans le cas du recourant, la différenced'impôt (due aux montants moins élevés qu'il peut déduire de ses revenus)s'élèverait à quelques centaines de francs, car A.________ n'était pas imposéau taux maximum de 11,5 %, comme il le mentionne dans son mémoire de recours,mais à un taux de 7,03 %. En effet, selon les taxations des 14 janvier et 8février 1999 en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale1997/1998, le montant d'impôts dû par le recourant et son épouse, calculé surla base des éléments imposables fixés à 179'800 fr., s'élevait à 12'641 fr.L'éventuelle surcharge, peu élevée, est d'autant moins critiquable que lecontribuable a toujours la possibilité de faire valoir ses frais effectifs,même si cela lui demande quelques travaux administratifs supplémentaires. Demanière générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductionsforfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, deprésenter les pièces justificatives. Dans ce dernier cas, il doit supporterle fardeau de la preuve. Les forfaits correspondent en effet à des moyennesqui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables,lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par lesystème. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver lesfrais qui allègent son imposition et assumer les conséquences de l'absence dejustificatifs (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matièred'impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème édition, Berne2005 p. 527 ss, p. 656). 7.3 La simplification prévue par l'art. 5 al. 4 Ordonnance est donc conformeau droit fédéral et admissible, même s'il en résulte certaines différencescantonales, vu la possibilité laissée au contribuable de déduire ses fraiseffectifs. 8.L'argument que le recourant entend tirer de la détermination de la valeurlocative n'est pas convainquant car, même si l'administration fédérale réduitles différences entre les cantons, cette réduction n'intervient que danscertaines limites et n'aboutit pas à des valeurs identiques dans toute laSuisse.De même, dans la mesure où le recourant développe une argumentation en sefondant sur l'art. 9 de la loi fédérale du 14décembre 1990 surl'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS642.14), il ne peut pas être suivi. L'art. 9 al. 1 LHID prévoit que lesdépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions généralessont défalquées de l'ensemble
des revenus imposables, alors que l'al. 2énumère les déductions générales. D'une part, cette loi concerne les impôtscantonaux et elle n'était pas encore applicable à l'époque de la taxationlitigieuse de la période 1997/1998 (art. 72 LHID), d'autre part, même si elleavait été applicable au cas d'espèce, l'art. 9 LHID ne serait d'aucun secoursau recourant. En effet, cette disposition a simplement pour objet de rappelerque les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu ainsi que lesdéductions générales sont défalquées du revenu imposable, mais ne donneaucune indication sur la façon dont les cantons doivent calculer lesdéductions. 9.Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il estrecevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires(art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al.1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administrationcantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsiqu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale del'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre. Lausanne, le 26 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: