| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 03 mai 2006, 2P.86/2005

{T 0/2}2P.86/20052A.136/2005 /svc Arrêt du 3 mai 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Wurzburger, Juge présidant, Müller et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. A. ________,recourant, contre Administration cantonale des impôtsdu canton de Vaud,route de Berne 46, 1014 Lausanne,Tribunal administratif du canton de Vaud,avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. 2P.86/2005impôts cantonaux des périodes fiscales 1998,1999/2000 (imposition d'une rente transitoire), 2A.136/2005impôts cantonaux de la période fiscale 2001/2002 (imposition d'une rentetransitoire), recours de droit public et recours de droit administratif contre l'arrêt duTribunal administratif du canton de Vaud du 2 février 2005. Faits: A.A. ________, né en 1936, marié et domicilié à X.________, a pris sa retraitele 1er avril 1998. Il a alors perçu de la Caisse fédérale de pensions unerente de vieillesse mensuelle de 3'382 fr. 50. ainsi qu'une rente transitoiremensuelle de 1'940 fr. 25. L'épouse de A.________ bénéficiant également d'unerente vieillesse de l'AVS depuis le 1er juin 1998, le montant de la rentetransitoire versée à celui-ci a été ramené à 1'537 fr. 75. B.Le 17 juillet 2001, l'Office d'impôt du district de Y.________ (ci-après:l'Office d'impôt) a procédé à une taxation intermédiaire au 1er avril 1998pour cessation d'activité lucrative. Le revenu imposable pour la période du1er avril au 31 décembre 1998 se fondait sur un revenu de 26'100 fr. Ilcomprenait uniquement la rente de vieillesse, à l'exclusion de la rentetransitoire.A la même date, l'Office d'impôt a rendu une décision de taxation définitive,modifiant une précédente taxation sur la base des éléments retenus dans lataxation intermédiaire, pour la période fiscale 1999/2000. Le revenuimposable s'élevait à 42'200 fr. La rente transitoire touchée en 1998, soit17'462 fr. (1'940 fr. 25 x 9 mois) était comprise dans ce montant.Par décision de taxation du 27 novembre 2001 relative à la période fiscale2001/2002, le revenu imposable a été fixé à 59'700 fr. Ce montant incluait larente transitoire pour un montant de 18'638 fr.Le 26 décembre 2001, A.________ a attaqué les trois décisions de taxationsusmentionnées contestant que la rente temporaire soit un revenu imposable.L'Office d'impôt a considéré le courrier relatif aux périodes fiscales 1998et 1999/2000 comme une demande de révision et l'a rejetée par décision du 21septembre 2004. Il a également rejeté, dans la même décision, la réclamationportant sur la période 2001/2002. C.Par arrêt du 2 février 2005, le Tribunal administratif du canton de Vaud(ci-après: le Tribunal administratif) a traité le recours relatif à lapériode fiscale 1998 comme une demande de révision et a estimé que lesconditions n'en étaient pas remplies.En ce qui concerne la période fiscale 1999/2000, le Tribunal administratif aconsidéré que la voie du recours ordinaire était ouverte. Il a jugé que larente transitoire devait être pleinement imposée, tout en réduisant lemontant imposable perçu en 1998 de 17'462 fr. à 14'645 fr. ([1'940 fr. 25 x 2mois] + [1'537 fr. 75 x 7 mois]) pour tenir compte du fait qu'elle avait étéréduite à 1'537 fr. 75 dès le 1er juin 1998.Le Tribunal administratif a rejeté le recours concernant la période fiscale2001/2002 jugeant que la rente transitoire était imposable au titre derevenu. D.A.________ a attaqué cet arrêt devant le Tribunal fédéral. Dans un acteunique, n'indiquant pas quelle voie de recours serait utilisée et dépourvu deconclusions formelles, il lui demande de dire que la rente transitoire qu'ila touchée doit être traitée non pas comme un revenu, mais comme une dette. Ilestime en outre que son droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) a étéviolé.Le Tribunal administratif se réfère à son arrêt et conclut au rejet durecours. L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud etl'Administration fédérale des contributions se prononcent dans le même sens. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recoursqui lui sont soumis (ATF 131 I 57 consid. 1 p. 59, 145 consid. 2 p. 147 etles arrêts cités). 2.L'intéressé, qui a intitulé son mémoire "recours", ne précise pas par quellevoie de droit il attaque l'arrêt du Tribunal administratif. Celui-ci, fondésur le droit cantonal et rendu en dernière instance cantonale (art. 199 de laloi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, en vigueurdepuis le 1er janvier 2001; ci-après: LI), porte sur les taxations relativesaux impôts cantonaux des périodes fiscales 1998, 1999/2000 et 2001/2002. 2.1 La voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral prévue parl'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation desimpôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi surl'harmonisation; RS 642.14), dès l'échéance du délai de huit ans, à partir del'entrée en vigueur de la loi, accordé aux cantons pour adapter leurlégislation, est ouverte contre des décisions fiscales cantonales de dernièreinstance lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et6, chapitre 1er de cette loi, depuis la période fiscale 2001 (ATF 123 II 588consid. 2 p. 591).Les décisions fiscales cantonales de dernière instance, fondées sur le droitcantonal, portant sur des périodes fiscales antérieures à 2001 sontattaquables par la voie du recours de droit public (art. 84 ss OJ). 2.2 L'arrêt entrepris doit donc être attaqué par la voie du recours de droitpublic pour les impôts cantonaux des périodes fiscales 1998, 1999/2000 (no2P.86/2005).Aux termes de l'art. 90 al. 1 let. b OJ, l'acte de recours doit contenir,outre la désignation de la décision attaquée, les conclusions du recourant,un exposé succinct des faits essentiels et l'indication résumée des droitsconstitutionnels, respectivement des principes juridiques violés par ladécision attaquée, en précisant la portée de cette violation. Le Tribunalfédéral n'examine que les griefs invoqués et suffisamment motivés dans l'actede recours. Il n'entre pas en matière sur des moyens articulés de façonlacunaire ou lorsque le recourant se borne à une critique de natureappellatoire (ATF 125 I 492 consid. 1b p. 495 et les arrêts cités; cf.également ATF 128 III 50 consid. 1c p. 53; 127 I 38 consid. 3c p. 43 et lesarrêts cités). Ces principes valent aussi lorsque le recours est intenté parune personne qui ne dispose pas d'une formation juridique. Ils peuventtoutefois être assouplis dans ce cas, pour autant que le Tribunal fédéralpuisse déduire de la motivation, même brève et maladroite, le griefd'atteinte à un droit ou à un principe constitutionnel (ATF 115 Ia 12 consid.2b p. 14).S'agissant de la période fiscale 1998, le recours ne contient pas demotivation conforme à l'art. 90 al. 1 OJ s'en prenant au refus de révision del'autorité intimée. Au surplus, la rente temporaire n'a pas été incluse dansle revenu imposable de cette période, de sorte que le recours seraitégalement irrecevable à cet égard faute d'intérêt juridique actuel etpratique à l'annulation de la décision attaquée (cf. art. 88 OJ; ATF 131 I153 consid. 1.2 p. 157; 127 III 41 consid. 2b p. 42).Quant à la période fiscale 1999/2000, tel qu'il a formulé ses griefs àl'appui de son recours, l'intéressé invoque implicitement, outre desviolations de son droit d'être entendu, une application arbitraire du droitcantonal. La motivation succincte du recours et les conclusions qui endécoulent implicitement répondent de manière suffisante aux exigences del'art. 90 al. 1 OJ.Pour le surplus, déposé en temps utile, le recours est recevable au regarddes art. 84 ss OJ. 2.3 L'arrêt entrepris est attaquable par le recours de droit administratif ence qui concerne les impôts cantonaux de la période fiscale 2001/2002 (art. 73LHID), puisque les prestations provenant d'institutions de prévoyanceprofessionnelle et les rentes viagères (art. 7 al. 1 LHID) font partie desmatières harmonisées figurant aux titres 2 à 5 et 6, chapitre 1er LHID (cf.consid. 2.1).Le mémoire, qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ, est recevable à cetitre (no 2A.136/2005). 3.Le recourant se plaint que son droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) aété violé sur deux points dans la procédure devant le Tribunal administratif.Commun aux deux recours, ce grief doit être examiné préalablement.Comme l'intéressé n'invoque pas la violation d'une disposition cantonale, lesgriefs soulevés doivent être examinés exclusivement à la lumière desprincipes déduits directement de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 125 I 257 consid.3a p. 259). 3.1 Le recourant reproche à l'autorité intimée de ne pas l'avoir entenduoralement, ce qui l'aurait privé de la possibilité "de se défendre etd'argumenter dans les débats".A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 4 aCst.) ne confère pas le droitd'être entendu oralement par l'autorité (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469;Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflegedes Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n. 150, p. 53). Il n'impose pas non plus quedes débats soient tenus. Le Tribunal administratif n'avait ainsi pas àdélibérer en présence du recourant, ni à l'auditionner en tant que partie. Audemeurant, la procédure fiscale est essentiellement écrite. 3.2 Selon l'intéressé, le Tribunal administratif n'aurait pas examiné, dansl'arrêt entrepris, la question de fond, c'est-à-dire le caractère imposableou non de la rente transitoire.Le droit d'être entendu implique pour l'autorité l'obligation de motiver sadécision. Toutefois, selon la jurisprudence, la motivation d'une décision estsuffisante lorsque l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs quil'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce quel'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer enconnaissance de cause. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tousles moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 130II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477 et les arrêts cités).Contrairement à ce que soutient le recourant, l'autorité intimée se prononceexpressément sur la question de fond, soit l'imposition de la rentetransitoire, sur plus de deux pages de son arrêt (du bas de la page 9 à lapage 11). L'arrêt entrepris est donc largement motivé sur ce point.Enfin, les tribunaux ne sont pas des offices de renseignements et de conseils- comme le sont les études d'avocats - qui devraient répondre aux questionsdes justiciables non pertinentes pour l'issue du litige. 3.3 Au regard de ce qui précède, les griefs relatifs à la violation du droitd'être entendu sont mal fondés.Période fiscale 1999/2000 (2P.86/2005). 4.Le recourant soutient que la rente transitoire versée par la Caisse fédéralede pensions et incluse dans le revenu imposable de la période fiscale1999/2000 ne devrait pas être considérée comme un revenu mais comme un prêtremboursable. On en déduit qu'il invoque une application arbitraire (art. 9Cst.; sur cette notion cf. ATF 131 I 217 consid. 2.1 p. 219; 57 consid. 2 p.61; 129 I 8 consid. 2.1 p. 9 et les arrêts cités) du droit cantonal. 4.1 A la suite de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1985 de la loi surprévoyance professionnelle, les statuts de la Caisse fédérale d'assurance ontété modifiés. Les statuts révisés du 2 mars 1987 de la Caisse fédéraled'assurance (RO 1987 II 1228 ss) sont entrés en vigueur le 1er janvier 1988.Cette révision avait notamment pour but d'instaurer la retraite à la carteentre 60 et 65 ans pour les assurés des deux sexes, en l'accompagnant à lafois d'une réduction correspondante des rentes de vieillesse et, afin derendre la retraite anticipée non seulement légale mais effectivementpossible, d'introduire une rente transitoire en principe remboursable demoitié (art. 22 des statuts susmentionnés). Après une nouvelle révision, lesstatuts du 24 août 1994 de la Caisse fédérale de pensions (ci-après: lesstatuts de la Caisse fédérale de pensions; [RO 1995 I 533 ss]), en vigueurjusqu'au 31 mai 2003 (RO 2004 301) prévoyaient à leur art. 30 al. 2 quel'assuré dont les rapports de service ou de travail sont résiliés peutdemander, s'il a atteint l'âge de 60 ans révolus, la fin de l'affiliation àla caisse et l'octroi d'une rente de vieillesse. L'art. 33 desdits statutsdisposait:"1 Le bénéficiaire d'une rente de vieillesse peut solliciter une rentetransitoire. Celle-ci équivaut au supplément fixe prévu à l'article 40. Elleest versée jusqu'à ce que l'assuré ait droit à la rente AVS de vieillesse ouà la rente AI.2 Dès que l'assuré a atteint l'âge donnant droit à l'AVS, la moitié de larente transitoire est remboursée sous la forme d'une déduction à vieappliquée à la rente de vieillesse de la Caisse fédérale de pensions. Lorsquel'assuré décède, la moitié de la déduction continue à être opérée sur larente de viduité. Le DFF fixe les déductions sur la base des principesactuariels.3 Le Conseil fédéral peut décider de modifier la fraction remboursable de larente transitoire. Dans des cas particuliers, l'employeur peut prendre à sacharge tout ou partie du remboursement.4 L'assuré peut renoncer à la moitié ou à la totalité de la rentetransitoire."4.2En vertu de l'art. 83 LPP, les prestations fournies par des institutionsde prévoyance, et selon des formes reconnues de prévoyance visées aux art. 80et 82 LPP, sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d'impôtsdirects de la Confédération, des cantons et des communes.Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (ATF 119 Ia 241; 116 Ia 264 et lesarrêts cités), les dispositions fiscales de la loi fédérale sur la prévoyanceprofessionnelle vieillesse, survivants et invalidité contiennent desprincipes obligatoires et visent, dans cette mesure, à une uniformisation dudroit des impôts directs des cantons, des communes et de la Confédération.Ainsi, l'art. 83 LPP définit quels revenus sont imposables. Cela vautégalement pour les impôts directs des cantons et des communes.Le canton de Vaud a, en conséquence, adopté l'art. 20 al. 2 lettre fbis de laloi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:aLI), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 et donc applicable à la périodefiscale 1999/2000, qui prévoit que sont considérés comme des revenusimposables, notamment, les rentes et prestations en capital versées par desinstitutions de prévoyance professionnelle.En contrepartie, selon l'art. 23 al. 1 let. i aLI, les cotisations sontdéductibles:"1 Sont déduits du revenu:(...)i) les primes et cotisations versées à des institutions de prévoyanceprofessionnelle, au sens de la législation fédérale sur la prévoyanceprofessionnelle, vieillesse et survivants, dont les prestations sontimposables selon l'art. 20, alinéa 2, lettre fbis;"4.3L'autorité intimée a considéré la rente temporaire comme un revenuimposable, son remboursement venant en diminution de la rente ordinaire devieillesse que le recourant touchera à partir de 65 ans.Le recourant qualifie la rente transitoire qu'il devra rembourser une foisl'âge de 65 ans atteint
de prêt non imposable comme revenu et soutient ainsiqu'il s'agit d'une dette.Une dette peut être déduite si elle grève effectivement le patrimoine ducontribuable, telle une dette hypothécaire, et non s'il s'agit de simplesdettes potentielles. En principe, la valeur capitalisée des prestationspériodiques privées payées par un contribuable - aliments, obligationsd'entretien, etc. - ne constitue pas une dette déductible (Xavier Oberson,Droit fiscal suisse, 2e éd., p. 161, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis dedroit fiscal suisse, 4e éd., p. 408, Rainer Zigerlig/Guidi Jud, in: MartinZweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1,Bundesgesetz über die harmonisierung des direkten Steuern der Kantone undGemeinden (StHG), 2e éd., no 9 ad art. 13 p. 247). 4.4 La rente transitoire versée par la Caisse fédérale de pensions apparaîtanalogue à une rente de vieillesse d'une institution de prévoyance ou à unerente AVS. Il s'agit d'un complément de la rente ordinaire de vieillesseversée par cette Caisse en attendant que l'assuré ait droit à la rente AVS devieillesse. Ce qui distingue ces rentes est leur financement: la rente devieillesse d'une institution de prévoyance est financée par les cotisationsversées pendant la vie active de l'assuré avant qu'il ne touche ladite rente,alors qu'en ce qui concerne la rente transitoire, l'assuré touche d'abord larente et la finance ensuite, une fois l'âge de l'AVS atteint, par le biaisd'une déduction à vie sur la rente de vieillesse servie pas la Caissefédérale de pensions - ce qui correspond en fait à des cotisations car lemontant des retenues effectuées au titre de financement dépend demathématiques actuarielles fondées sur la longévité.La rente transitoire touchée par le recourant est une rente viagèretransitoire. Tant dans le calcul de la rente que dans son financement - soitle "remboursement" par l'assuré - intervient un élément "risque" qui n'existepas dans le cas d'un prêt remboursable admis comme dette. Le recourant netouche en effet sa rente que pour autant qu'il soit en vie entre la date dela retraite et le moment où il touchera l'AVS. Aucun remboursement n'est parailleurs imposé à d'éventuels héritiers, ce qui serait le cas pour une dette(sous réserve d'une retenue sur la rente de veuve qui se substitue à la rentevieillesse). Le système repose donc aussi sur une solidarité entre assurés.Cette solidarité est démontrée par le règlement de la Caisse fédérale depensions qui précise que les déductions continuent d'être opérées jusqu'à lamort de l'assuré et créent une compensation pour les cas où le remboursementne se fait pas ou que dans une faible mesure, à la suite d'un décèsprématuré. On ne saurait dès lors qualifier de dette une rente perçue (et nonversée) par le recourant, dont on ne peut même pas estimer le montant finalen capital (la retenue effectuée dépendant de la longévité du recourant et,le cas échéant, de celle de la veuve).Finalement, comme relevé par le Tribunal administratif, le "remboursement" dela rente transitoire se trouve déduit au titre de cotisations (art. 23 al. 1let. i aLI, art. 37 al. 1 let. d LI). Ce financement étant opéré par le biaisd'un prélèvement sur le montant de la rente de vieillesse, seul le montantnet effectivement touché par le recourant est imposé.Enfin, il faut relever que la rente temporaire est une institutionfacultative à laquelle l'assuré est libre de recourir ou non. Il appartenaitau recourant d'y renoncer si elle était aussi désavantageuse qu'il leprétend. 4.5 Au vu de ce qui précède, comme l'a retenu le Tribunal administratif, larente transitoire perçue par le recourant doit être qualifiée de revenu.L'arrêt dudit Tribunal conclut donc sans arbitraire que la rente transitoireperçue en 1998, soit 14'645 fr., peut être comprise dans le revenu imposablede la période fiscale 1999/2000. Le recours de droit public doit être rejeté.Période fiscale 2001/2002 (2A.136/2005). 5.Comme pour la période fiscale 1999/2000, le recourant estime que la rentetransitoire versée par la Caisse fédérale de pensions ne constitue pas unrevenu imposable mais une dette, et ne devrait donc pas être comprise dans lerevenu imposable de la période fiscale 2001/2002.L'art. 7 al. 1 LHID dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous lesrevenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, y compris lesprestations d'institutions de prévoyance professionnelle et les rentesviagères. Dès lors, tous les revenus de telles institutions sont imposables(Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit., nos 60/61 ad art.7 p. 116).Conformément à la disposition susmentionnée, la loi vaudoise du 4 juillet2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001et dès lors applicable à la période fiscale 2001/2002, prévoit que l'impôtsur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soientuniques ou périodiques (art. 19 LI), soit également tous ceux provenantd'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formesreconnues de prévoyance individuelle liée (art. 82 LPP). Sont notammentconsidérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyanceprofessionnelle les prestations de caisses de pensions, de fondationspatronales, d'institutions de libre passage, ainsi que d'assurancescollectives et de groupe (art. 26 al. 1 et 2 LI).En outre, comme prévu par l'art. 9 al. 2 let. d LHID, l'art. 37 al. 1 let. dLI dispose que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montantslégaux, statutaires ou réglementaires versés en vue de l'acquisition desdroits aux prestations dans le cadre d'institutions de la prévoyanceprofessionnelle au sens de la législation fédérale sur la prévoyanceprofessionnelle, vieillesse et survivants, dont les prestations sontimposables selon l'art. 26 al. 1 LI.Il s'ensuit que le régime vaudois d'imposition des rentes et de déduction deleur financement - qui n'a pas changé par rapport à la législation applicableà la période 1999/2000 - est conforme à la loi sur l'harmonisation. Lamotivation développée sous le considérant 4 garde en conséquence toute savaleur et l'arrêt attaqué échappe à toute critique, même examiné avec pleinpouvoir d'examen. 6.Au vu de ce qui précède, le recours de droit administratif, relatif à lapériode fiscale 2001/2002, doit être rejeté. 7.Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al.1 OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours de droit public (2P.86/2005) est rejeté dans la mesure où il estrecevable. 2.Le recours de droit administratif (2A.136/2005) est rejeté. 3.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant. 4.Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administrationcantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud, ainsiqu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique del'impôt fédéral direct. Lausanne, le 3 mai 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le juge présidant: La greffière: