| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 26 avril 2006, 2P.338/2004

{T 0/2}2P.338/20042A.757/2004/svc Arrêt du 26 avril 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. X. ________ AG,recourante, représentée par Y.________, contre Service cantonal des contributions du cantonde Fribourg, route Joseph Piller 13, 1700 Fribourg,Tribunal administratif du canton de Fribourg,cour fiscale, rue André Piller 21, 1762 Givisiez. 2P.338/2004capital propre dissimulé et intérêts y relatifs(impôt cantonal 1999), 2A.757/2004capital propre dissimulé et intérêts y relatifs(impôt fédéral direct 1999), recours de droit public (2P.338/2004) etrecours de droit administratif (2A.757/2004)contre l'arrêt du Tribunal administratifdu canton de Fribourg du 19 novembre 2004.Faits: A.La société X.________ AG, sise à A.________ dans le canton de Fribourg, apour but le développement de revêtements anticorrosion. Son capital-actionsse monte à 500'000 fr. Cette société est détenue à 60% par L.________,personne physique, et à 40% par la société L.________ AG, sise dans lecanton de Soleure, qui est elle-même détenue à 100% par L.________.X.________ AG est propriétaire d'un immeuble à A.________, dans lequel elle aexercé une activité de thermolaquage jusqu'en 1994. De 1995 à 1997, elle aloué son immeuble à L.________ AG et, depuis 1998, elle le loue à M.________AG, l'une des sociétés du groupe, qui a repris l'exploitation de l'usine dethermolaquage. B.La recourante a mis fin à son activité en 1994 après avoir subi des pertesd'exploitation ayant nécessité un assainissement d'un montant de plus de3'000'000 fr. La Banque O.________ (ci-après: la Banque) a alors exigé queles dettes de X.________ AG à son égard soient reprises par L.________ AG quis'était portée caution; elles ont toutefois continué d'être garanties par descédules hypothécaires portant sur l'immeuble appartenant à la recourante.L.________ AG a ensuite prêté à X.________ AG les montants dont elle setrouvait dès lors débitrice à l'égard de la Banque, soit 8'244'484 fr. au 31décembre 1999. A cette même date, le montant total des prêts de L.________ AGà la recourante atteignait 10'000'000 fr., la différence consistantapparemment en des prêts octroyés par L.________ AG à X.________ AG avant larestructuration susmentionnée. C.Dans sa décision de taxation du 28 février 2001 pour l'impôt fédéral directet l'impôt cantonal de la période fiscale 1999, le Service cantonal descontributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions)a estimé que X.________ AG avait un capital propre dissimulé de 3'566'919fr., ce qui portait le capital imposable à 4'078'159 fr. Les intérêtsafférents à ce capital propre dissimulé, soit 240'716 fr., ont été ajoutés aubénéfice de l'exercice, le bénéfice imposable étant fixé à 85'985 fr. Laréclamation à l'encontre de cette taxation a été rejetée le 12 mars 2002. D.Par arrêt du 19 novembre 2004, le Tribunal administratif a partiellementadmis le recours pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal de lapériode fiscale 1999. Pour ces deux impôts, il a réduit les intérêts passifsnon déductibles relatifs au capital propre dissimulé à 145'941 fr. et, pourl'impôt cantonal sur le capital, il a arrêté le capital propre dissimulé à3'047'390 fr. Il a, par contre, modifié la décision attaquée au détriment dela contribuable, pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal, sur unpoint: il a considéré que X.________ AG avait mis gratuitement à dispositionde L.________ AG des cédules hypothécaires contrairement à l'usagecommercial, ce qui constituait une distribution dissimulée de bénéfice. Il adès lors ajouté au bénéfice imposable une commission de fiducie d'un montantde 37'300 fr.Le Tribunal administratif a relevé que X.________ AG bénéficiait, au 31décembre 1999, d'un prêt de 10'000'000 fr. de la part de L.________ AG. Enapplication d'une circulaire de l'Administration fédérale des contributionsqui fixe la proportion des fonds étrangers admissibles pour de tellessociétés, ledit Tribunal a calculé que X.________ AG était en mesured'obtenir de tiers des fonds étrangers d'un montant de 287'625 fr. sur lescréances (85% de leur valeur vénale au 31 décembre 1999, soit 338'382 fr.),de 5'516'195 fr. sur les immeubles (70% de leur valeur vénale au 31 décembre1999, soit 7'880'278 fr.) et de 1'148'790 fr. sur les machines etinstallations (50% de leur valeur vénale au 31 décembre 1999, soit 2'297'580fr.), soit un total de 6'952'610 fr. Ainsi, le montant de 10'000'000 fr. misà disposition de la société par un actionnaire excédait de 3'047'390 fr. leslimites prévues par la circulaire. Cette somme devait dès lors êtreconsidérée comme du capital propre dissimulé.Le Tribunal administratif a rappelé que les intérêts passifs imputables à lapart du prêt économiquement assimilable au capital propre (intérêts sur lecapital propre dissimulé) font partie du bénéfice imposable et équivalent àdes distributions de bénéfice et des avantages procurés à des tiers qui nesont pas justifiés par l'usage commercial. Il a déterminé les intérêts nonadmis fiscalement - en tenant compte de la valeur vénale des actifs de lasociété au 31 décembre 1999, soit 10'516'240 fr., et de la part du prêtadmise au titre de capital étranger, soit 6'952'610 fr. - de la façonsuivante: Montant admis au taux du 1er rang:6'309'744 fr. (60% de 10'516'240 fr.) à 5% 315'487 fr.Montant admis au taux du 2e rang:642'866 fr. (6'952'610 fr. ./. 6'309'744 fr.) à 6% 38'572 fr.Total 354'059 fr.Intérêts effectivement versés parX.________ AG 500'000 fr. Intérêts non admis fiscalement 145'941 fr.=========Le Tribunal administratif a ajouté ce montant au bénéfice imposable deX.________ AG considérant qu'il représentait des intérêts non admisfiscalement sur le capital propre dissimulé. E.Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.757/2004),X.________ AG demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,d'annuler l'arrêt du 19 novembre 2004 du Tribunal administratif, partantd'annuler la reprise d'intérêts sur le capital propre dissimulé et la reprised'une commission de mise de cédules hypothécaires à la disposition de sonactionnaire L.________ AG. Au cas où les reprises seraient confirmées, elledemande au Tribunal fédéral d'inviter le canton de Soleure à modifier lataxation de la période fiscale 1999 de la société L.________ AG. X.________AG invoque une constatation inexacte et incomplète des faits (art. 104 lettreb OJ), une violation du principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), du droitfédéral et de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.).Agissant également par la voie du recours de droit public (2P.338/2004),X.________ AG demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,d'annuler l'arrêt du 19 novembre 2004 du Tribunal administratif. Au cas oùles reprises seraient confirmées, elle demande au Tribunal fédéral d'inviterle canton de Soleure à modifier la taxation de la période fiscale 1999 de lasociété L.________ AG. Elle estime que l'arrêt est arbitraire (art. 9 Cst.)dans son appréciation des faits ainsi que dans son application desdispositions cantonales topiques, qu'il viole les principes de la bonne foi(art. 9 Cst.) et de l'interdiction de la double imposition intercantonale(art. 127 al. 3 Cst.).Le Tribunal administratif conclut au rejet des deux recours. L'Administrationfédérale des contributions déclare faire siennes les considérations émisespar le Tribunal administratif dans l'arrêt du 19 novembre 2004 et propose lerejet du recours de droit administratif. Le Service des contributions n'a pasdéposé d'observations. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Dirigés contre le même arrêt, les deux recours reposent sur le même état defait et soulèvent des griefs en grande partie similaires. Il se justifie dèslors de joindre les causes par économie de procédure. I. Impôt fédéral direct (2A.757/2004) 2.La recourante se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits.Elle estime que le prêt que son actionnaire lui a consenti ne représente pasdu capital propre. Elle reproche au Tribunal administratif de n'avoir pasretenu que la reprise de ses dettes envers la Banque par L.________ AG a étéimposée par la Banque et que, en 2003, celle-ci lui a à nouveau accordé uncrédit de 7'735'000 fr.Cette critique est infondée. En effet, ledit Tribunal ayant manifestementconstaté de façon correcte et complète les faits établis dans le respect desrègles essentielles de procédure (cf. art. 104 let. b OJ; ATF 131 II 361consid. 2 p. 366 et les arrêts cités), le Tribunal fédéral est lié par l'art.105 al. 2 OJ. En réalité, l'autorité intimée a estimé, à bon droit, quecertains faits n'étaient pas relevants, en particulier ceux postérieurs à lapériode en cause. Au surplus, la recourante s'en prend à leur qualificationet à leur appréciation juridique et soulève ainsi une question de droit quele Tribunal fédéral examine d'office et librement (ATF 131 III 182 consid. 3p. 184 et les arrêts cités). 3.3.1La recourante excipe du principe de la bonne foi. Le Service descontributions n'avait effectué aucune reprise lors des taxations des périodesfiscales antérieures à 1999, ni sur les intérêts relatifs au capital propredissimulé ni pour la mise à disposition des cédules hypothécaires. Elleestime dès lors que ce Service ne pouvait pas le faire pour la périodefiscale 1999. 3.2 L'autorité de taxation procède à une nouvelle taxation à chaque périodefiscale (art. 79, 80, 130 et 131 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 surl'impôt fédéral direct [ci-après: LIFD ou loi fédérale sur l'impôt fédéraldirect; RS 642.11]). Elle doit alors examiner tous les éléments de lataxation et, le cas échéant, les modifier s'il s'avère qu'ils s'écartentd'une application correcte de la loi, même si une solution différente a étéadmise lors de précédentes périodes (art. 123, 130 et 131 LIFD). Or, leprincipe de la bonne foi (sur cette notion cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p.636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60) ne protège pas le contribuable contre unetelle modification, à moins qu'il n'ait reçu des assurances particulières etexpresses de l'autorité de taxation et que les autres conditions prévues parla jurisprudence soient réunies.Tel n'est pas le cas en l'espèce. Le fait que la recourante ait bénéficié detaxations trop basses lors des périodes fiscales antérieures à 1999 ne luiconfère aucun droit à ce que sa taxation ne soit pas rectifiée en 1999. Enoutre, le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, de tellesorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influencelimitée dans ce domaine, surtout s'il vient à entrer en conflit avec leprincipe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p.316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., Lausanne 1998, p.132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002,p. 28). Dès lors que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct règlel'imposition du capital propre dissimulé et de ses intérêts (art. 65 LIFD;cf. infra consid. 4), celle-ci devait être appliquée correctement à lataxation de la période fiscale 1999.Le grief de la recourante doit donc être rejeté. 4.4.1Selon l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD, le bénéfice net imposable comprendle solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exerciceprécédent, ainsi que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées debénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés parl'usage commercial.L'art. 65 LIFD, dans sa teneur dès le 1er janvier 1998, précise:"Les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquementassimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétésde capitaux et des sociétés coopératives."Est donc traitée comme du capital propre la part de fonds étrangers qui luiest économiquement assimilable. L'Administration fédérale des contributions apublié la circulaire no 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimuléde sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 65 et 75 LIFD)(Archives 66 296; ci-après: la circulaire no 6) qui définit à quellesconditions et à partir de quel montant les fonds étrangers d'une sociétédoivent être assimilés à du capital propre. Le Tribunal fédéral n'est pas liépar cette circulaire mais, dans la mesure où elle vise à assurer une pratiqueuniforme, il ne s'en écarte pas sans motif. 4.2 Il peut y avoir un avantage important, tant pour l'actionnaire - ou lespersonnes qui lui sont proches - que pour la société de capitaux, à disposerdes fonds nécessaires sous forme de prêt de l'actionnaire plutôt que de fondspropres: les intérêts passifs dus par la société débitrice du prêt sontconsidérés comme charge et dès lors déductibles du bénéfice imposable.Fiscalement, ce procédé n'est toutefois pas admis lorsque le prêt (dette) àla société joue économiquement le rôle de fonds propres et qu'ainsi desintérêts passifs déductibles sont payés à l'actionnaire en lieu et place dedividendes qui ne peuvent l'être. Ces fonds étrangers sont alors traitéscomme du capital propre dissimulé et les intérêts y relatifs ajoutés aubénéfice imposable. Cette façon de procéder peut représenter une distributiondissimulée de bénéfice ou un avantage procuré à des tiers qui n'est pasjustifié par l'usage commercial. Comme elle est directement réglée à l'art.65 LIFD, les conditions jurisprudentielles de la distribution dissimulée debénéfice n'ont donc pas à être au surplus réalisées.Le financement étranger est considéré comme inadapté lorsque la sociétéobtient l'apport des fonds en question d'un détenteur de parts ou d'unepersonne qui lui est proche, qu'elle n'aurait pas pu, par ses propres moyens,obtenir les fonds nécessaires de la part de tiers et qu'elle expose les fondsau risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle pourceux des tiers. La preuve qu'un tiers indépendant aurait octroyé un prêt dansdes circonstances identiques est donc réservée. Ainsi, sur le plan fiscal,une société peut s'endetter envers ses actionnaires lorsqu'elle aurait puégalement obtenir par ses propres moyens les fonds nécessaires notamment dela part des banques (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire dela loi sur l'impôt fédéral direct, ad. art. 65, p. 276; PeterBrülisauer/Stephan Kuhn, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zumschweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer(DBG), I/2a, no 18 ss ad art. 65 LIFD p. 844; Charles Hermann, Etre ou ne pasêtre sous-capitalisé, in: L'expert-comptable suisse 12/1998, p. 1359 ss;Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,II Teil, no 13 ad art. 65 LIFD, p. 590.)4.3Si le financement est qualifié d'inadapté, le montant du capital propredissimulé doit être défini afin de calculer les intérêts qui luicorrespondent et qui doivent être ajoutés au rendement net soumis à l'impôtsur le bénéfice.Pour déterminer le capital propre dissimulé, il
convient de fixer le montantmaximum admis comme fonds étrangers.La circulaire no 6 prévoit qu'afin d'établir les fonds étrangers admissibles,il faut partir, en règle générale, de la valeur vénale des actifs de lasociété bénéficiaire du prêt à la fin de la période fiscale. L'Administrationfédérale des contributions a arrêté pour chaque type d'actifs, en pourcentagede la valeur vénale, le montant maximum des fonds étrangers qu'une sociétépeut obtenir auprès de tiers. En particulier, les installations, machines etoutillage sont supposés permettre à la société qui en est propriétaired'obtenir des fonds étrangers à concurrence de 50% de leur valeur vénale etles immeubles d'exploitation à concurrence de 70%. La différence entre leprêt (dette) au bilan et le montant maximum ainsi déterminé, dans la mesureoù ces moyens ont été fournis, directement ou indirectement, par desdétenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches, représente lecapital propre dissimulé. 5.5.1Le Tribunal administratif a relevé que la recourante bénéficiait d'un prêtde 10'000'000 fr. de la part de L.________ AG et que cette société détenait40% des parts de la recourante. Selon ce Tribunal, la reprise des dettes dela recourante par l'actionnaire opérée en 1994, dont les modalités ont étéimposées par la banque créancière, a eu pour effet que le prêt précédemmentaccordé à la recourante par un tiers (la Banque) l'était désormais par unesociété actionnaire, même si celle-ci a dû emprunter dans le même temps desfonds à la Banque. Le fait que la dette de L.________ AG envers la Banque aitété garantie par des cédules hypothécaires portant sur les immeublesappartenant à la recourante importait peu. Le Tribunal administratif a ainsijugé que des fonds étrangers avaient été mis à la disposition de larecourante par une détentrice de parts.La recourante nie que des fonds étrangers aient été mis à sa disposition parun actionnaire. Selon elle, est déterminant le fait qu'elle avait elle-mêmeobtenu, avant la reprise de ses dettes auprès de la Banque par sonactionnaire, des prêts bancaires. L.________ AG ne serait devenue sacréancière seulement après avoir repris ses dettes à la demande de la Banque.Cela démontrerait que, sans cette exigence de la Banque, la recourante auraiteu au 31 décembre 1999 une dette de 8'244'484 fr. envers cette dernière. 5.2 L'argumentation de la recourante tombe à faux puisque le fait que laBanque ait exigé la reprise de la dette de l'intéressée par L.________ AG,qui s'était portée caution, prouve précisément que la recourante ne pouvaitplus obtenir de prêt d'un tiers et que, de fait, c'est une sociétéactionnaire qui lui prêtait le montant en question au 31 décembre 1999. Quela nouvelle structure de financement ait été imposée par la Banque et quecelle-ci ait exigé la reprise des dettes de la recourante par L.________ AGmontrent bien que la recourante ne pouvait obtenir de crédit de tiers. Demême, l'absence de volonté d'économiser des impôts de l'intéressée n'est pasrelevante puisque, contrairement à ce qu'elle semble croire, cette conditionne figure pas à l'art. 65 LIFD et que celles d'une évasion fiscale n'ont pasà être réalisées.C'est également à bon droit que le Tribunal administratif a estimé qu'ilimportait peu que la Banque ait à nouveau accordé un crédit de 7'735'000 fr.avec effet au 31 décembre 2003 directement à la recourante. La périodefiscale ici en cause est la période 1999 et la situation de l'intéressée en2003 n'a pas, à cet égard, à être prise en compte. En outre, contrairement àce qu'affirme la recourante, le fait qu'un crédit lui ait été accordé en 2003n'est pas la preuve que la Banque était prête à consentir le même prêt en1999. Le contraire peut même être déduit de ce qui précède, puisque celle-cia imposé que les dettes de la recourante soit reprises par L.________ AG.Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que le Tribunal administratif aestimé qu'une part des fonds étrangers de la recourante représentait ducapital propre dissimulé. 6.6.1La recourante conteste les taux de 70% et de 50% appliqués respectivementaux immeubles et aux machines et installations pour déterminer le montant desfonds étrangers admissibles. Elle revendique un taux uniforme de 80%. Ce tauxest applicable, d'après la circulaire no 6, aux immeubles autres que lesimmeubles d'exploitation. Selon la recourante, l'autorité de taxationfribourgeoise l'appliquerait aux immeubles des sociétés immobilières, queceux-ci soient commerciaux, industriels ou autres. En outre, lesinstallations et machines seraient des parties intégrantes de l'immeuble, cequi justifierait l'utilisation du même taux pour ces actifs. Au surplus, cetaux de 80% avait été appliqué dans la procédure de taxation et deréclamation. 6.2 Selon la circulaire no 6, une société peut obtenir, par ses propresmoyens, des fonds étrangers à concurrence des pourcentages suivants, calculéssur la valeur vénale des actifs:- créances 85%- installations, machines, outillage, etc. 50%- immeubles d'exploitation 70%- autres immeubles 80%Ces taux servent à déterminer la garantie qu'offrent les actifs d'une sociétédu point de vue d'un futur créancier. Seuls les actifs réalisablesreprésentent une garantie. Dès lors, l'argument de la recourante selon lequelses usines ne peuvent être qualifiées d'immeubles d'exploitation du faitqu'elle est une société immobilière, dont la seule activité consiste à louerses biens immobiliers à une autre société, tombe à faux. En effet, ce qui estdéterminant pour un créancier c'est la nature des immeubles. Que larecourante soit une société immobilière et qu'elle loue ses biens immobiliersn'a, à cet égard, pas d'importance. C'est ainsi le taux applicable auximmeubles d'exploitation qui doit être retenu, soit 70% de leur valeurvénale.Quant aux installations et machines, bien que se trouvant dans les usines,elles sont des biens mobiliers (art. 713 ss CC) indépendants, juridiquementet de fait, de l'immeuble (art. 655 ss CC). Du point de vue d'un créancier,elles peuvent être réalisées indépendamment de l'immeuble. Il convient doncde leur appliquer le taux de 50% et non le taux relatif aux immeubles.Il est vrai que l'autorité de taxation avait effectivement appliqué, auximmeubles et installations et machines, un taux uniforme de 80% dans sadécision de taxation du 28 février 2001, selon celle-ci, parce qu'ils'agissait de sa pratique avant la mise en oeuvre de la circulaire no 6, quia pris un certain temps. Dans ses observations devant le Tribunaladministratif, le Service des contributions a demandé l'application des tauxde la circulaire no 6, ce que le Tribunal administratif a également retenu.La recourante n'établit nullement qu'ils seraient erronés, de sorte qu'il n'ya pas lieu de réformer la décision attaquée sur ce point. 6.3 La recourante ne conteste pas le calcul des intérêts, effectué par leTribunal administratif sur la base du capital propre dissimulé de 3'047'390fr., fixés à 145'941 fr. (cf. partie "Faits" consid. D). En application desart. 65 et 58 LIFD, ce montant doit donc être intégré au bénéfice imposablede la recourante. 7.7.1Le Tribunal administratif a retenu que la recourante avait mis àdisposition de L.________ AG, son actionnaire, des cédules hypothécaires de10'200'000 fr. portant sur son immeuble et utilisées pour garantir les dettes(reprises de la recourante) que l'actionnaire avait dorénavant envers laBanque.Se fondant sur le rapport entre les fonds étrangers admis (6'952'610 fr.) etle total du prêt accordé par l'actionnaire à la recourante, le Tribunaladministratif a estimé à 7'091'662 fr. (6'952'610 fr. x 10'200'000 fr. /10'000'000 fr.) la part des cédules garantissant la fraction du prêt admiseau titre de capital étranger. Pour ce montant, la remise des cédulesentrerait "dans le cadre des prestations réciproques consenties par chacunedes parties au contrat de prêt" et ainsi la renonciation à une commission defiducie ne constituerait pas une distribution dissimulée de bénéfice. Enrevanche, la mise à disposition gratuitement des cédules se rapportant aucapital propre dissimulé, soit 3'108'338 fr. (3'047'390 fr. x 10'200'000 fr./ 10'000'000 fr.), constituerait une distribution dissimulée de bénéfice. Eneffet, "dans la mesure où ce montant n'est pas admis au titre de prêt et doitêtre assimilé à du capital propre, il ne saurait à l'évidence constituer unecontre-prestation de l'actionnaire justifiant que des cédules hypothécaireslui soient mises à disposition gratuitement". Cette autorité a alors calculéune commission de fiducie de 1,2% sur ce montant (3'108'338 fr. x 1,2%), etelle a ajouté 37'300 fr. au bénéfice imposable. Selon la recourante, cettereprise n'a pas lieu d'être. 7.2 La doctrine et la jurisprudence qualifient de distribution dissimulée debénéfice les prestations faites par la société, sans contre-prestation, à sesactionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ouencore à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pasfaites, dans les mêmes circonstances, à des tiers indépendants de la société.Le caractère insolite de cette prestation doit en outre être reconnaissablepar les organes de la société (ATF 131 II 593 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2p. 119 et les arrêts cités; RDAT 2000 I 13t 653, 2A.552/1998; NorbertoBernardoni/Giorgio Duchini, La fiscalità dell'azienda, p. 367/368, FrancisCagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd., p. 462/463). 7.3 Comme l'admet le Tribunal administratif, si la mise à disposition descédules en faveur de l'actionnaire, pour la fraction du prêt considérée commecapital étranger n'a rien d'insolite, tel n'est pas le cas des céduleshypothécaires garantissant la part du prêt qui a été considérée comme ducapital propre. Pour celles-ci, le fait qu'une commission de fiducie n'a pasété demandée par l'intéressée à L.________ AG ne peut s'expliquer que par laqualité d'actionnaire de cette société. L'importance de cette prestationaccordée sans contre-prestation n'a pas pu échapper à la recourante.Ainsi, au vu de ce qui précède, la reprise du montant de 37'300 fr. dans lebénéfice imposable de la période fiscale 1999 est justifiée au sens de l'art.58 al. 1 LIFD. 8.8.1La recourante se plaint d'avoir subi une reformatio in pejus en tant quele Tribunal administratif a retenu les taux de 70% et de 50% appliquésrespectivement aux immeubles, ainsi qu'aux machines et installations afin dedéterminer les fonds étrangers admissibles, la décision de taxation du 28février 2001 fixant un taux uniforme de 80% et qu'il a ajouté une commissionde fiducie de 37'300 fr. au bénéfice imposable. 8.2 Une reformatio in pejus s'apprécie par rapport à la taxation prise dansson ensemble et non sur un seul élément. Si le Tribunal administratif aretenu des fonds étrangers admissibles moins élevés que ceux pris en comptedans la taxation, il a réduit les intérêts non admis fiscalement de 240'716fr. à 145'941 fr. selon un calcul avantageux pour la recourante. Compte tenude la commission de fiducie de 37'300 fr., la reprise prévue par le Tribunaladministratif s'élevait à 183'241 fr. (145'941 fr. + 37'300 fr.) alors quecelle de l'autorité de taxation était de 240'716 fr. Les éléments en défaveurde la recourante ont donc été largement compensés par la correction du calculdes intérêts. Partant la recourante ne peut prétendre avoir subi unereformatio in pejus.Au demeurant, le Tribunal administratif aurait pu modifier la décision del'autorité de taxation au détriment de la recourante, l'art. 143 al. 1, 2èmephrase, LIFD l'y autorisant.Le grief doit donc être rejeté. 9.La recourante se plaint de double imposition intercantonale. Selon elle, unajustement du bénéfice imposable de L.________ AG pour la période fiscale1999 aurait dû être effectué par le canton de Soleure en fonction du montantde la reprise des intérêts qu'elle a subie. 9.1 L'art. 127 al. 3 Cst. ne concerne que les doubles impositions résultantde la concurrence de deux souverainetés cantonales. Il n'a pas d'applications'agissant de l'impôt fédéral direct. 9.2 S'agissant de la double imposition économique de la recourante et de sonactionnaire, c'est à bon droit que les intérêts qui ont été repris auprès dela première seraient également imposés chez la seconde (sous réserve d'unéventuel privilège holding). Le système voulu par le législateur entraîne enprincipe la double imposition des distributions de bénéfices auxactionnaires: les profits de la société sont imposés une première fois auprèsde celle-ci dans le cadre de l'impôt sur le bénéfice et une seconde fois,auprès de l'actionnaire lui-même soumis à l'impôt sur le bénéfice ou sur lerevenu, lors de la distribution (cf. art. 20 al. 1 lettre c et 58 al. 1lettre a LIFD).Au vu de ce qui précède, la recourante n'a pas subi de double impositionprohibée.II. Impôts cantonal et communal (2P.338/2004) 10.10.1 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caractère cassatoire(ATF 129 I 129 consid. 1.2.1 p. 131, 173 consid. 1.5 p. 176 et lajurisprudence citée). Il est toutefois fait exception à cette règle lorsquele recours est fondé sur le principe de l'interdiction de la doubleimposition intercantonale et qu'il apparaît nécessaire de donner desinstructions aux cantons concernés sur les limites de leur compétence fiscaleou pour ordonner le remboursement d'impôts perçus au mépris de l'interdictionconstitutionnelle de la double imposition. Les conclusions allant au-delà dela simple annulation de l'arrêt attaqué sont donc recevables (ATF 111 Ia 44consid. 1c p. 46; Archives 73 p. 170 consid. 1.2, 2A.349/2002), à l'exceptionde celle relative à l'allocation d'un intérêt sur un éventuel trop-perçud'impôt à restituer.En l'espèce, dans la mesure où un grief du recours a trait à l'interdictionde la double imposition intercantonale, la conclusion demandant que le cantonde Soleure soit invité à modifier la taxation 1999 de la société L.________AG est recevable. 10.2 Le recours demande l'annulation de l'arrêt du 19 novembre 2004 duTribunal administratif. Il ne contient aucun grief à l'encontre du calcul ducapital imposable, qui comprend le capital propre dissimulé, tel qu'il a étéarrêté pour l'impôt cantonal sur le capital. Faute de motivation conforme auxexigences tirées de 90 al. 1 lettre b OJ (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261;128 I 295 consid. 7a p. 312 et les arrêts cités), le recours n'est dès lorspas recevable sur ce point.En outre, la motivation du recours, qui est en substance similaire à celle durecours de droit administratif, est essentiellement appellatoire. Dans cettemesure, elle ne répond que très partiellement aux exigences tirées de l'art.90 al. 1 lettre b OJ. 11.11.1La recourante se plaint d'une constatation et d'une appréciationarbitraire des faits, de la violation des règles de la bonne foi (art. 9Cst.), d'une application arbitraire (art. 9 Cst.) de la loi fribourgeoise du7 juillet sur les impôts cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000(ci-après: aLIC) et d'une double imposition prohibée (art. 127 al.
3 Cst.).11.2 Les art. 85 d et 89 aLIC règlent de la même manière que la loi fédéralesur l'impôt fédéral direct, la reprise de fonds étrangers qui jouent le rôlede capital propre dissimulé et le calcul des intérêts sur ces montants. Larecourante ne prétend d'ailleurs pas qu'il en irait différemment. Les griefssoulevés doivent dès lors être écartés pour les mêmes motifs que ceuxmentionnés ci-dessus (consid. 3 à 8). L'arrêt du Tribunal administratif fixedonc sans arbitraire le capital propre dissimulé et les intérêts y relatifs àrespectivement 3'047'390 fr. et 145'941 fr., ainsi que la commission defiducie pour la mise à disposition des cédules hypothécaires à 37'300 fr.pour la taxation relative aux impôts cantonal et communal de la périodefiscale 1999. 11.3 La recourante invoque l'interdiction de la double imposition (art. 127al. 3 Cst.). Ce principe s'oppose à ce qu'un même contribuable soitconcrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet,pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective)ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et,violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôtdont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (doubleimposition virtuelle) (ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les référencescitées).Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce (Xavier Oberson, Droitfiscal suisse, 2e éd., § 20, no 9, p. 395), il faut qu'un seul et même sujetfiscal soit touché. En conséquence, il n'y a pas double imposition contraireà l'art. 127 al. 3 Cst., dès lors que deux sujets fiscaux distincts sontsoumis à l'impôt, chacun dans un canton différent.La recourante et son actionnaire sont deux contribuables distincts, de sorteque la recourante ne saurait se prévaloir de sa situation fiscale pourdemander la modification de la taxation de L.________ AG. La recouranteestime toutefois que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 115 Ia157), on est en présence d'un cas de double imposition car les deux sociétésfont partie du même groupe.L'intéressée ne peut rien tirer de l'arrêt cité car il a laissé ouverte laquestion de savoir si une prestation appréciable en argent d'une sociétéanonyme en faveur d'une société soeur dans un autre canton, sans ajustementcorrélatif, constituait une double imposition intercantonale prohibée. Detoute façon, cet arrêt concernait une situation particulière différente ducas présent et n'a pas de portée générale. 12.Vu ce qui précède, mal fondé, le recours de droit administratif doit êtrerejeté. Il en va de même du recours de droit public dans la mesure où il estrecevable.Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.1 OJ). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Les causes 2P.338/2004 et 2A.757/2004 sont jointes. 2.Le recours de droit administratif (2A.757/2004) est rejeté. 3.Le recours de droit public (2P.338/2004) est rejeté dans la mesure où il estrecevable. 4.Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge de la recourante. 5.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, auService cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton deFribourg ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Divisionjuridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 26 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: