| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 19 mai 2006, 2A.51/2005

{T 0/2}2A.51/2005 /svc Séance du 19 mai 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger, Müller, Yersin et Camenzind,Juge suppléant.Greffier: M. Vianin. Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe surla valeur ajoutée (TVA),3003 Berne, recourante, contre Y.________ SA,intimée,représentée par Me Baudouin Dunand, avocat, Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8,1006 Lausanne. taxe sur la valeur ajoutée; pouvoir de disposer;cession de créances, transfert du contrat, recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédéralede recours en matière de contributions du 17 décembre 2004. Faits: A.La société X.________ SA (ci-après: la Société ou l'intimée), société anonymesise à A.________, a été immatriculée dans le registre des assujettis à lataxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) du 1er janvier 1995 au 31 décembre1999. Par contrat du 8 juin 1999, elle a été dissoute sans liquidation etreprise avec actifs et passifs (fusion par absorption) par la sociétéY.________ SA, à A.________ également. Selon l'inscription au registre ducommerce, elle avait pour but la "location et le négoce d'équipementinformatique neuf et d'occasion, ainsi que toute opération financière serapportant à ce but, maintenance, distribution de micro-ordinateurs et touteespèce de service en rapport avec cette activité".La Société achetait des équipements informatiques (hardware) et les louaitpour une durée déterminée à des utilisateurs (locataires). Elle refinançaitces opérations par le biais d'un institut de financement.Les conditions générales des contrats de location prévoyaient notamment cequi suit:- Le locataire reconnaît que la Société l'a tenu informé de l'éventualité"d'une cession, d'un nantissement ou d'une délégation, de l'équipement ou descréances, au profit de toute personne physique ou morale de son choix". Ilconsent sans réserve à une telle opération et s'engage à signer à la premièredemande de la Société tout document nécessaire à la régularisation d'unetelle opération (art. 7.2).- "Dans le cas d'une cession de l'équipement, l'établissement cessionnairesera substitué à la Société comme bailleur de l'équipement à compter de ladate de la cession. L'établissement acquerra donc tous les droits, actions etobligations contre et envers le locataire résultant du présent contrat" sousréserve de l'art. 7.4. "Le locataire reconnaît expressément quel'établissement cessionnaire deviendra le bailleur et s'engage notamment àlui verser directement la totalité du coût de la location [...] à partir dela date de la substitution". (art. 7.3).- L'établissement cessionnaire prend en charge seulement l'obligation delaisser au locataire la jouissance de l'équipement, à l'exclusion de toutegarantie, laquelle est assumée par la Société (art. 7.4), de même que lesrisques (vol, perte, dommages) pouvant affecter l'équipement loué (art. 8.3).- En cas de cession, de nantissement ou de délégation "du contrat, descréances ou de l'équipement", toute modification du contrat doit fairel'objet, à peine de nullité, d'un avenant signé entre le locataire, laSociété et l'établissement cessionnaire (art. 7.5).- La Société conserve la propriété de l'équipement loué, sauf dans le casd'une cession selon l'art. 7.2. "Dans tous les cas", elle "conserve lesrelations commerciales avec le locataire" (art. 11).Les rapports juridiques entre la Société et l'institut de financementfaisaient l'objet de deux conventions. La première portait sur le transfertde propriété de l'objet du bail et la cession des créances découlant de cecontrat, alors que la seconde avait trait à la reprise des biens par laSociété au terme de la location et à la question de la garantie. Cesconventions prévoyaient notamment ce qui suit:- La Société cède "irrévocablement et inconditionnellement" la propriété del'équipement loué, pour un prix déterminé, à l'institut de financement,lequel s'engage à respecter le bail. A en juger par les contrats produits parla Société (PJ au recours no 3), ce prix représentait entre 90 et 99% dumontant nominal des créances de loyer.- La Société cède "irrévocablement et inconditionnellement" les créancesrésultant du bail à l'institut de financement, qui accepte la cession etrenonce à se retourner contre la Société en cas de non-paiement du loyer parle locataire.- Pendant toute la durée du contrat de location, la Société peut demander àl'institut de financement de lui restituer la propriété de l'équipement ainsique tous les droits découlant du contrat de bail, contre le versement de lavaleur résiduelle.- La Société s'engage "irrévocablement et inconditionnellement" à racheterl'équipement, au terme du contrat de location, à l'institut de financement.De son côté, ce dernier s'engage, "pour autant que l'utilisateur prénommé aitrempli la totalité des engagements contractuels lui incombant", à le luivendre pour un prix fixé d'avance. Selon les contrats produits par la Société(PJ au recours no 3), ce prix était généralement de 100 fr. ou de 106 fr. 50(montant qui incluait la TVA); dans un cas, il se montait à 0 fr.La Société concluait les contrats avec l'institut de financement peu de tempsaprès la signature du contrat de bail, en principe encore avant que celui-cine prenne effet. B.Les 23 et 24 janvier ainsi que 13 et 27 février 1997, l'Administrationfédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeurajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou la recourante) a procédéauprès de la Société à un contrôle portant sur les périodes fiscales allantdu 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996. Au terme de ce contrôle, elle aétabli le décompte complémentaire no 19412, d'un montant de 795'960 fr. plusintérêts à compter du 1er mars 1997. Elle a estimé que, contrairement auxtermes utilisés dans les contrats, la Société restait propriétaire deséquipements. Celle-ci concluait avec les instituts de financement uneopération assimilable à un refinancement avec réserve de propriété, opérationqui était exclue du champ de l'impôt (en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre ade l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée[OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures]; cf. la brochure no22 de l'Administration fédérale concernant la location et le leasing, ch. 6.1a). Ainsi, la Société ne devait pas soumettre à la TVA les montants verséspar les instituts de financement en contrepartie de la cession, comme ellel'avait fait, mais les loyers versés par les utilisateurs. La TVA sur ladifférence entre ces deux types de montants représentait la somme de 795'960fr.Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 18 février 1998 etpar décision sur réclamation du 6 février 2003.Cette dernière décision a été déférée à la Commission fédérale de recours enmatière de contributions (ci-après: la Commission de recours). Dans sadétermination, l'Administration fédérale a conclu à l'admission partielle durecours, à hauteur de 67'679 fr. 95, au vu, apparemment, de faits nouveaux.Par décision du 17 décembre 2004, la Commission de recours a admis le recoursdans le sens des considérants et renvoyé la cause à l'Administration fédéralepour qu'elle statue à nouveau. Elle a estimé en effet que la Société devaitsoumettre à la TVA seulement les montants versés par les instituts definancement à titre de contre-prestation pour le transfert des contrats debail. C.Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administrationfédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,d'annuler partiellement cette décision (c'est-à-dire sauf sur le point desfrais de la procédure de réclamation mis à la charge de la Société), et decondamner cette dernière à lui verser 728'280 fr. (795'960 ./. 67'680 fr.)plus intérêt moratoire à 5% dès le 1ermars1996. Elle dénonce une violationdes art. 5 al. 1, 26 al. 1 et 2 ainsi que 34 lettre a OTVA.La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intiméeconclut, sous suite de frais et dépens, principalement, à ce que le recourssoit rejeté et la décision entreprise confirmée et, subsidiairement, à ce quela décision attaquée soit réformée en ce sens que l'Administration fédéraleest condamnée à lui verser la somme de 194'047 fr. 24 à titre de TVA payée entrop pour son activité du 1er janvier 1995 au 31 mars 1999, plus intérêtslégaux. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commissionfédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droitpublic fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dansles formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art.97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA,entrée en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration fédérale aqualité pour recourir (art. 103 lettre b OJ). 1.2 La recourante conclut à l'annulation de la décision entreprise, sauf surle point des frais que la décision sur réclamation, rendue le 6février 2003,a mis à la charge de l'intimée. Elle considère par là que c'est à bon droitque la décision sur réclamation a été annulée à cet égard. La règle selonlaquelle il n'est pas perçu de frais en procédure de réclamation (art. 68LTVA) - contrairement à la règle de l'art. 56 al.2 OTVA - s'applique eneffet aux procédures déjà pendantes à la date de l'entrée en vigueur de laloi fédérale (2A.68/2003, consid. 9). Il convient donc de prendre acte que ladécision attaquée est entrée en force sur ce point. 1.3 Dans la procédure de recours de droit administratif, la possibilité dedéposer un recours joint n'existe que lorsque la loi le prévoit. Tel n'estpas le cas en matière de TVA (cf. 2A.253/2000, Archives 71 p.251, consid.1c). Par conséquent, les conclusions dans lesquelles l'intimée demande, surle fond, autre chose que le rejet du recours, sont irrecevables. 2.L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restentapplicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous lesfaits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée devalidité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dèslors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 1ertrimestre 1995 au 3ème trimestre 1996. 3.Intitulé "Livraisons de biens", l'art. 5 OTVA dispose ce qui suit à sonalinéa 1er:"Il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer économiquementd'un bien en son propre nom (p. ex. en vertu d'un contrat de vente au sensdes art. 184 ss du code des obligations [CO] ou d'un contrat de commission ausens des art. 425 ss CO)".Selon la jurisprudence, l'acheteur a acquis le pouvoir de disposeréconomiquement d'un bien lorsqu'il peut en disposer comme un propriétaire,c'est-à-dire lorsqu'il peut soit l'affecter à son propre usage (p. ex. leconsommer ou l'utiliser lui-même), soit le remettre dans le circuitéconomique en son propre nom, notamment en le vendant ou en priant son proprefournisseur de l'adresser directement à un tiers, le pouvoir de donner detelles instructions étant une expression du pouvoir de disposer (2A.330/2002,RDAF 2004 II p. 123, RF 59/2004 p. 570 consid. 3.1 et les arrêts cités;Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd.,Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 209; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscalsuisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.). S'agissantdu pouvoir de disposer économiquement d'un bien, il faut examiner si lasubstance économique de celui-ci a été transférée. Le plus souvent, cetransfert coïncide avec le transfert de propriété, tel qu'il résulte desrelations juridiques de droit privé (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p.40). Mais cela n'est pas toujours le cas.Il y a ainsi transfert de la substance économique d'un bien sans transfert depropriété en cas de vente avec réserve de propriété(Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 247; Rivier/Rochat Pauchard, op.cit., p. 40).Inversement, il y a transfert de la propriété sans transfert du pouvoir dedisposer économiquement lorsque la propriété d'un bien est transférée auxfins de garantie. Cette opération ne constitue donc pas une livraison. Lecréancier n'obtient le pouvoir de disposer économiquement et il n'y alivraison qu'au moment où, le débiteur n'ayant pas rempli ses obligations, ilpeut se payer au moyen du bien (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n.248; 2A.399/02, RF 58/2003 p. 547 consid. 3.7; cf. aussi ATF 126 II 249consid. 4a citant la doctrine allemande). La situation est la même lorsqu'unbien est remis en nantissement (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n.249; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 41), si ce n'est qu'il n'y a pasalors transfert de la propriété mais constitution d'un droit réel limité. 4.4.1L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne règle pas leseffets en matière de TVA de la cession de créances. Les Instructions 1997 àl'usage des assujettis TVA (ci-après: les Instructions) ainsi que la brochureno 22 concernant la location et le leasing (éditée par l'Administrationfédérale en novembre 1994) et la notice no 7 concernant la comptabilisationdes contrats de vente à tempérament ou des contrats de financement aveccession à un institut de financement (éditée par l'Administration fédérale;version complétée du 10 mai 1995) contiennent en revanche des dispositions àce sujet. 4.1.1 Selon les Instructions, "il y a cession ferme de créance à un tiers (C)(p. ex. à une banque, un institut de financement ou une société de factoring)lorsque celui-ci fournit à l'avance au fournisseur de prestations (A) lacontrepartie de sa cession et que, par la suite, il n'établit pas de décomptepour chaque paiement individuel du client (B), mais l'encaisse pour sonpropre compte". Peu importe que le cessionnaire C supporte le risque deducroire (ch. 348).La cession ferme de créance s'oppose à la cession aux fins d'encaissement. Eneffet, les dispositions des Instructions relatives à la cession ferme decréance font suite à celles (ch. 347) concernant le mandat d'encaissement,qui est décrit comme le contrat où "le fournisseur de la prestation [...] (A)charge un tiers (C) (p. ex. une banque, un bureau d'encaissement) derecouvrer sa créance" et où "ce dernier doit fournir un décompte aufournisseur de prestations (A) pour chaque paiement du client (B)".En cas de cession ferme de créance, le fournisseur de prestations et cédantdoit acquitter la TVA sur la totalité du montant que le client est tenu deverser - désormais au cessionnaire - à titre de contre-prestation. Pour lecas où le client est
assujetti et autorisé à déduire l'impôt préalable, c'estau cédant d'établir à l'adresse du client une facture portant sur ce montant.Si la facturation est effectuée par le cessionnaire, le client ne peut pasdéduire l'impôt préalable (Instructions, ch. 349 et 352).Pour sa part, en acquérant les créances, le cessionnaire réalise uneopération concernant les créances d'argent, qui est exclue du champ del'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA. Il n'est donc pas tenu desoumettre à la TVA le montant que le client lui verse et ne peut déduirel'impôt préalable (Instructions, ch. 350, 352 et 633). 4.1.2 La brochure no 22 concernant la location et le leasing traite desopérations de financement au ch. 6.1, en indiquant que celles-ci sont excluesdu champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 OTVA et ne donnent pas droità la déduction de l'impôt préalable. A titre d'exemple d'opération definancement, elle mentionne le refinancement (lettre a), qu'elle décrit commesuit:"Le bailleur assujetti conclut un contrat de location avec le locataire dubien et cède les droits découlant de ce contrat à un institut de financement.A titre de sûreté du financement accordé, l'institut de financement procède àl'inscription d'une réserve de propriété [le texte de la version en langueallemande est: Zur Sicherung ihrer Ansprüche nimmt dieFinanzierungsgesellschaft eine Sicherungsübereignung vor]. Le bailleur restepropriétaire du bien. Les contre-prestations reçues en échange de la locationdu bien peuvent être encaissées de plusieurs façons, par exemple:- sous forme de cession du contrat de location à titre de sûreté[stille Zession], c.-à-d. que le locataire paie les indemnités de location aubailleur et le bailleur règle le montant à l'institut de financement;- sous forme de cession ferme [offene Zession] du contrat de locaion,c.à-d. que le locataire paie les indemnités de location à l'institut definancement".Le texte de la brochure est ambigu dans la mesure où il est question d'abordde la cession des droits découlant du contrat de bail et ensuite de lacession du contrat lui-même. La brochure - du moins dans sa version allemande- envisage notamment le cas où la cession n'est pas communiquée au locataire("stille Zession"), qui ne peut par conséquent y avoir consenti. Or,contrairement à la cession de créance qui est valable sans le consentement dudébiteur cédé, le transfert du contrat n'est en principe possible qu'avecl'accord de l'autre partie (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, SchweizerischesObligationenrecht, Allgemeiner Teil, 8ème éd., Zurich 2003, n. 3755). Il fautdonc en conclure que la brochure vise bien le cas de la cession des créancesdécoulant du bail et non le transfert du contrat lui-même.Au demeurant, le passage selon lequel "le bailleur reste propriétaire dubien" doit s'entendre dans le sens où il n'y a pas transfert du pouvoir dedisposer économiquement du bien et donc pas livraison du bailleur àl'institut de financement. Il ne saurait viser la propriété au sens du droitcivil, puisque celle-ci est transmise en cas de transfert d'un bien aux finsde garantie (Sicherungsübereignung; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droitsréels, 3ème éd., t. I, Berne 1997, t. II, Berne 2002, t. III, Berne 2003, n.3052).Dans les situations décrites ci-dessus, le régime TVA est alors le suivant:"[...] c'est le montant convenu entre le bailleur assujetti et le locatairequi est imposable. Le refinancement avec réserve de propriété [Refinanzierungmit Sicherungsübereignung] n'est pas une livraison, mais il s'agit del'octroi d'un crédit, qui est exclu du champ de l'impôt". 4.1.3 Enfin, la notice no 7 concernant la comptabilisation des contrats devente à tempérament ou des contrats de financement avec cession à un institutde financement (version du 10 mai 1995) prévoit notamment ce qui suit (laversion valable à partir du 1er janvier 2001 est, en substance, identique):"Lors de telles opérations, il y a conclusion d'un contrat de vente entre levendeur A et le client B. Le client B s'acquitte d'un acompte auprès de A. Lesolde de la créance est cédé ferme par A (cédant) à un institut definancement (cessionnaire) C (opération de crédit avec cession à titre desûreté).Le vendeur A doit imposer la totalité de la contre-prestation que le client Bdoit payer. L'intérêt sur le capital (suppléments pour paiements partiels)est donc également soumis à la TVA". 4.2 Quant au moment où naît la dette fiscale, le bailleur doit imposer "lacontre-prestation totale à payer par [...] le locataire à l'institut definancement" dans la période fiscale de la conclusion du contrat [de bail],s'il établit son décompte selon les contre-prestations convenues(Instructions, ch. 774a). Selon la pratique de l'Administration fédérale,cette règle vaut toutefois seulement lorsque la cession est antérieure aucontrat de bail (cession de créances futures). Dans le cas contraire, ladette fiscale du bailleur prend naissance lors de la cession (mémoire derecours, p. 13). Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestationsreçues, le bailleur doit imposer la contre-prestation dans la période fiscaleoù le paiement a été effectué par l'institut de financement. De son côté, lelocataire assujetti a le droit de déduire la TVA indiquée dans la facture oule contrat dans la période fiscale de la conclusion du contrat, quel que soitson mode de décompte. Aucune indication de TVA ne doit figurer sur lesbulletins de versement de l'institut de financement (Instructions, ch. 774a). 4.3 Dans la situation envisagée ici, il existe donc deux opérations du pointde vue de la TVA: d'une part, celle du fournisseur de prestations (et cédant)au client; d'autre part, celle que l'institut de financement effectue auprofit du fournisseur de prestations, qui consiste à racheter, à se fairecéder les créances de ce dernier envers le client. La première est imposableen tant que livraison (art. 5 al. 2 lettre b OTVA). La TVA se calculant surla base de la contre-prestation (art. 26 al. 1 OTVA), c'est-à-dire sur labase de tout ce que le destinataire dépense en contrepartie de la livraisonou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA), le fournisseur deprestations doit soumettre à la TVA la totalité du montant versé par leclient, que celui-ci paie son dû à lui-même ou, en cas de cession descréances, à l'institut de financement. Dans ce dernier cas, le fournisseur deprestations ne peut en effet se décharger de ses obligations légales àl'égard de l'Administration fédérale par un acte de disposition de droitprivé tel qu'une cession de créance (Peer Köning, Probleme bei der Einziehungvon Mehrwertsteuerforderungen im Zusammenhang mit Zessionen, Archives 74 p.368 ss, 377). Une autre question est alors de savoir si le cessionnaire, quiencaisse la contre-prestation, est solidairement responsable avec le cédantdu paiement de l'impôt. Une telle responsabilité du cessionnaire, quin'existe pas en droit positif, est postulée de lege ferenda par le Conseilfédéral (Bericht des Bundesrates über Verbesserungen der Mehrwertsteuer [10Jahre Mehrwertsteuer], p. 99).La seconde opération est considérée soit comme une opération concernant lescréances d'argent, au sens de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA (ainsi lesInstructions, ch. 350 et 633), soit comme l'octroi d'un crédit, au sens del'art. 14 ch. 15 lettre a OTVA, l'escompte sur les créances cédées étantcomparable d'un point de vue économique à l'intérêt d'un prêt (brochure no22, précitée, ch. 6.1 a; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 803, spéc.n. 834). Dans les deux cas, elle est donc exclue du champ de l'impôt, desorte que l'institut de financement n'a pas à percevoir la TVA sur lacontre-prestation (soit sur l'intérêt demandé pour le refinancement [RolfDaniel Geier, Die Behandlung von Leasinggeschäften im schweizerischenMWST-Recht, L'Expert-comptable suisse 2001, p.865 ss, 868; voir toutefoisles Instructions, ch. 350, selon lesquelles la contre-prestation estconstituée par la totalité de ce qui est versé par le client]). 4.4 La doctrine n'émet pas de critiques à l'encontre de la réglementationdécrite ci-dessus (voir, dans le contexte du contrat de leasing,Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 238 s.; Geier, op. cit., p. 868 ss;cf. aussi Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125, selon lesquels, en cas decession d'une créance pour un prix tenant compte de l'escompte, des frais ducessionnaire et, éventuellement, du risque d'insolvabilité, la différenceentre le montant nominal de la créance et le montant effectivement encaisséne constitue pas une réduction du prix).Certains auteurs envisagent tout au plus une variante du cas, visé par labrochure no 22, précitée, où le bailleur ou donneur de leasing cède lesdroits découlant du contrat à un institut de financement: selon eux, il estconcevable que l'objet du contrat ne lui soit pas seulement remis commegarantie (à titre fiduciaire), mais purement et simplement, sans lesrestrictions découlant de la convention de fiducie. Dans cette situation, ledonneur de leasing effectue une livraison à l'institut de financement, qu'ildoit imposer sur la base de la contre-prestation à laquelle le preneur esttenu en vertu du contrat de leasing (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit.,n. 240; Geier, op. cit., p. 868 s.).4.5 La cession de créance doit être distinguée du transfert du contrat (oureprise du contrat, Vertragsübernahme [Gauch/Schluep/Schmid/Rey, op. cit., n.3754 ss]). Contrairement à la première, le transfert du contrat constitue uneopération imposable (prestation de services). Celui qui y procède doit dèslors soumettre à la TVA la contrepartie du transfert. Il appartient enrevanche à la nouvelle partie au contrat d'imposer les prestations fourniesen exécution de celui-ci, sur la base de la contre-prestation effectuée parl'autre partie, restée la même (mémoire de recours, p. 14).En d'autres termes, si la cession des créances reste sans incidence surl'attribution des opérations effectuées en exécution du contrat (le cédantdemeure le prestataire), il en va différemment en cas de transfert decelui-ci: ce transfert est pris en compte par le droit de la TVA, de sorteque les opérations sont attribuées à la nouvelle partie au contrat. 5.5.1L'autorité intimée a considéré qu'il y avait transfert du pouvoir dedisposer économiquement et, partant, livraison du matériel informatique etcession des contrats et des créances en découlant de l'intimée aux sociétésde financement. La livraison et la cession (prestation de services) étaientétroitement liées d'un point de vue économique, de sorte qu'elles pouvaientêtre envisagées comme une opération unique. Une fois celle-ci réalisée, lesopérations de location ne pouvaient plus être attribuées à l'intimée. Parconséquent, celle-ci devait soumettre à la TVA seulement les montants verséspar les sociétés de financement à titre de contre-prestation pour la cession. 5.2 La recourante relève que le transfert de la propriété du matérielinformatique à l'institut de financement s'opère sans contre-prestation, cequi est caractéristique d'une remise aux fins de garantie. En effet, le prixprétendument prévu pour ce transfert - prix inférieur à la somme desindemnités de location dues par le locataire - correspond en fait à lacontre-prestation de la cession des créances. De plus, compte tenu du faitque l'intimée est en droit de demander en tout temps la restitution de cematériel, l'institut de financement se trouve dans l'impossibilité de letransférer à des tiers, de sorte qu'il ne peut pas en disposer à la façond'un propriétaire. Dans ces conditions, on ne saurait dire que l'intiméetransfère le pouvoir de disposer économiquement du matériel informatique àl'institut de financement, sans compter que l'acquisition de la pleinepropriété de celui-ci ne correspond pas au but social de ce dernier. Ils'agit bien plutôt d'une remise aux fins de garantie.La recourante nie également qu'il y ait cession du contrat de bail portantsur le matériel informatique de l'intimée à l'institut de financement. Eneffet, une telle conséquence ne se produit pas en vertu de l'art. 261 al. 1CO, puisque, ainsi qu'il vient d'être dit, il n'y a pas de transfert depropriété de l'objet du bail. Par ailleurs, contrairement à la cession decréance qui peut être imposée au débiteur cédé, la cession d'un contrat exigele consentement de ce dernier. Or, dans le cas particulier, les conditionsgénérales (art. 7.2) prévoient que le locataire consent par avance à unecession, un nantissement ou une délégation de l'équipement ou des créances,mais non du contrat lui-même. De plus, le transfert du contrat implique lacession de tous les droits et obligations ainsi que le transfert des risques.Tel n'est pas le cas en l'espèce, où l'intimée continue d'assumer unegarantie pour le matériel informatique et de supporter les risques.Dès lors qu'elle n'opère ni un transfert du pouvoir de disposer des biensloués, ni une cession du contrat de bail, l'intimée procède à une cessionferme de créances à l'institut de financement avec remise des biens à titrede garantie, opération qui est exclue du champ de l'impôt. En qualité debailleur, elle doit en revanche imposer l'ensemble des contre-prestationsprévues dans le contrat de bail. 5.3 Selon l'intimée, la clause lui permettant d'obtenir en tout temps larestitution du matériel a été adoptée pour le cas, fréquent en pratique, oùle locataire demande à changer de matériel informatique pendant la durée ducontrat. De son point de vue, l'existence de cette clause n'empêche nullementl'institut de financement de céder à un tiers les droits et les créancesqu'elle-même lui a cédés et que le tiers acquiert sous les mêmes réserves.Elle réfute ainsi l'argument selon lequel elle ne transfère pas le pouvoir dedisposer économiquement du matériel informatique loué.Par ailleurs, l'intimée conteste le fait qu'une cession du contrat entraînela cessation de toute relation juridique entre le créancier cédant et ledébiteur. A son avis, les trois parties concernées peuvent convenir demaintenir certaines relations sans que l'existence d'une cession de contratne soit remise en cause. Tel serait bien le cas en l'occurrence. 6.6.1Est litigieuse la question de savoir si l'intimée devait soumettre àl'impôt l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs ou seulement, commeelle l'a fait, les montants qui lui ont été versés par les instituts definancement. Pour trancher cette question, il faut du point de vue de la TVAdéterminer si l'intimée s'est limitée à céder aux instituts de financementles créances découlant des contrats conclus avec les utilisateurs, en leurtransférant la propriété des équipements informatiques aux fins de garantie,ou si elle leur a transféré les contrats de même que la propriété - cettefois sans les restrictions découlant de la convention de fiducie - deséquipements en question. Le sort des contrats et celui des équipements sonten effet liés: d'un point de vue économique, on conçoit mal que les contratssoient transférés mais non la propriété des équipements qui en
font l'objet;inversement, s'il y a seulement cession des créances, on doit admettre queles équipements n'ont pas été transférés en "pleine" propriété, maisuniquement aux fins de garantie.Contrairement au transfert aux seules fins de garantie, le transfert de la"pleine" propriété des équipements constitue une opération (livraison)imposable. En l'espèce, il faut relever que la valeur de rachat deséquipements au terme du contrat de location est purement symbolique (montantsde l'ordre de 100 fr. et même nul dans un cas). Cela signifie que leséquipements sont presque entièrement amortis pendant la durée du contrat,comme tel est généralement le cas dans les opérations de crédit-bail (ou"leasing financier"; cf. Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème éd.,Zurich 2003, n. 6870). Autrement dit, la somme des loyers ou des redevancesde leasing équivaut pratiquement à la valeur du bien dont l'usage et lajouissance sont cédés. Par conséquent, lorsqu'il y a transfert des contrats,le fait de transférer en plus la ("pleine") propriété de l'objet du contratn'a pas une valeur économique et n'est pas de nature à générer unecontre-prestation supplémentaire. Dans ces conditions, il se justified'envisager le transfert de la ("pleine") propriété du bien (livraison debien) et le transfert des contrats (prestation de services) comme uneopération unique.Si l'on parvient à la conclusion qu'il y a seulement eu cession des créances(et transfert de la propriété aux fins de garantie), l'opération imposableest la location par l'intimée des équipements aux utilisateurs et l'impôt secalcule sur la base de l'intégralité des loyers dus par ces derniers. Si, enrevanche, l'on retient que l'intimée a transféré les contrats (de même que la"pleine" propriété des équipements) aux instituts de financement, c'est cetransfert qui constitue l'opération imposable et l'impôt doit être calculésur la base de la contrepartie versée par les reprenants. 6.2 Les contrats conclus entre l'intimée et les instituts de financementprévoient que la première "cède [...] les créances résultant du bail". auxseconds. D'un autre côté, ils stipulent que, pendant la durée du contrat,l'intimée peut se faire rétrocéder "tous les droits découlant du bail,notamment les créances des loyers", moyennant paiement de la valeurrésiduelle. Les conditions générales des contrats conclus entre l'intimée etles utilisateurs prévoient qu'en cas de "cession" de l'équipement, le"cessionnaire" est substitué à l'intimée comme bailleur. Elles limitenttoutefois les obligations du "cessionnaire" au devoir de laisser au locatairela jouissance de la chose, à l'exclusion de toute garantie. Il ne doit doncpas y avoir véritablement substitution des parties au contrat, c'est-à-diretransfert du contrat. Cette limitation de la responsabilité s'explique par lefait que les "cessionnaires" sont des sociétés de leasing (les contratsproduits par l'intimée [PJ au recours no 3] mentionnent les noms suivants:B.________ SA, C.________ SA, D.________SA, E.________ SA), dont l'activitéconsiste essentiellement à accorder un financement. Dans ces conditions, ilconvient d'admettre qu'il y a cession des créances et non transfert descontrats. On ne saurait parvenir à une autre solution en vertu de l'art. 261al. 1 CO, disposition impérative applicable à tous les baux, immobiliersaussi bien que mobiliers (Peter Higi, Commentaire zurichois, vol. V 2b,Art.253-265CO, Zurich 1994, n. 3 ad art. 261/261a), selon laquelle letransfert de la chose louée entraîne le transfert du bail. En effet,nonobstant les termes utilisés dans la convention (art. 18 al. 1 CO), iln'est pas certain que le contrat conclu entre l'intimée et les utilisateursdes équipements informatiques constitue un bail. Et à supposer que tel soitle cas, il paraît exclu que cette disposition soit applicable en l'espèce:l'institut de financement s'engage vis-à-vis de l'intimée à respecter le bailconclu avec l'utilisateur; cet engagement figure également dans lesconditions générales du contrat passé entre l'intimée et l'utilisateur (art.7.4), ce qui doit permettre à ce dernier de s'en prévaloir à l'égard del'institut de financement (art. 112 al. 2 CO), de sorte que la protection del'art. 261 al. 1 CO est superflue.En ce qui concerne les équipements, les conventions conclues entre l'intiméeet les instituts de financement n'indiquent pas explicitement que lapropriété en est transférée aux fins de garantie. Toutefois, elles prévoientleur revente de l'institut de financement à l'intimée, "pour autant quel'utilisateur [...] ait rempli la totalité des engagements contractuels luiincombant". A contrario, en cas d'inexécution de ses obligations par lelocataire, l'institut de financement est donc en droit de conserverl'équipement, ce qui démontre que la propriété en est bien transférée auxfins de garantie. Il faut relever à cet égard que l'institut de financementsupporte le risque d'insolvabilité, puisqu'il renonce à se retourner contrel'intimée en cas de non-paiement du loyer par le locataire. Le transfert dela propriété de l'équipement sert à couvrir ce risque.Au vu de ce qui précède, il n'y a pas eu transfert des contrats de l'intiméeaux instituts de financement, mais seulement cession des créances à l'égarddes utilisateurs, la propriété des équipements étant transférée aux fins degarantie. Dès lors, l'intimée devait soumettre à la TVA non seulement lesmontants versés par les instituts de financement en contrepartie de lacession, mais l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs. 7.Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours.Succombant, l'intimée doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1,153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ acontrario). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est admis. La décision de la Commission fédérale de recours enmatière de contributions du 17 décembre 2004 est annulée. La cause estrenvoyée à la Commission fédérale de recours en matière de contributions pournouvelle décision dans le sens des considérants. 2.Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge de Y.________ SA. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commissionfédérale de recours en matière de contributions. Lausanne, le 19 mai 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: