| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 08 juin 2006, 2A.726/2005

{T 0/2}2A.726/2005 /fzc Arrêt du 8 juin 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. X. ________,recourant,représenté par Me André Masson, avocat, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35,case postale 351, 1951 Sion,Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais,bâtiment Planta 577, 1950 Sion. impôt fédéral direct 1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonalede recours en matière fiscale du canton du Valais du 19 octobre 2005. Faits: A.En 1989, X.________, domicilié à A.________ (VS), a été victime d'un accidentà l'école de recrue. Par décision de l'Office fédéral de l'assurancemilitaire du 8 janvier 1993, il a été mis au bénéfice d'une rented'invalidité de 650 fr. par mois, calculée sur un degré d'invalidité de 50%,du 1er juillet 1992 jusqu'à la reprise du travail dans une mesure plusimportante mais au plus tard jusqu'au 30 juin 1993. Une nouvelle décision du 25 mars 1994 lui a octroyé une rente de 1'543 fr.75, calculée sur un degré d'invalidité de 50%, du 1er juillet 1993 jusqu'à lareprise du travail dans une mesure plus importante mais au plus tard jusqu'au31 janvier 1995. Ledit Office a fixé la rente d'invalidité de 50% à 1'979 fr. 15, pour lapériode du 1er février 1995 jusqu'à la reprise du travail dans une mesureplus importante mais au plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, dans unedécision du 8 août 1995. X.________ touche encore à ce jour une rente de 50%. B.Dans une décision de taxation du 31 mai 1998 en matière d'impôt fédéraldirect et d'impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 1997-1998, laCommission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après: laCommission d'impôt) a inclus les rentes à raison de 23'312 fr. pour 1995 etde 23'749 fr. pour 1996 dans le revenu imposable de X.________. Celui-ci a élevé réclamation à l'encontre de cette décision de taxation,contestant l'imposition des rentes d'invalidité perçues de l'assurancemilitaire. La Commission d'impôt lui a répondu le 8 janvier 1999, luiindiquant que ces rentes étaient légalement imposables depuis le 1er janvier1994. X.________ s'est alors acquitté du montant dû. C.Dans la décision de taxation du 11 février 2000 en matière d'impôt fédéraldirect et d'impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 1999-2000, laCommission d'impôt a également imposé les rentes d'invalidité à raison de28'500 fr. pour 1997 et du même montant pour 1998. Le 29 mars 2000, X.________ a déposé une réclamation contre cette décisionestimant que lesdites rentes ne devaient pas être imposées. Il demandait,dans le même courrier, la révision de la décision de taxation du 31 mai 1998. D.En ce qui concerne l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux etcommunaux de la période fiscale 2001-2002, la Commission d'impôt a imposé lesrentes à raison de 28'668 fr. pour 1999 et 30'686 fr. pour 2000. Cettedécision de taxation du 6 septembre 2002 a fait l'objet d'une réclamation dela part de X.________. La Commission d'impôt a déclaré maintenir les taxations des trois périodesfiscales concernées dans une décision sur réclamation du 1er juillet 2005. E.La Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais(ci-après: la Commission cantonale de recours) a rejeté le recours deX.________ par décision du 19 octobre 2005, tout en laissant ouverte laquestion de la recevabilité du recours relatif à la période fiscale1997-1998. Elle a estimé que, dans le cas d'espèce, tant en ce qui concernel'impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux des périodesfiscales 1997-1998 à 2001-2002, les rentes touchées par le recourant depuisle 1er janvier 1995 (période de calcul 1995-1996) étaient imposables. F.Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande auTribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 19octobre 2005 de la Commission cantonale de recours en tant qu'elle concernel'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et2001-2002, de dire que les rentes perçues sont exonérées et que leur taxationpour lesdites périodes est annulée. La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours dans la mesureoù il est recevable. Le Service cantonal des contributions du canton duValais renonce à déposer des observations tout en concluant au rejet durecours. L'Administration fédérale des contributions se prononce dans le mêmesens. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recoursqui lui sont soumis (ATF 131 I 57 consid. 1 p. 59, 145 consid. 2 p. 147 etles arrêts cités). En l'occurrence, le recours porte sur l'impôt fédéraldirect des périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. 1.1 Il n'est pas certain que le recours soit recevable en tant qu'il portesur la période fiscale 1997-1998. En effet, à la suite de sa réclamation àl'encontre de la décision de taxation du 31 mai 1998 et du courrier du 8janvier 1999 de la Commission d'impôt qui s'en est suivi, le recourant aacquitté sans réserve le montant d'impôts dus. Il n'est toutefois pasnécessaire de déterminer si ce paiement valait un retrait de réclamation - lecas échéant, le recours serait irrecevable - car le recours doit de toutefaçon être rejeté sur le fond. 1.2 Quant au recours relatif à la période fiscale 2001-2002, il estirrecevable. Le Tribunal fédéral a jugé (ATF 130 II 65) que les cantonsdevaient offrir, à partir de la période fiscale 2001, les mêmes voies derecours pour les impôts cantonaux et l'impôt fédéral direct. Le canton duValais prévoyant pour les impôts cantonaux et communaux harmonisés un recoursdevant la Commission cantonale de recours, puis devant le Tribunal cantonal(art. 150 et 153bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976), les mêmesvoies de droit doivent être ouvertes pour l'impôt fédéral direct. Enl'espèce, la décision attaquée émanant de la Commission cantonale de recours,elle n'a pas été rendue en dernière instance cantonale (cf. art. 98 let. g et98a OJ). Dès lors, le recours portant sur la période fiscale 2001-2002 estirrecevable. Il n'y a pas lieu de transmettre d'office le recours concernantla période fiscale 2001-2002 à l'autorité compétente étant donné quel'indication des voies de droit dans la décision attaquée était complète etcorrecte (ATF 130 II 65 consid. 7.2 p. 81). 1.3 En tant qu'il concerne la période fiscale 1999-2000, le recours a étédéposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre unedécision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instancecantonale et fondée sur le droit public fédéral; il est recevable, en vertudes art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loifédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi surl'impôt fédéral direct; RS 642.11). 2.Le recourant invoque une mauvaise application du droit fédéral. Selon lui, larente d'invalidité qu'il perçoit depuis son accident découle de la loifédérale du 20 septembre 1949 sur l'assurance militaire (ci-après: aLAM; RO1949 1775), en vigueur jusqu'au 31 janvier 1993, puisque c'était la loi envigueur lorsque son accident est survenu en octobre 1989. Or, l'art. 116 dela loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (ci-après: LAM; RS833.1), entrée en vigueur le 1er janvier 1994, prévoit l'exonération desrentes d'invalidité en cours au moment de son entrée en vigueur. Tel seraitle cas de la rente du recourant qui aurait été ainsi en cours le 1er janvier1994 et qui ne devrait pas, dès lors, être imposée. 2.1 L'art. 47 aLAM prévoyait l'exonération des prestations de l'assurancemilitaire. Cette exonération a été supprimée lors de l'entrée en vigueur le1er janvier 1994 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaireau motif que les prestations atteignaient alors une ampleur approchant enrègle générale le gain effectif dont l'assuré était privé. Toutefois,l'exonération a été maintenue pour les rentes allouées sous l'ancien droitsur la base d'un taux d'indemnisation plus faible afin de ne pas porteratteinte aux conditions de revenus de ces assurés (Message du Conseil fédéraldu 27 juin 1990 concernant la loi fédérale sur l'assurance militaire, FF 1990III 189 ss, no 128 et 129 p. 209 ss). C'est ce que prévoit l'art. 116 LAM:"La Confédération, les cantons et les communes ne peuvent grever d'un impôtdirect sur le revenu et la fortune les rentes d'invalidité et les rentes desurvivants en cours au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi. ..."Parallèlement à ce changement législatif a eu lieu l'adoption et l'entrée envigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct. Selonl'art. 22 LIFD, tous les revenus provenant, notamment, del'assurance-vieillesse, survivants et de l'assurance-invalidité sontimposables. L'art. 202 LIFD précise que l'art. 47 al. 2 aLAM n'est pasapplicable aux rentes et aux prestations en capital qui ont commencé à courirou sont devenues exigibles après l'entrée en vigueur de la loi sur l'impôtfédéral direct. L'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurancemilitaire et de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct à des datesdifférentes ont entraîné un conflit entre l'art. 116 LAM, dont il découle queles rentes fixées sous le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier1994, et les art. 22 et 202 LIFD dont il résulte que les rentes fixéesd'après le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier 1995.L'Administration fédérale des contributions a alors publié la circulaire no11 du 8 juin 1994 sur l'imposition des prestations de l'assurance militaire(Archives 63 p. 35 ss) qui relève que "l'imposition des prestations fondéessur la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire n'est pluscoordonnée dans le temps" (à l'exception des anciennes rentes). Cettecirculaire rappelle que l'art. 116 LAM a été adopté le 19 juin 1992, soitaprès l'art. 202 LIFD qui l'a été le 14 décembre 1990. Ainsi, l'art. 116 LAMprévaut sur l'art. 202 LIFD puisque cette disposition revêt la double qualitéde lex posterior et de lex specialis. L'imposition dès le 1er janvier 1994 des rentes de l'assurance militaire,fixées selon le nouveau droit, est non seulement prévue par l'Administrationfédérale des contributions, mais également par l'Office fédéral del'assurance militaire qui, à l'époque, informait dans ses courriers lesbénéficiaires de nouvelles rentes de l'entrée en vigueur de la loi fédéraledu 19 juin 1992 sur l'assurance militaire, et du fait que celles-ci allaientdorénavant être imposées dès 1994. Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit qu'il a été retenu que les rentesde l'assurance-invalidité déterminées d'après la loi fédérale du 19 juin 1992sur l'assurance militaire sont imposables dès le 1er janvier 1994. Celles quiont commencé à courir avant le 1er janvier 1994 ne sont pas soumises àl'impôt fédéral direct (art. 116 LAM; cf. RDAT 2000 II n. 22t p. 457,2A.539/1999). 2.2 Dans le cas d'espèce, la rente de 50% touchée par le recourant étaitlimitée dans le temps et devait faire l'objet de nouvelles décisions enfonction d'une éventuelle reprise du travail plus importante. Est notammenten cause la période fiscale 1997-1998 basée sur les revenus 1995-1996. Lesrentes touchées par le recourant pendant cette période ont fait l'objet dedécisions du 25 mars 1994, pour la rente allant du 1er janvier 1995 au 31janvier 1995, et du 8 août 1995, pour la rente allant du 1er février 1995 au31 décembre 1996, soit des décisions prises en application de la loi fédéraledu 19 juin 1992 sur l'assurance militaire. Les rentes touchées en 1995 et1996 n'étaient donc pas en cours le 1er janvier 1994. Il en va de même desrentes perçues en 1997-1998 qui ont été fixées après l'entrée en vigueur dela loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire et en applicationde celle-ci. Ce n'est en effet pas la date de l'accident qui détermine la loiapplicable, comme le soutient le recourant, mais la date des décisionsd'octroi de rente. Ainsi, les rentes perçues en 1995-1996, imposées lors de la période fiscale1997-1998, et celles touchées en 1997-1998, faisant l'objet de la périodefiscale 1999-2000, ont été à bon droit comprises dans le revenu imposable durecourant soumis à l'impôt fédéral direct, puisqu'elles n'étaient pas encours le 1er janvier 1994. 3.Il résulte de ce qui précède qu'entièrement mal fondé le recours doit êtrerejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doitsupporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'est pas alloué dedépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, auService cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours enmatière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale descontributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 8 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: