| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 08 juin 2006, 2A.374/2005

{T 0/2}2A.374/2005 /fzc Arrêt du 8 juin 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. X. ________,recourant,représenté par Me Christophe Wagner, avocat, contre Service des contributions du canton de Neuchâtel, rue du Docteur-Coullery,case postale 69, 2301LaChaux-de-Fonds,Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel, avenue Léopold-Robert 10, 2302 LaChaux-de-Fonds,Tribunal administratif du canton de Neuchâtel, rue du Pommier 1, case postale3174, 2001 Neuchâtel 1. impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001 (soustraction), recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif ducanton de Neuchâtel du 3 mai 2005. Faits: A.X. ________, né en 1969, était domicilié dans le canton de Neuchâtel à la fin2001. Le Service des contributions de ce canton (ci-après: le Service descontributions) lui a envoyé le 21 juin 2002 une sommation l'invitant àdéposer sa déclaration d'impôt 2001 jusqu'au 12juillet 2002. Ne l'ayant pasreçue, ledit Service a procédé à une taxation d'office pour les impôtsfédéral, cantonal et communal de la période fiscale 2001, qui a été expédiéeà X.________ le 13 décembre 2002. Le revenu imposable pour l'impôt fédéraldirect a été estimé à 56'600 fr. ce qui donnait un impôt dû de 1'048 fr. 90 ycompris une amende de 300 fr. pour l'omission du dépôt de la déclarationd'impôt. Sur le plan cantonal et communal, le revenu imposable a été arrêté à56'100 fr. et la fortune à 0 fr. L'impôt total se montait à 11'655fr. 15(impôt cantonal de 5'879 fr. et impôt communal de 5'776fr. 15) y compris uneamende d'ordre et des frais de 350 fr. Le 27 décembre 2002, deux bordereauxmentionnant "taxation ordinaire selon notification du 13/12/2002" ont éténotifiés à l'intéressé pour les montants d'impôts susmentionnés dont celui-cis'est acquitté. B.A la suite d'un contrôle fiscal, le Service des contributions a obtenu lecertificat de salaire 2001 de X.________ - lequel mentionnait un revenu netde 136'924 fr. - et s'est rendu compte que les montants retenus dans lestaxations d'office étaient nettement inférieurs au revenu effectivementperçu. Il en a informé X.________ par courrier du 14 avril 2003 lui demandantdes explications. Le 30 juin 2003, une procédure en soustraction des impôtsfédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2001 a été ouverteà son égard. Le Service des contributions a rendu deux décisions le 17 septembre 2003: lerappel relatif à l'impôt fédéral direct était fixé à 3'109 fr. et une amendeégalement de 3'109 fr. était prononcée, le revenu imposable initialement fixéà 56'600 fr. étant arrêté à 103'900 fr. Le rappel pour l'impôt cantonal semontait à 7'226 fr. et l'amende au même montant, le revenu imposable étantfixé à 103'000 fr. au lieu de 56'100 fr. Par décision du 8 mars 2004, le Service des contributions a rejeté laréclamation de X.________. C.Le 23 décembre 2004, le Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel (ci-après: leTribunal fiscal) a déclaré le recours relatif à l'impôt fédéral direct 2001irrecevable car tardif. Il a admis le recours en ce sens que l'amende, pourles impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001, était annulée, ladécision sur réclamation du 8 mars 2004 étant modifiée sur ce point, mais l'arejeté quant au rappel relatif auxdits impôts.Le Service des contributions a recouru auprès du Tribunal administratif ducanton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal administratif) lequel a admis lerecours par arrêt du 3 mai 2005. Il a en substance estimé que les élémentsobjectif et subjectif de la soustraction étaient réalisés et qu'ainsil'amende était justifiée. D.Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ conclut,sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du Tribunaladministratif du 3 mai 2005. Il invoque une mauvaise qualification des faitset estime que les conditions de la soustraction fiscale ne sont pas remplies. Le Tribunal fiscal se réfère aux considérants de son arrêt et conclut àl'admission du recours. Le Tribunal administratif renvoie à son arrêt etconclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributionsconclut également au rejet du recours. Le Service des contributions n'a pasdéposé d'observations. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 L'arrêt entrepris est attaquable par le recours de droit administratif(art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation desimpôts directs des cantons et des communes [LHID ou la loi surl'harmonisation; RS 642.14] et art. 216f de la loi neuchâteloise du 21mars2000 sur les contributions publiques [ci-après: LCdir], entrée en vigueur le1er janvier 2001), puisqu'il porte sur l'amende infligée dans le cadre desimpôts cantonaux de la période fiscale 2001 et que la soustraction d'impôtfait partie des matières harmonisées figurant aux titres 2 à 5 et 6, chapitre1er LHID (art. 56 LHID; ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591). Au surplus, le recours, qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ, estrecevable. 1.2 Le recourant souligne que l'impôt fédéral direct n'est pas objet duprésent recours et soutient que, dès lors, l'Administration fédérale descontributions ne serait pas partie à la procédure et ses observations du 5octobre 2005 devraient être écartées du dossier. La demande de l'intéressé est mal fondée. Conformément à l'art. 110 al. 1 et2 OJ, dans le cadre des échanges d'écritures, le Tribunal fédéral doit, si,notamment, la décision attaquée émane d'une autorité cantonale de dernièreinstance, communiquer le recours à l'autorité administrative fédérale quiaurait eu qualité pour recourir en vertu de l'art. 103 lettre b et peutégalement lui demander son avis. Selon cette disposition, a qualité pourrecourir le département compétent ou, lorsque le droit fédéral le prévoit, ladivision compétente de l'administration fédérale s'il s'agit d'une décisionprise en dernière instance cantonale. Or, l'art. 73 LHID prévoit quel'Administration fédérale des contributions a le droit de recourir auTribunal fédéral. C'est dès lors à bon droit que les observations de laditeAdministration figurent au dossier de la présente cause. 2.2.1L'art. 56 al. 1 LHID dispose notamment que le contribuable qui,intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soitpas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée enforce soit incomplète sera puni d'une amende proportionnée à sa faute allantdu tiers au triple de l'impôt soustrait. Conformément à la disposition susmentionnée, l'art. 250 LCdir prévoit:"1 Celui qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'unetaxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'unetaxation entrée en force soit incomplète, (....)sera puni d'une amende. 2 En règle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôtsoustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiersde ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. 3 Lorsque le contribuable annonce spontanément la soustraction, avant quel'autorité fiscale en ait connaissance, l'amende est réduite au cinquième del'impôt soustrait."Une condition objective, soit la soustraction d'un montant d'impôt enviolation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi qu'unecondition subjective, soit la faute du contribuable, doivent être réuniespour qu'une soustraction fiscale soit réalisée (Roman Sieber, in: MartinZweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1,Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone undGemeinden (StHG), 2e éd., no 6 ss et 18 ss ad art. 56 p. 897 ss). 2.2 Pour qu'il y ait soustraction, il faut que la base d'imposition ait étéindûment réduite et, par conséquent, que l'impôt acquitté soit insuffisant. Le recourant ne conteste pas que le revenu imposable arrêté par le Servicedes contributions dans la décision de taxation du 13 décembre 2002 entrée enforce était trop bas et que, dès lors, les impôts acquittés étaientinsuffisants. D'ailleurs, celui-ci reconnaît que le rappel d'impôt estjustifié (p. 3 no 6 et p. 9 du recours); il ne conteste que l'amende. Contrairement à ce que soutient le recourant dans son mémoire, il ressort dudossier qu'il n'a très vraisemblablement jamais remis sa déclaration d'impôtde la période fiscale 2001. En effet, sa lettre du 13mai 2003 au Service descontributions mentionne: "après vérification, je ne saurais certifier avoirrendu ma déclaration fiscale 2001, puisque je n'ai retrouvé aucun document àce sujet dans mes affaires". Il n'a ainsi pas rempli son obligation généralede collaborer (art. 42 al. 1 LHID et art. 192 LCdir) qui comprend celle deremplir et déposer sa déclaration d'impôt (art. 190 LCdir). La conditionobjective de la soustraction est ainsi réalisée.La condition subjective de la soustraction fiscale est la faute ducontribuable qui peut avoir agi de façon intentionnelle ou par négligence(cf. consid. 2.1). Le recourant conteste avoir reçu la sommation du 21 juin 2002 et la taxationd'office du 13 décembre 2002. Il a par contre reçu les bordereaux du 27décembre 2002 qu'il a acquittés. Il savait ainsi qu'il avait été taxé, qu'ilse soit agi d'une taxation d'office ou ordinaire. Le fait que les bordereauxn'indiquaient pas qu'ils résultaient d'une taxation d'office est sansimportance s'agissant d'apprécier la faute du recourant. En effet, dès lorsque la taxation est fondée sur des revenus manifestement trop bas et qu'elleest entrée en force, le contribuable sait que sa taxation est incomplète demanière indue. En ne le signalant pas, il commet par cette omission unesoustraction d'impôt intentionnellement ou par négligence. En l'espèce, bien que le montant d'impôt dû résultant de la taxation d'office(11'655 fr. y compris l'amende d'ordre) ait été inférieur de plus de moitié àce qu'il aurait normalement dû payer (26'071 fr. 20 pour les impôts cantonalet communal), le recourant n'a pas réagi. Vu qu'il est avocat et expertfiscal diplômé, ce qui constitue, dans la présente affaire, une circonstanceaggravante, il pouvait facilement déduire du montant d'impôt figurant sur lebordereau du 27 décembre 2002 le revenu sur lequel il avait été imposé, etréaliser qu'il était trop bas, ne correspondant même pas à la moitié de sonsalaire, sans compter d'autres revenus éventuels. Le dol éventuel est ainsipour le moins réalisé (cf. RDAF 2003 II 632 = Archives 73 215, 2A.351/2002;arrêt non publié du 10 mai 2006, 2P.48/2006 consid. 3). 2.3 Le recourant prétend qu'il n'avait pas l'obligation de réagir à unbordereau erroné "puisque des recours extraordinaires sont à disposition tantdu contribuable que de l'administration pour corriger des erreurs". Les voiesde procédure auxquelles fait référence l'intéressé sont celles des art. 51 à53 LHID. La révision (art. 51 LHID et art. 217 ss LCdir), qui tend à modifieren faveur du contribuable une décision entrée en force, et la correction deserreurs de calcul et de transcription (art. 53 LHID et art. 220 LCdir) nesont pas applicables au cas d'espèce. Quant au rappel d'impôt (art. 53 LHIDet 221 ss LCdir), c'est précisément la procédure suivie par le Service descontributions. Or, le rappel d'impôt peut être accompagné d'une procédure ensoustraction d'impôt lorsque la taxation incomplète est due à une faute ducontribuable. Tel a bien été le cas en l'espèce, puisque le recourant n'a pasréagi à un bordereau insuffisant et s'est ainsi exposé à un rappel et à uneamende. 2.4 Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif a procédé à uneconstatation des faits correcte, complète et établie dans le respect desrègles essentielles de procédure (cf. art. 104 let. b OJ; ATF 131 II 361consid. 2 p. 366 et les arrêts cités). En outre, il a retenu à bon droit que les conditions de la soustractionfiscale étaient remplies et qu'une amende devait être infligée au recourant.Le montant de l'amende n'étant pas litigieux, il n'y a pas lieu de l'examinerplus avant puisqu'il correspond à ce qui est prescrit par l'art. 250 al. 2LCdir, soit le montant simple de l'impôt soustrait. 3.Il résulte de ce qui précède qu'entièrement mal fondé, le recours doit êtrerejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art.156 al. 1 OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al.1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté. 2.Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, auService des contributions, au Tribunal fiscal et au Tribunal administratif ducanton de Neuchâtel ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions,Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 8 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: