| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 18 avril 2006, 2P.333/2005

{T 0/2}2P.333/2005 /fzc Arrêt du 18 avril 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Müller et Yersin.Greffier: M. Vianin. A. X.________ et B.X.________,recourants, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46,1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud,avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. art. 9 Cst. (frais d'acquisition du revenu), recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton deVaud du 2 novembre 2005. Faits: A.A. X.________ travaille comme inspecteur d'assurances (agent principal) pourle compte de la société Z.________ Compagnie d'Assurances SA. Selon soncertificat de salaire pour l'année 1997, il a obtenu cette année-là unsalaire net de 182'630 fr., à quoi venait s'ajouter une indemnité pour fraisforfaitaire de 24'000 fr. Pour l'année 1998, les montants correspondantsétaient respectivement de 184'692 et 24'000 fr. Dans leur déclaration d'impôtpour la période fiscale 1999/2000, les époux A.X.________ et B.X.________ ontdéduit du salaire net de A.X.________, au titre de frais d'acquisition durevenu, un montant arrondi de 37'000 fr. par année, calculé selon les barèmessuivants: 30% sur la première tranche de 80'000 fr., 20% sur les 40'000 fr.suivants (de 80'001 à 120'000 fr.), 10% de 120'001 à 160'000 fr. et 5% pourle surplus. B.Par décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal du 13 décembre2000, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-District, devenueentre-temps l'Office d'impôt du district de Lausanne-District, a admis endéduction au titre des « autres frais professionnels » seulement un montantforfaitaire de 25'000 fr. par année. Cette déduction a été fixée selon lesbarèmes suivants: 25% sur la première tranche de 70'000 fr. et 10% pour lesurplus, mais au maximum 25'000 fr. La réclamation des époux X.________ a été rejetée par deux décisions(identiques) de l'Administration cantonale des impôts des 1er et 7 novembre2001. Saisi d'un recours contre la décision du 7 novembre 2001, le Tribunaladministratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif oul'autorité intimée) l'a rejeté par arrêt du 2 novembre 2005. Selon cetteautorité, les montants forfaitaires déductibles au titre de fraisd'acquisition du revenu dans la branche des assurances avaient été réduitsdans la mesure où le pourcentage applicable à la première tranche était passéde 30 à 25% et le montant maximal ramené de 30'000 à 25'000 fr. (d'après unecirculaire de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 1997concernant l'imposition des agents généraux et inspecteurs d'assurances).Cette diminution n'était pas critiquable, l'Administration cantonale desimpôts jouissant d'un large pouvoir d'appréciation dans l'établissement detels barèmes. En particulier, elle ne constituait pas une inégalité detraitement, car le contribuable a la possibilité d'obtenir la déduction deses frais effectifs en produisant les pièces justificatives nécessaires. C. Les époux X.________ interjettent recours contre cette décision, endemandant au Tribunal de céans de l'annuler et de « charger l'Administrationd'établir un nouveau barème basé sur le principe de la proportionnalité etéventuellement de la progressivité ». Ils dénoncent une violation desprincipes de l'interdiction de l'arbitraire, de l'égalité de traitement et dela proportionnalité. Ils prétendent également que la décision attaquéesouffre d'un vice de forme et reprochent à l'autorité intimée un retardinjustifié à statuer. Le Tribunal administratif et l'Administration cantonale des impôts concluentau rejet du recours. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.1.1 Les recourants n'ont pas intitulé leur acte. Celui-ci étant dirigé contreune décision concernant l'impôt cantonal et communal et portant sur despériodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001, seule la voie du recoursde droit public est ouverte (art. 84 al. 1 OJ en relation avec les art. 97al. 1 OJ et 5 al. 1 PA ainsi que 73 al. 1 de la loi fédérale surl'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS642.14, en application dès le 1er janvier 2001]). 1.2 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droitpublic ne peut tendre qu'à l'annulation de la décision attaquée (ATF 131 I166 consid. 1.3 p. 169, 137 consid. 1.2 p. 139 et la jurisprudence citée).Dans la mesure où les recourants demandent autre chose, à savoir d'inviterl'administration à établir un nouveau barème, leurs conclusions sont dès lorsirrecevables. 1.3 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision qui touche lesrecourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours estrecevable au regard des art. 84 ss OJ. 1.4 Selon l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, sous peined'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels oudes principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation.Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'adonc pas à vérifier de lui-même si l'acte attaqué est en tout point conformeau droit et à l'équité. Il n'examine que les moyens de natureconstitutionnelle, invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours.Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou derenvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid.2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629 et la jurisprudence citée). En outre,dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.),l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il leferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoirlibrement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt seraitarbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtraitinsoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée). C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyenssoulevés par les recourants. 2.2.1Les recourants soutiennent qu'au vu des montants que peuvent atteindre lesrevenus des inspecteurs d'assurances, il est arbitraire et contraire auxprincipes de l'égalité de traitement et de la proportionnalité de limiter ladéduction forfaitaire de leurs frais d'acquisition du revenu à 25'000 fr. paran. Concernant la possibilité évoquée par l'autorité intimée de déduire lesfrais effectifs en produisant les pièces justificatives, ils prétendent quecela suppose, pour une période fiscale de deux ans, de conserver « environ400 factures et tickets », exigence qui serait « irréaliste ». 2.2 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire(art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'ellene repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elleviole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit desdistinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable auregard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire desdistinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque cequi est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui estdissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitementdifférent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de faitimportante (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6-7, 394 consid. 4.2 p. 399; 129 I 346consid. 6 p. 357 ss). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme uneforme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale cequi devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid.6 p. 357 ss; 129 I 1 consid. 3 p. 3; 127 I 185 consid. 5 p. 192 et lesréférences citées). Le principe de la proportionnalité, bien qu'étant de rang constitutionnel,n'est pas un droit constitutionnel ayant une portée propre (ATF 126 I 112consid. 5c p. 120; 125 I 161 consid. 2b p. 163). Ainsi, lorsque ce principeconstitutionnel est invoqué dans le cadre d'un recours de droit public pourviolation de l'art. 9 Cst. (art. 4 aCst.), le Tribunal fédéral n'examine cemoyen que sous l'angle restreint de l'arbitraire; autrement dit, ce grief seconfond alors avec celui de l'arbitraire (ATF 117 Ia 27 consid. 7a p. 32). 2.3 Les recourants n'invoquent aucune disposition légale à l'appui de leursconclusions. Ils se bornent à affirmer mais ne démontrent pas qu'au vu dessommes que peut atteindre la rémunération des inspecteurs d'assurances(jusqu'à 300'000 ou 400'000 fr.), il serait arbitraire de limiter le montantforfaitaire de la déduction pour frais d'acquisition du revenu à 25'000 fr.En particulier, ils n'établissent pas que ces frais seraient dans tous lescas proportionnels au revenu. La seule allégation que la somme descommissions versées aux indicateurs - qui constitueraient « une grande partie» des frais d'acquisition - augmente de manière proportionnelle au revenu nesaurait suffire à cet égard. Loin d'être arbitraire, le plafonnement de la déduction forfaitaire peut sejustifier par le fait qu'au-delà d'une certaine limite de revenu, un forfaitproportionnel serait par trop imprécis. De toute manière, le grief d'arbitraire tombe à faux, dès lors que lesrecourants peuvent obtenir la déduction des frais effectifs d'acquisition durevenu. A ce propos, quoi qu'ils en disent, l'exigence de conserver lesfactures et tickets, fussent-ils au nombre de quelques centaines pour unepériode fiscale de deux ans, n'est en rien disproportionnée. Dans le cas particulier, la fixation à 25'000 fr. des frais d'acquisitiondéductibles fiscalement est d'autant moins arbitraire que ce montant est trèsproche de celui de l'indemnité forfaitaire versée au même titre parl'employeur (24'000 fr.). Au vu de ce qui précède, dans la mesure où il est motivé au regard de l'art.90 OJ, le grief d'arbitraire doit être rejeté. 3.3.1Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir mis près de quatreans pour statuer sur leur recours, ce qui constituerait un « retardincompréhensible ». 3.2 Dans la mesure où l'autorité intimée a rendu son arrêt, le grief de dénide justice formel est irrecevable, les recourants n'ayant pas d'intérêtactuel à la constatation d'un tel déni (art. 103 lettre a OJ; ATF 131 II 361consid. 1.2 p. 365; 128 II 34 consid. 1b p. 36, 156 consid. 1c p. 159). La question se pose de savoir si un droit à la constatation d'une éventuelleviolation du principe de la célérité subsiste tout de même sous l'angle del'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre enmatière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur ladurée de la peine, le Tribunal fédéral (ATF 130 I 312 consid. 5 p. 331 ss;1P.531/1995 consid. 4) et le Tribunal fédéral des assurances (ATF 129 V 411consid. 1 p. 416 ss) ont à quelques reprises estimé que le grief relatif auprincipe de la célérité est recevable même si l'autorité concernée a rendu sadécision. Ils ont relevé que la constatation de la violation dudit principesanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat (sur cette notioncf. ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332) et constitue une forme de réparationpour celui qui en est la victime; cette constatation peut également jouer unrôle pour la répartition des frais et dépens dans l'optique d'une réparationmorale (ATF 130 I 312 consid. 5.3 p. 332; 129 V 411 consid. 1.3 p. 417 et lesréférences). Toutefois, ces arrêts ont tous été rendus en application, outrede l'art. 29 al. 1 Cst., de l'art. 6 par. 1 CEDH. Or, cette dernièredisposition n'est pas applicable en droit fiscal (arrêt dans la causeFerrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil CourEDH 2001-VII p. 327;2P.41/2002, Pra 2004 no 2 p. 9, StE 2004 A 26 no 2, consid. 5.1; 2P.416/1995,StE 1997 A 26 no 1, consid. 2). 3.3 En l'occurrence, le grief de retard injustifié doit de toute manière êtrerejeté. Il ressort du dossier qu'au terme d'un second échange d'écritures, lacause était en état d'être jugée depuis le 20 mars 2002, date à laquelle laduplique de l'Administration cantonale des impôts a été communiquée auxrecourants pour information. Entre cette date et le prononcé de la décisionattaquée, plus de trois ans et demi se sont écoulés, durée qui peut paraîtreexcessive. Toutefois, à en juger par les pièces figurant au dossier, pendanttout ce temps, les recourants ne sont pas intervenus auprès de l'autoritéintimée pour s'inquiéter de l'avancement de la procédure. Dès lors, en vertudu principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst. et art. 4 aCst.), c'est envain qu'ils soulèvent le grief de retard injustifié une fois l'arrêt rendu(cf. ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375/376). 4.Les recourants soutiennent enfin que la décision attaquée est affectée d'unvice de forme, du fait qu'elle ne contient pas d'indication des voies dedroit. Outre qu'il est insuffisamment motivé, ce grief est mal fondé: la décisionentreprise pouvait uniquement être contestée par la voie du recours de droitpublic, qui est une voie de droit extraordinaire (ATF 107 Ia 269 consid. 1 p.271); or, l'indication de la voie de droit extraordinaire n'est pasobligatoire, notamment au regard de l'art. 56 al. 1 de la loi vaudoise du 18décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LPJA, RS/VD173.36) (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 270 s.). 5.Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesureoù il est recevable. Succombant, les recourants supportent les frais judiciaires (art. 156 al. 1OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2.Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, à l'Administrationcantonale des impôts du canton de Vaud et au Tribunal administratif du cantonde Vaud. Lausanne, le 18 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: