| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 23 juin 2006, 2A.16/2006

{T 0/2}2A.16/2006 /svc Arrêt du 23 juin 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. X. ________ SA,recourante, représentée par Y.________ SA, contre Administration fiscale cantonale du cantonde Genève, case postale 3937, 1211 Genève 3,Tribunal administratif du canton de Genève,case postale 1956, 1211 Genève 1. Impôts cantonaux et communaux 2002 (intérêts sur le capital propredissimulé), recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Genève du 29 novembre 2005. Faits: A.X. ________ SA, sise dans le canton de Genève, a pour but l'exploitationd'une école d'enseignement supérieur de management pour la formation dedirecteurs et de cadres d'entreprises, ainsi que l'organisation de cours etde séminaires de formation et de perfectionnement. La société n'a "pas de butlucratif, elle est au service de l'enseignement et de la culture". Soncapital-actions se monte à 100'000 fr.La déclaration d'impôt 2002 de X.________ SA montrait un bénéfice net de12'370fr. Compte tenu des pertes reportées, le bénéfice imposable était nulet le capital imposable s'élevait à 100'000 fr. Les comptes au 30 juin 2002annexés à la déclaration faisaient état d'intérêts passifs d'un montant de77'000 fr., équivalant à un taux d'intérêt de 9,4%, sur un prêt de 819'252fr. Le créancier était A.________ SA qui fait partie du "groupe A.________"avec X.________ SA. Dans un questionnaire intitulé "Renseignementscomplémentaires relatifs aux comptes 2002" envoyé par l'Administrationfiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscalecantonale), X.________ SA a indiqué ce prêt et les intérêts y relatifs sousla rubrique "prêt des actionnaires ou proches (personnes physiques oumorales) à la société".Par décision de taxation du 21 juillet 2003 pour les impôts cantonaux etcommunaux de la période fiscale 2002, l'Administration fiscale cantonale afixé le bénéfice et le capital imposables respectivement à 70'971 fr.(bénéfice déclaré de 12'370 fr. + reprise sur intérêts de 59'001 fr. ./.perte reportée de 400 fr.) et à 100'000 fr. L'impôt total dû se montait à17'336 fr. selon un bordereau de la même date. D'après cette Administration,les fonds étrangers admis se montaient à 276'914fr. - soit la moyenne entrel'endettement admissible en début d'exercice, 263'606 fr. et en find'exercice, 290'221 fr. -. Les intérêts sur 276'914 fr. au taux accepté parl'autorité de taxation, soit 6,5%, s'élevaient à 17'999 fr. Ainsi, lesintérêts non admis intégrés au bénéfice imposable s'élevaient à 59'001 fr.(77'000 fr. d'intérêts comptabilisés ./. 17'999 fr. d'intérêts admis). B.L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation deX.________ SA par décision du 26 septembre 2003. Elle a fixé l'endettementadmis à 395'947 fr. et a ramené la reprise sur les intérêts à 51'263 fr.(77'000 fr. ./. [395'947 fr. x 6,5%]) Le bénéfice imposable était ainsi de63'233 fr.Statuant le 23 mai 2005, la Commission cantonale de recours en matièred'impôts du canton de Genève a rejeté le recours de X.________ SA.Par arrêt du 29 novembre 2005, le Tribunal administratif du canton de Genève(ci-après: le Tribunal administratif) a fait de même. Il a estimé que le tauxd'intérêt de 9,4% sur le prêt consenti à X.________ SA par A.________ SAétait trop élevé et que cette société n'avait pas réussi à prouver qu'ilcorrespondait au taux du marché. Le Tribunal administratif a jugé que ce tauxdevait être fixé à 6,5% et que, dès lors, la reprise de 51'263 fr. dans lebénéfice imposable était justifiée. C.X.________ SA a attaqué cet arrêt devant le Tribunal fédéral. N'indiquant pasquelle voie de recours est utilisée, elle lui demande de dire que le tauxd'intérêt de 9,4% est admis intégralement et que les intérêts ne font l'objetd'aucune reprise.Le Tribunal administratif a renoncé à déposer des observations et persistedans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscalecantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale descontributions s'en remet à l'appréciation du Tribunal de céans. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recoursqui lui sont soumis (ATF 131 I 57 consid. 1 p. 59, 145 consid.2 p. 147 etles arrêts cités). 1.1 La recourante ne précise pas par quelle voie de droit elle attaquel'arrêt du Tribunal administratif. Celui-ci, fondé sur le droit cantonal etrendu en dernière instance cantonale (art. 54 al. 3 de la loi genevoise du 4octobre 2001 de procédure fiscale, en vigueur depuis le 1erjanvier 2002),porte sur la taxation relative aux impôts cantonaux et communaux de lapériode fiscale 2002. 1.2 La voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral prévue parl'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation desimpôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi surl'harmonisation; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, estouverte contre des décisions fiscales cantonales de dernière instancelorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6,chapitre 1er de cette loi, depuis la période fiscale 2001 (ATF 123 II 588consid. 2 p. 591).Tel est le cas de l'arrêt entrepris, puisque la définition du bénéfice net,qui comprend les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 24 al. 1lettre c LHID), fait partie des matières harmonisées figurant aux titres 2 à5 et 6, chapitre 1er LHID. Toutefois, en tant que la recourante demande quele taux d'intérêt appliqué soit admis et que les intérêts passifs ne fassentl'objet d'aucune reprise, son recours est irrecevable puisque le Tribunalfédéral ne peut qu'annuler l'arrêt attaqué (art. 73 al. 3 LHID). Pour lesurplus, le mémoire, qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ, estrecevable au titre de recours de droit administratif. 2.2.1L'art. 24 al. 1 lettre c LHID dispose que l'impôt sur le bénéfice a pourobjet l'ensemble du bénéfice net, y compris les intérêts sur le capitalpropre dissimulé (cf. art. 29 al. 3 LHID).Conformément à cette disposition, l'art. 12 lettre f de la loi genevoise du23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM), entrée envigueur le 1er janvier 1995, prévoit que les intérêts passifs dus sur la partde capital étranger qui doit être ajoutée au capital propre défini selonl'art. 30 LIPM, sont considérés comme bénéfice imposable. 2.2 L'Administration fédérale des contributions a publié la circulaire n°6du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitauxet de sociétés coopératives (art. 65 et 75 LIFD) (Archives 66 296; ci-après:la circulaire n° 6) qui définit à quelles conditions et à partir de quelmontant les fonds étrangers d'une société doivent être assimilés à du capitalpropre et qui détermine le redressement des intérêts sur ce capital proprepour l'impôt sur le bénéfice. L'Information n° 6/97 du 9 octobre 1997 del'Administration fiscale cantonale sur le capital propre dissimulé desociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 12 lit f et 30 LIPM,respectivement art. 65 et 75LIFD) déclare que les principes énoncés dans lacirculaire n° 6 susmentionnée sont également applicables au calcul de l'impôtcantonal et communal. 2.3 En ce qui concerne les prêts accordés par des détenteurs de droits departicipations ou leurs proches, la circulaire n° 6 (cf. point 3.1) prévoitqu'est accepté, en déduction du bénéfice imposable de la société bénéficiairedu prêt, le montant d'intérêts passifs calculé sur le capital étrangeradmissible au taux maximum publié dans la circulaire de l'Administrationfédérale des contributions concernant les taux d'intérêt déterminants pour lecalcul des prestations appréciables en argent. Le surplus des intérêtspassifs comptabilisés est ajouté au bénéfice de la société. Selon lacirculaire n° 10 de l'Administration fédérale des contributions du 31 janvier2002 (ci-après: la circulaire n°10; Archives 70 688), applicable à partir du1er janvier 2002, le taux maximum en cas de prêts des actionnaires oupersonnes proches pour des crédits d'exploitation dans le commerce etl'industrie est de 6,5%.Le Tribunal fédéral n'est pas lié par ces circulaires (ATF 121 II 473 consid.2b p. 478) mais, dans la mesure où elles visent à assurer une pratiqueuniforme (cf. art. 102 al. 2 LIFD; Michael Beusch in: Martin Zweifel/PeterAtnanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über diedirekte Bundessteuer (DBG), I/2b, n° 24-25 ad art. 102 p. 92), il ne s'enécarte pas sans motif. 3.La recourante ne conteste pas la détermination des fonds étrangersadmissibles. Le seul point litigieux est de savoir si le taux de 9,4% sur lemontant de 395'947 fr. admis comme endettement est conforme aux taux dumarché en vigueur en 2002 comme le prétend la recourante. 3.1 Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe àcelui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou àdiminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter lesconséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid.4c/aa p. 266et les arrêts cités; Revue fiscale 57 p. 816 consid.2, 2A.461/2001; Revuefiscale 54 p. 118 consid. 9a p. 126). 3.2 La recourante estime que le Tribunal administratif n'a pas appréciécorrectement les preuves apportées relativement aux taux d'intérêt du marchéen 2002. Elle a fourni à ce Tribunal un relevé de compte de D.________ SAétabli par la Banque E.________ au 30 juin 2002 qui mentionne un tauxd'intérêt débiteur de 9,5% et une commission sur crédit de 1%, soit un totalde 10,5%, ainsi qu'un avis d'échéance de la même banque adressé à A.________SA, daté du 31 décembre 2004, qui fait état d'un prêt garanti par unehypothèque à un taux de 7,05% pour la période du 1er octobre au 31 décembre2004. La recourante estime que pour un prêt sans garantie, tel que le sien,il faut ajouter un supplément d'intérêt de l'ordre de 3% à ce taux, soit untaux total de 10,05%. L'intéressée invoque encore les taux des prêts"Credipresto" de la Banque F.________, valables dès le 1er avril 2003, quivont de 8,8% à 9,9%.Le Tribunal administratif a estimé qu'il n'était pas prouvé que le taux de9,4% correspondait bien aux taux du marché de l'année concernée et que rienn'indiquait que le taux appliqué au prêt de la banque susmentionnée àD.________ SA n'était pas extraordinaire. Il a donc pris en compte le tauxmaximum de la circulaire n° 10 pour les crédits d'exploitation (commerce etindustrie) octroyés par des actionnaires ou associés, soit 6,5%.En matière d'intérêts, il n'y a pas un taux du marché mais plusieurs pour uneannée donnée. Les taux d'intérêt varient en fonction de différents critères,tels que le type de prêt (prêt hypothécaire en 1errang, en 2e rang; créditd'exploitation; etc.), sa durée, le degré de solvabilité du débiteur. Lestaux fixés par l'Administration fédérale des contributions le sontforfaitairement, sur la base d'un examen général du marché et en tenantcompte de l'ensemble des circonstances qui peuvent influencer ladétermination du taux. Pour un crédit d'exploitation octroyé par unactionnaire ou un proche, ladite Administration prend, en outre, enconsidération précisément le fait que le prêt est octroyé par un actionnaireet non par un tiers. Ce sont des taux qui seraient octroyés à des sociétésdans une situation saine, c'est-à-dire sans endettement. Il s'agit ainsi detaux moyens. Il est donc possible que, dans certains cas, les taux du marchéen 2002 aient été un peu plus élevés que le taux moyen de 6,5% retenu par lacirculaire n° 10. Toutefois, en l'espèce, la différence entre le tauxutilisé, soit 9,4%, et le taux de la circulaire, soit 6,5%, est importantepuisqu'elle se monte à 2,9%. Dès lors, les deux pièces produites par larecourante ne suffisent pas à démontrer que le taux de 9,4% correspondait àceux du marché de l'époque, ce d'autant plus qu'un des deux relevés porte surl'année 2004 et non 2002 et qu'il ne s'agit pas du même type de prêt. Le seulfait que la recourante connaisse quelques cas où le taux appliqué est plusélevé que celui de la circulaire n° 10 ne suffit pas lui à enlever sa valeur.Il n'y a donc pas lieu, en l'espèce, de s'en écarter. 3.3 La recourante prétend que le montant d'impôt payé par le groupeA.________, dont font partie X.________ SA et A.________ SA, est le même quelque soit le taux d'intérêt sur le prêt, puisque le montant d'intérêts déduitdu bénéfice imposable de X.________ SA se retrouve dans celui de A.________SA. Cet argument n'est pas exact. Si effectivement A.________ SA voit sonbénéfice imposable augmenté du montant non admis des intérêts payés par larecourante, le bénéfice imposable de X.________ SA n'est pas diminué pourautant: la différence entre le montant d'intérêts payés au taux de 9,4% etcelui payé au taux de 6,5% représente la rémunération excédentaire, soit uneprestation appréciable en argent, imposable auprès de A.________ SA qui estune personne proche de l'actionnaire, le cas échéant auprès de ce dernier, enraison de la double imposition économique des bénéfices.Finalement, l'explication de la recourante selon laquelle les actionnairesn'avaient pas les moyens de souscrire une augmentation de capital n'est pasconvaincante: un prêt par l'intermédiaire d'un proche représente une mise defonds analogue et supporte les mêmes risques. En outre, si le capital avaitété augmenté en lieu et place de l'apport de fonds étrangers, l'actionnairen'aurait pas nécessairement été rémunéré, voire ne l'aurait été que par desdividendes modestes. 4.Vu ce qui précède, mal fondé, le recours doit être rejeté dans la mesure oùil est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les fraisjudiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 159al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la recourante. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie à la mandataire de la recourante, àl'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton deGenève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Divisionprincipale de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 23 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: