| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 10 mai 2006, 2P.48/2006

{T 0/2}2P.48/2006 /svc Arrêt du 10 mai 2006IIe Cour de droit public M. et Mme les Juges Merkli, Président,Wurzburger et Yersin.Greffier: M. Dubey. A. ________,recourant, représenté parMe Jean-Paul Salamin, avocat, contre Département des finances, des institutionset de la sécurité du canton du Valais,avenue Ritz 1, 1950 Sion,Tribunal cantonal du canton du Valais,Cour de droit public,Palais de Justice, 1950 Sion 2. art. 9 et 29 Cst. (amende pour tentative de soustraction fiscale), recours de droit public contre l'arrêt duTribunal cantonal du canton du Valais,Cour de droit public, du 21 décembre 2005. Faits: A.Dans un rapport du 15 mai 2001 relatif à la révision de la comptabilité deA.________, avocat et notaire à X.________, portant sur les années 1995 à1998, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: leService cantonal) a proposé de reprendre dans le revenu imposable despériodes fiscales 1997/1998 et 1999/2000 14'091 fr. pour 1995, 7'971 fr. pour1996, 98'181 fr. pour 1997 et 3'072 fr. pour 1998. Il s'agissait notamment deprovisions de clients qui n'avaient pas été comptabilisées dans le compte depertes et profits de l'intéressé. Les avis de taxation des périodes fiscalesen cause comprenant les reprises ont été notifiées le 21 mai 2001 et n'ontpas été contestés.Par décisions du 27 septembre 2002, le Service cantonal a prononcé àl'encontre de A.________ une amende pour tentative de soustraction fiscale de8'021 fr. pour l'impôt fédéral direct, de 8'624 fr. pour l'impôt cantonal etde 7'700 fr. pour l'impôt communal, correspondant à 50% des montants d'impôtsnon déclarés. Le 28 octobre 2002, A.________ a déposé deux réclamations, lapremière dirigée contre la décision d'amende en matière d'impôt fédéraldirect et la deuxième contre la décision d'amende en matière d'impôtscantonal et communal. Par décision du 7 avril 2005, le Département desfinances, de l'agriculture et des affaires extérieures, devenu le Départementdes finances, des institutions et de la sécurité, a rejeté la réclamation deA.________ contre la décision du 27 septembre 2002 en matière d'impôtscantonal et communal. Contre cette décision, A.________ s'est pourvu en appelauprès du Tribunal cantonal. B.Par arrêt du 21 décembre 2005, la Cour de droit public du Tribunal cantonaldu canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recoursdéposé par A.________ contre la décision sur réclamation du 7 avril 2005. LeTribunal cantonal a retenu en substance que les écritures comptables desexercices en cause étaient passées par la secrétaire de l'intéressé, qui lestransmettait sans instruction à la fiduciaire chargée de boucler les comptes.Il s'agissait là d'un manquement au devoir de surveillance qui incombait aucontribuable, d'autant que ce dernier avait modifié la gestion comptable deson étude au début de la période 1995/1996, notamment par l'ouverture d'uncompte bancaire destiné aux provisions de clients, à comptabiliser commerecettes au moment de l'établissement de la facture et du transfert dumontant facturé sur le compte CCP de l'étude. Une surveillance effective etdes instructions auraient permis d'éviter que, par méconnaissance de lanature des avances de clients, la fiduciaire ne traitât celles-ci comme desapports privés non imposables. Le processus usuel de transfert n'avaitd'ailleurs pas toujours été respecté: certains montants versés sur le comptebancaire n'avaient pas transité par le compte de résultats, mais avaient étédirectement crédités sur le compte privé de l'intéressé. Ce dernier nepouvait pas ne pas s'apercevoir de l'erreur commise par la fiduciaire quis'était traduite par une augmentation massive de recettes non comptabiliséeset une baisse corrélative du bénéfice comptable. Cette baisse avaitd'ailleurs excédé les variations habituelles du bénéfice annuel imposable.Par conséquent, l'intéressé devait avoir conscience de l'insuffisance destaxations en cause, ce qui créait la présomption - non renversée - del'intention de soustraire par dol éventuel. Les amendes fixées à 50% desimpôts non déclarés ne pouvaient être encore atténuées en raison del'importance des montants soustraits. C.Agissant par la voie du recours de droit public, A.________ demande auTribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le21 décembre 2005 par le Tribunal cantonal ainsi que les amendes du 27septembre 2002 en faveur du canton et de la commune de Sierre. Il se plaintd'une appréciation arbitraire des preuves portant sur les variations dubénéfice imposable ainsi que sur l'absence d'instructions à la fiduciaire etde contrôle. Il se plaint également d'une violation de son droit d'êtreentendu et d'une application arbitraire du droit cantonal.Le Département des finances, des institutions et de la sécurité conclut aurejet du recours. Le Tribunal cantonal renonce à se déterminer. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernièreinstance cantonale (art. 153bis de la loi fiscale du 10 mars 1976; LF; RSV642.1) qui porte sur des périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001(art. 72 et 73 de la loi fédérale du du 14 décembre 1990 sur l'harmonisationdes impôts directs des cantons et des communes; [LHID; RS 642.14]), qui nepeut être attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touchele recourant dans ses intérêts juridiquement protégés, le présent recours estrecevable au regard des art. 84 ss OJ. 1.2 Le recours de droit public n'est recevable, sauf exceptions non réaliséesen l'espèce (cf. art. 86 al. 2 OJ), qu'à l'encontre d'une décision dedernière instance cantonale (ATF 131 I 455 consid. 1.1 p. 458, 131 I 57consid. 1 p. 59). La décision de l'autorité inférieure peut êtresimultanément attaquée si l'autorité de dernière instance n'avait pas lacompétence d'examiner toutes les questions qui font l'objet du recours dedroit public ou n'avait qu'un pouvoir d'examen plus restreint que celui duTribunal fédéral (ATF 128 I 46 consid. 2c p. 51; 126 II 377 consid. 8b p.395; 120 Ia 19 consid. 2b p. 23; 118 Ia 165 consid. 2b p. 169 et lajurisprudence citée). Tel n'est pas le cas en l'espèce, le Tribunal cantonaldisposant d'un plein pouvoir d'examen (cf. art. 177 du code de procédurepénale du 22 février 1962 (RSVS 312.0). Il s'ensuit que la conclusion tendantà l'annulation des amendes du 27 septembre 2002 en faveur du canton et de lacommune de Sierre est irrecevable. 1.3 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peined'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels oudes principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation.Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'adonc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous pointsconforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordreconstitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Lerecourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyeraux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31).En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué commeil le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoirlibrement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt seraitarbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtraitinsoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée). 2.Le recourant se plaint d'une appréciation arbitraire des preuves qu'il adéposées dans la procédure d'appel devant le Tribunal cantonal. Ce dernierserait tombé dans l'arbitraire en retenant que le recourant avait euconscience des anomalies de la comptabilité avant le contrôle du Servicecantonal et que la baisse du bénéfice excédait les variations habituelles debénéfice annuel imposable. De même, le Tribunal cantonal aurait omis à tortde constater que la remise des cahiers comptables constituait desinstructions écrites, dont il ne pouvait par conséquent lui en reprocherl'inexistence. Enfin, il aurait constaté à tort l'absence de tout contrôle desa part sur les activités de bouclement de ses comptes. 2.1 Le Tribunal fédéral ne qualifie d'arbitraire (sur cette notion, cf. ATF129 I 8 consid. 2.1 p. 9 et la jurisprudence citée) l'appréciation despreuves que si l'autorité a admis ou nié un fait en se mettant encontradiction évidente avec les pièces et les éléments de son dossier. Unejurisprudence constante reconnaît au juge du fait un large pouvoird'appréciation en ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et lesréférences citées). Le Tribunal fédéral n'intervient, pour violation del'art. 9 Cst., que si le juge cantonal a abusé de ce pouvoir, en particulierlorsqu'il méconnaît des preuves pertinentes ou qu'il n'en tientarbitrairement pas compte (ATF 118 Ia 28 consid. 1b p. 30; 112 Ia 369 consid.3 p. 371; 100 Ia 119 consid. 4 p. 127), lorsque des constatations de faitssont manifestement fausses (ATF 101 Ia 298 consid. 5 p. 306; 98 Ia 140consid. 3a p. 142 et la jurisprudence citée), enfin lorsque l'appréciationdes preuves est tout à fait insoutenable (ATF 118 Ia 28 consid. 1b p. 30; 116Ia 85 consid. 2b p. 88). 2.2 En l'espèce, dans l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal a constaté d'unepart que les écritures comptables des exercices en cause étaient passées parla secrétaire du recourant, que les cahiers comptables de la secrétaireétaient ensuite passés à la fiduciaire chargée de boucler les comptes et quecette opération consistait en un simple "passage de documents". Il aégalement constaté d'autre part que le recourant avait changé son systèmecomptable au début de la période 1995/1996, notamment par l'ouverture, en1996 d'un compte bancaire auprès de la Banque B.________ destiné auxprovisions des clients, ces dernières devenant des recettes au moment del'établissement de la facture finale et de leur transfert sur le compte dechèques postal de l'étude du recourant. Il a également établi que leprocessus usuel de transfert des provisions sur le compte de chèques postalde l'étude n'a pas toujours été respecté puisque certains montants versés surle compte de la Banque B.________ avaient été directement versés sur uncompte bancaire privé du recourant sans transiter par le compte de chèquespostal de l'étude ni par le compte de résultat. Enfin, le Tribunal cantonal aégalement repris à son compte l'allégué n° 7 du recourant dans son mémoired'appel en procédure cantonale, selon lequel "au moment de l'établissementdes comptes, puis des déclarations d'impôt, des différences dans le résultatannuel ont été constatées".Ces faits ne sont pas contestés par le recourant. Dans ces conditions, leTribunal cantonal pouvait sans arbitraire retenir que le recourant n'avaitpas donné les instructions nécessaires au bouclement des comptes et qu'iln'avait pas correctement surveillé ni contrôlé les opérations de bouclement,alors qu'il avait, selon son propre aveu, constaté des différences dans lesrésultats annuels. Quoiqu'en dise le recourant, les constatations du Tribunalcantonal étaient encore corroborées par les fluctuations de bénéficesressortant du tableau comparatif des recettes et dépenses 1994-1998 produitpar le recourant. Alors que les bénéfices pour les années 1993, 1994, 1995,1996 et 1998 étaient tous supérieurs à 300'000 fr., l'exercice commercial1997, pour lequel une reprise de 98'181 fr. a été effectuée par le Servicecantonal, accusait un bénéfice réduit de 280'664 fr. 80. Dans ces conditions,c'est en vain que le recourant affirme, sans preuve à l'appui, que la margedans l'exercice 1997 était restée similaire à celle de l'exercice 1996 ou àcelle de l'exercice 1995, de sorte qu'il ne pouvait soupçonner une anomalie.On ne saurait non plus suivre le recourant lorsqu'il reproche au Tribunalcantonal d'avoir retenu qu'il n'avait pas donné d'instructions à safiduciaire. S'il est vrai que la remise des cahiers comptables constituait unélément nécessaire au bouclement des comptes, ce "passage de documents" nepermettait toutefois pas de comprendre la nature comptable des provisions declients crédités sur le compte de la Banque B.________, puisque ce mode deprocéder était nouveau.Par conséquent, les constatations du Tribunal cantonal relatives à l'absenced'instruction et de surveillance ne peuvent être qualifiées de manifestementfausses ou insoutenables. Mal fondé, ce grief doit être rejeté. 2.3 Le recourant se plaint encore de la violation de son droit d'êtreentendu. A son avis, le Tribunal cantonal n'aurait pas pris en compte leséléments de faits qu'il avait déposés lors de la séance du 9 septembre 2005ni les déclarations de la fiduciaire du 4 novembre 2005. Il n'exposetoutefois pas quels éléments ont été ignorés du Tribunal cantonal, se bornantà cet égard à renvoyer aux actes de la procédure cantonale. Insuffisammentmotivé au regard des exigences de l'art. 90 OJ, ce grief est irrecevable.Dans la mesure où le recourant fait référence aux moyens de preuve exposés àl'appui de son grief d'appréciation arbitraire des preuves, son grief seconfond avec le premier grief et doit être rejeté pour les motifs exposésci-dessus. 3.Sur le fond, le recourant reproche au Tribunal cantonal d'avoir appliqué demanière arbitraire le droit cantonal en jugeant que la tentative desoustraction litigieuse a été commise par dol éventuel. A son avis, leTribunal cantonal a considéré à tort que la fiduciaire avait un statutd'auxiliaire au sens de l'art. 101 CO. Il fallait examiner cette relationsous l'angle du contrat de mandat ou du contrat d'entreprise. 3.1 Selon l'art. 203 LF, le contribuable qui, intentionnellement ou parnégligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elledevrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, que cesoit intentionnellement ou par négligence, est puni d'une amende (al. 1). Enrègle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Sila faute est légère, l'amende peut être réduite au tiers de son montant; sila faute est grave, elle peut être triplée (art. 203 al. 2 LF). Selon l'art.204 LF, celui qui, intentionnellement, tente de se soustraire à l'impôt, ausens de l'art. 203, est puni de l'amende (al. 1). L'amende est fixée aux deuxtiers de la peine qui serait infligée, si la soustraction avait été consommée(art. 204 al. 2 LF). En vertu de l'art. 215 al. 1 LF, les dispositionsgénérales du Code pénal suisse (CP; RS 311) sont applicables, sous réserve deprescriptions contraires. Selon l'art. 18 al. 2 CP, un crime ou un délit estcommis intentionnellement, lorsqu'il est commis avec conscience et volonté.Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit êtreconsidérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il estétabli avec une sécurité suffisante que le contribuable
est conscient que lesinformations qu'il a données au fisc étaient incorrectes ou incomplètes. Sicette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulutromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afind'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pasfacilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourraitconduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il saitincorrectes ou incomplètes (cf. Archives 73 p. 215, consid. 3.3; ATF 114 Ib27 consid. 3a p. 29/30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et lesréférences). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce lecontribuable, envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, mêmes'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il seproduirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61 et les références citées). Parmiles éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté lerésultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment laprobabilité (connue de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importancede la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont grandes, plus serafondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avaitaccepté l'éventualité de la réalisation du dommage (ATF 119 IV 1 consid. 5ap. 2 s.).Enfin, lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt,le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilitésfiscales (arrêt 2A.538/1998 du 30 juin 1999 publié in RDAF 1999 II p. 535;Archives 60 p. 259 consid. 2a p. 261 s., 57 p. 218 consid. 4c). Il n'est enparticulier pas délié de son devoir de prudence. Il doit faire preuve devigilance dans le choix du mandataire, lui donner des instructions préciseset surveiller son travail. Le contribuable commet par conséquent une fautenotamment lorsqu'il transmet des documents incomplets à son mandataire ou nel'a pas suffisamment instruit (Diane Monti, Les contraventions fiscales endroit fiscal harmonisé, Thèse Lausanne 2001, p. 65 et les références citées).De même, le contribuable qui se fait assister par un auxiliaire et bénéficiedes résultats de l'activité de ce dernier doit supporter les inconvénientsd'une telle intervention (cf. art. 101 CO). 3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situationde fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clairet indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment dela justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de lasolution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elleapparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situationeffective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain.De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soientinsoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans sonrésultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solutionque celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 131I 217 consid. 2.1 p. 219 et la jurisprudence citée). 3.3 En l'espèce, le Tribunal cantonal pouvait, sans arbitraire, considérerque le recourant avait agit par dol éventuel, puisqu'il savait que la gestioncomptable de son étude avait été modifiée, qu'il n'a pas instruit lafiduciaire sur ce point et qu'au moment de l'établissement des comptes, puisdes déclarations d'impôt, des différences dans le résultat annuel avaient étéconstatées. Le recourant a par conséquent envisagé que le fisc puisse ne pass'apercevoir que des revenus n'étaient pas déclarés. Il s'est en effetabstenu de procéder aux corrections adéquates et de donner à sa fiduciairedes instructions précises sur le régime des comptes destinés aux avances declients. Même s'il n'a pas souhaité une diminution de ses impôts, il s'estaccommodé de ce résultat au cas où il se produirait.C'est en vain que le recourant reproche au Tribunal cantonal d'avoir appliquél'art. 101 CO en lieu et place des dispositions relatives au contrat demandat ou au contrat d'entreprise. La jurisprudence a en effet clairementexposé que le contribuable qui confie ses affaires fiscales à un mandatairen'est pas délié de son devoir de prudence et doit faire preuve de vigilancedans le choix de ce dernier, lui donner des instructions précises etsurveiller son travail (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Sous cet angle, lesobligations fiscales du recourant ne sont pas modifiées par la nature ducontrat de droit privé qui régit ses relations avec la personne quil'assiste. Par conséquent, même si le renvoi au seul art. 101 CO estincomplet à cet égard, les conclusions du Tribunal cantonal ne sont en rienarbitraires. 4.Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesureoù il est recevable.Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al.1 OJ). II n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument de justice de 3'000 fr. est mis à la charge du recourant. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, auDépartement des finances, des institutions et de la sécurité et à la Cour dedroit public du Tribunal cantonal du canton du Valais. Lausanne, le 10 mai 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: