| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 13 avril 2006, 2A.705/2005

{T 0/2}2A.705/2005 /svc Arrêt du 13 avril 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffier: M. Dubey. Administration fiscale cantonale de laRépublique et canton de Genève,case postale 3937, 1211 Genève 3,recourante, contre A.________,intimée, représentée par Me Sylvain Bogensberger, avocat,Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève, rueAmi-Lullin 4,1207 Genève,Tribunal administratif de la République etcanton de Genève, case postale 1956, 1211 Genève 1. Impôts à la source 2001, recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif de laRépublique et canton de Genèvedu 25 octobre 2005. Faits: A.A. ________, célibataire, née le 30 mai 1946, domiciliée à X.________ enFrance, a travaillé auprès de la Banque B.________ (ci-après: B.________) àGenève au bénéfice d'un statut de frontalière en Suisse. Elle était affiliéeà la Fondation de prévoyance en faveur du personnel de B.________ (ci-après:la Fondation de prévoyance) depuis le 1er octobre 1992, le 1er juin 2008constituant la date d'échéance de ses prestations de vieillesse.Par courrier du 30 avril 2001, elle a sollicité sans succès de la Fondationde prévoyance le versement anticipé du capital de son deuxième pilier pourfaire face aux coûts engendrés par les soins à prodiguer à son frère atteintd'une maladie grave, évolutive et handicapante.En raison d'une restructuration et d'une réduction de son effectif,B.________ a décidé de mettre A.________ en retraite anticipée dès le 1eravril 2002. A cet effet, le 26 novembre 2001, les parties ont passé un accordprévoyant le versement en décembre 2001 par B.________ d'une indemnité de120'000 fr. destinée à un rachat d'années d'assurance auprès de la Fondationde prévoyance dans le but d'améliorer la rente de l'intéressée. Le rachat aeu lieu le 20 décembre 2001. Le 28 décembre 2001, A.________ a informé laFondation de prévoyance qu'elle désirait recevoir, à partir du 31 mars 2002,une rente annuelle résiduelle de préretraite de 36'000 fr. Selon un courrierdu 12 mars 2002 de la Fondation de prévoyance, après rachat, l'octroi decette rente résiduelle annuelle laissait un solde en capital de 354'044 fr.,tandis que la rente annuelle complète se serait élevée à 57'621 fr. Uncourrier de la Fondation de prévoyance du 23 juillet 2002 attestait encoreque, lors de l'entrée dans la fondation, A.________ avait apporté un montantde 203'080 fr. 45 provenant de son ancien employeur et qu'aucun retraitn'avait été effectué pour l'accès à la propriété.Le 31 mars 2002, A.________ a cessé de travailler pour B.________ et n'a plusconservé d'emploi en Suisse. B.Selon l'attestation de retenue à la source établie par son employeur le 21janvier 2002 pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2001,A.________ a été imposée sur un revenu brut de 244'243 fr. au taux de 28,45%,correspondant à un impôt de 69'487 fr. 15.Le 23 avril 2002, la Fondation de prévoyance a imposé à la source laprestation en capital de prévoyance professionnelle de 354'044 fr. qu'elle aversée à A.________ et prélevé un impôt de 26'988 fr. 35. Ce montant a étéremboursé à l'intéressée le 18 septembre 2002 (art. 11 de l'ordonnance du 19octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéraldirect [OIS; RS 642.118.2]).A la demande de l'intéressée, l'Administration fiscale cantonale du canton deGenève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a, par décision du 23décembre 2002, soustrait du revenu imposable les cotisations versées autroisième pilier A de 5'933 fr., fixant celui-là à 238'310 fr. correspondantà un impôt de 67'203 fr. 40. En revanche, elle a refusé de déduire le rachatd'années d'assurance du deuxième pilier, considérant qu'il constituait uneévasion fiscale.Par décision du 20 septembre 2004, la Commission cantonale de recours enmatière d'impôt du canton de Genève (ci-après: la Commission de recours) aadmis le recours déposé par A.________ contre la décision du 23 décembre2003. Contrairement à l'opinion de l'Administration fiscale cantonale,l'opération de rachat ne constituait pas une évasion fiscale. C.Statuant sur le recours de l'Administration fiscale cantonale contre ladécision du 20 septembre 2004 de la Commission de recours, le Tribunaladministratif du canton de Genève l'a rejeté par arrêt du 25 octobre 2005. Ensubstance, il a jugé qu'il n'y avait aucun élément au dossier qui permettaitde considérer que l'intéressée avait racheté des années d'assurance dans lebut de réaliser des économies d'impôts. Les conditions d'une évasion fiscalen'étaient pas réalisées. En particulier, la demande de versement anticipé ducapital de prévoyance sollicitée en avril 2001 était à l'époque déjàdépourvue de motifs fiscaux. La mise en retraite anticipée et le versementd'une indemnité destinée à améliorer la rente de vieillesse ne relevaient pasdu libre choix de l'intéressée. En revanche, le choix de percevoir une partiedes prestations de vieillesse sous forme de capital était une possibilitéprévue par le règlement de la Fondation de prévoyance et n'était pas insolitedès lors qu'il s'expliquait par des motifs familiaux impératifs. L'économied'impôt qui résultait de cette opération, en partie imposée à l'intéressée,découlait de son domicile en France.Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administrationfiscale cantonale demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunaladministratif du 25 octobre 2005. Elle fait valoir l'existence d'une évasionfiscale justifiant le refus de déduire le rachat en cause du revenu imposableà la source.Le Tribunal administratif renvoie aux considérants et au dispositif de sonarrêt. La Commission de recours renonce à déposer des observations.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, derejeter le recours et de confirmer l'arrêt du Tribunal administratif du 25octobre 2005. L'Administration fédérale des contributions conclut àl'admission du recours. Le Tribunal fédéral considère en droit: I. Impôt fédéral direct 1.Déposé en temps utile contre une décision rendue par une autorité judiciairestatuant en dernière instance cantonale (ATF 130 II 65 consid. 2 et 3 p. 67ss) et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours est recevableen vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de l'art. 146de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après:LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), qui confèreprécisément le droit de recourir à l'administration cantonale de l'impôtfédéral direct. 2.Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peutêtre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus dupouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunalfédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notammentles droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188;128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est paslié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recourspour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire,confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus parl'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p.188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid.1b/aa p. 500 et les arrêts cités). 3.3.1L'impôt à la source est conçu non seulement aux fins de sûreté dans laperception de l'impôt mais aussi comme un impôt définitif qui remplace laprocédure ordinaire de taxation et de perception des impôts fédéral direct,cantonal et communal, sous la houlette de l'administration cantonale (cf.art. 85 al. 2 et 99 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIe partie,Therwil/Bâle 2004, n° 1 ss ad introduction aux art. 83 ss LIFD, p. 734 ss;Raoul Oberson, Imposition à la source, in: Archives 61, p. 405, n° 2).En matière d'impôt fédéral direct, les travailleurs qui, sans être domiciliésni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendantde courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis àl'impôt à la source sur le revenu de leur activité, conformément aux art. 83à 86 LIFD. Selon ces articles, ces travailleurs étrangers sont assujettis àun impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité lucrativedépendante (art. 83 LIFD), calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD).Cet impôt frappe notamment tous les revenus provenant d'une activité pour lecompte d'autrui, y compris les revenus accessoires tels que les indemnitéspour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pourancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes ettout autre avantage appréciable en argent (art. 84 al. 2 LIFD). Selon l'art.86 LIFD, le barème tient compte des frais professionnels (art. 26 LIFD) etdes primes et cotisations d'assurances (art. 33, al. 1, let. d [AVS, AI,prévoyance professionnelle], f [chômage et accident obligatoire] et g [vie,maladie et accident] LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges defamille du contribuable. La déduction des cotisations périodiques versées envue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre de laprévoyance professionnelle sont ainsi comprises dans le forfait (art. 33 al.1 lettre d et 86 al. 1 LIFD). 3.2 Interprété a contrario, l'art. 86 al. 1 LIFD exclut du forfait lesprimes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droitscontractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée ausens de l'art. 33 al. 1 lettre e LIFD (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in:Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b:Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n° 2 ad art. 86 LIFD,p. 26). Il est également muet sur la prise en compte, ou non, des versementsà une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d'annéesd'assurance. En prévoyant que, d'entente avec les cantons, l'Administrationfédérale des contributions règle en particulier "l'octroi individuel dedéductions qui ne sont pas contenues dans le barème, mais prévues à l'art. 33LIFD pour les cas sans procédure de taxation ordinaire ultérieure (art. 4,al. 1 OIS)", l'art. 2 OIS permet d'adapter la retenue découlant du barème auxcirconstances particulières du cas. 3.3 Sous réserve des art. 205 LIFD et 79a LPP, dont il n'est pas contesté queles conditions sont respectées en l'espèce, les versements destinés au rachatd'années d'assurance sont en principe déductibles (art. 33 al. 1 lettre d et81 al. 2 LPP; ATF 131 II 627 consid. 4.2 p. 633). De tels versements revêtentun caractère discrétionnaire, volontaire et libre. Dans les limites légales,leur montant varie en outre selon la situation et les moyens financiers ducontribuable. Dans cette mesure, ils ne peuvent être englobés dans un barèmeforfaitaire d'impôt à la source.La question de savoir si la retenue d'impôt à la source peut, à bon droit,être corrigée par la procédure de l'art. 2 lettre e OIS pour tenir compted'un rachat n'a pas à être tranchée en l'espèce, car la déduction litigieusedoit, quoi qu'il en soit, être refusée (cf. consid. 5 ci-dessous). 4.Selon l'art. 10 du Règlement de la Fondation de prévoyance en faveur deB.________ et des sociétés affiliées ou apparentées ayant leur siège enSuisse (ci-après: le Règlement), le plan de base comprend la rente deretraite, la rente d'invalidité, la rente de conjoint ou concubin, les rentesd'enfants et le capital décès. Selon l'art. 12 du Règlement, l'assuré peutexercer une option de conversion en capital de sa rente de retraite, selondes dispositions qui s'appliquent aussi en cas de préretraite, à concurrencede la part de la rente excédant la rente simple AVS maximale, qui s'élevait à24'720 fr. en 2001.Dans cette hypothèse, conformément aux art. 5 al. 1 lettre e et 96 LIFD, s'ilest domicilié à l'étranger, le bénéficiaire des rentes et de prestations encapital provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyanceprofessionnelle doit l'impôt sur ces prestations. S'agissant des prestationsen capital, le taux est calculé selon l'art. 38 al. 2 LIFD, soit au cinquièmedu taux prévu par l'art. 36 LIFD. La loi sur l'harmonisation fiscale contientdes dispositions similaires à ses art. 4 al. 2 lettre e et 35 al. 1 lettre gLHID, mais ne règle pas les taux (art. 1 al. 3, 2ème phrase LHID). 5.5.1Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la formejuridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriéeou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il ya lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans lebut d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaientaménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduiraiteffectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il seraitaccepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies,l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par lecontribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expressionappropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 131 II 627consid. 5.2 p. 635 s.; Revue fiscale 2004 p. 127 consid. 4.1; StE 2001 A 12n° 10 et n° 11; Archives 66 406 consid. 5c, 64 80 consid. 3b). 5.2 En l'espèce, l'intimée a procédé au rachat litigieux le 20 décembre 2001,soit trois mois avant de cesser de travailler pour son employeur et dequitter définitivement la Suisse le 31 mars 2002. Le rachat a été financéavec l'indemnité de départ que l'employeur a versée à la Fondation deprévoyance, conformément à l'accord passé entre les parties le 26 novembre2001 en vue de la mise à la retraite anticipée de l'intimée; elle n'aurait eneffet dû bénéficier de prestations de vieillesse qu'à partir du 1er juin2008. Il s'ensuit qu'au moment où l'intimée a décidé d'effectuer un rachatd'années d'assurance auprès de la caisse de pension de son employeur suisse,elle savait déjà que ses rapports de travail se terminaient, ainsi que ceuxavec la Fondation de prévoyance de son employeur (art. 10 LPP) et qu'ellecessait définitivement toute activité en Suisse trois mois plus tard.Selon les parties à l'accord du 26 novembre 2001, le rachat avait pour butd'améliorer la rente de vieillesse de l'intimée. Selon l'intimée, qui seprévaut à cet égard du courrier de la Fondation de prévoyance du 3 février2005, avant le rachat, la rente annuelle complète ne s'élevait qu'à 35'109fr., le capital maximum à 169'138 fr. et la rente résiduelle annuelle minimumà 24'270 fr. (correspondant au montant de la rente simple AVS), tandisqu'après le rachat, la rente annuelle complète s'élevait à 55'476 fr., lecapital maximum s'élevait à 500'723 fr. et la rente résiduelle annuelleminimum à 24'270 fr. Cela suffirait, selon elle, à démontrer que le rachat,qui, au demeurant, lui aurait été imposé, poursuivait uniquement un
but deprévoyance professionnelle. Même à supposer que les chiffres communiqués parla Fondation dans son courrier du 3 février 2005 soient cohérents etcomparables ce qui n'est pas manifeste, cette démonstration n'est paspertinente, compte tenu du choix de la recourante de conserver une rentepratiquement inchangée.La différence entre une rente annuelle résiduelle de 36'000 fr. dont elle ademandé le versement et celle de 35'109 fr., avant rachat, est à ce pointminime, qu'elle ne justifie pas un rachat de montant de 120'000 fr., d'autantmoins que l'intimée avait déjà signifié sa volonté de recevoir un montant encapital pour subvenir aux soins à prodiguer à son frère gravement malade. Cedernier élément démontre que l'intimée n'avait nullement l'intentiond'accroître son capital de prévoyance en vue d'augmenter substantiellement sarente de vieillesse, comme le laisse entendre l'accord du 26 novembre 2001.Enfin, il n'est pas démontré que l'intimée ait été contrainte de procéder aurachat litigieux, le caractère synallagmatique de l'accord du 26 novembre2001 plaidant plutôt pour un choix volontaire.Dans ces conditions, racheter des années de cotisations auprès d'une caissede pension dont on sort - en outre, pour avoir une rente pratiquementinchangée - était dépourvu de sens du point de vue de la prévoyanceprofessionnelle. Le procédé choisi par l'intimée détourne le rachat d'annéesde cotisations de son but, à savoir constituer une prévoyance professionnelleen Suisse et plus précisément augmenter le montant de sa rente vieillesse.Il s'ensuit que le rachat d'années de cotisations pour la prévoyanceprofessionnelle d'un montant de 120'000 fr. le 20 décembre 2001, alors quel'activité professionnelle de l'intimée en Suisse cessait le 31 mars 2002 etqu'elle conservait une rente inchangée, est insolite et ne s'explique que parla volonté de cette dernière de réaliser une notable économie d'impôts. Eneffet, le montant de l'indemnité de départ accordée par son employeur pouvaitêtre versé directement sur un compte-épargne ordinaire et n'avait pas àtransiter par la Fondation de prévoyance, puisque l'intimée pouvait endisposer librement dès le 1er avril 2002, en particulier en optant pour leversement en capital de ses prestations de vieillesse. La déduction de120'000 fr. du revenu brut soumis à l'impôt à la source devait en effetpermettre de réduire le revenu imposable de l'intimée de 238'310 fr. à118'310 fr., réduisant l'impôt dû d'environ 43'000 fr.Par conséquent, les conditions d'une évasion fiscale sont réunies. Ladéduction litigieuse doit être refusée pour ce motif.II. Impôt cantonal et communal 6.Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 surl'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions dedernière instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droitadministratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur unematière réglée dans les titres deuxième à cinquième et sixième, chapitrepremier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) etconcernent une période postérieure à l'échéance du délai de 8 ans accordé auxcantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale surl'harmonisation fiscale le 1er janvier 1993, pour adapter leur législationaux dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi.En l'occurrence, l'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance par leTribunal administratif (art. 54 al. 3 de la loi genevoise de procédurefiscale du 4 octobre 2001; LPFisc; RSGE D 3 17) et porte sur les retenuesd'impôt à la source prévues par l'art. 33 LHID figurant au titre quatrième dela loi sur l'harmonisation fiscale. En outre, le recours concernel'imposition de l'intimée pour une période fiscale postérieure au 31 décembre2000. Le présent recours est dès lors recevable en vertu de l'art. 73 al. 1LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 acontrario). 7.Les art. 32 ss de la loi sur l'harmonisation fiscale règlent l'impôt à lasource tel qu'il doit être repris par les législations cantonales. Ilscorrespondent aux dispositions des art. 83 ss LIFD (Peter Locher, op. cit.,n° 50 ad introduction aux art. 83 ss LIFD). En particulier, l'art. 33 al. 3LHID prévoit que les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, lesdéductions pour charges de famille et les déductions accordées en casd'activité lucrative des deux époux sont prises en considérationforfaitairement. S'agissant des déductions supplémentaires à celles déjàcomprises dans les déductions forfaitaires, en particulier les versementsuniques destinés au rachat d'années d'assurance en matière de prévoyanceprofessionnelle, une solution différente de celle retenue pour l'impôtfédéral direct ne paraît pas envisageable, puisque les dispositions légalessont semblables (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commissiond'harmonisation fiscale, Harmonisation fiscale, Réglementation cantonaleharmonisée en matière d'impôt à la source, Cosmos Muri/Berne 1994, p. 136ss). Les impôts à la source fédéral, cantonal et communal étant retenus enune seule fois par l'employeur, des solutions divergentes entre l'impôtfédéral direct et les impôts cantonaux et communaux perçus à la sourceparaissent impraticables et rendraient difficiles à l'excès la tâche desemployeurs. 8.8.1Dans le canton de Genève, l'impôt à la source est régi par la loigenevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnesphysiques et morales (LIS/GE; RSGE D 3 20). Les dispositions surl'assujettissement des personnes physiques qui, sans être domiciliés ni enséjour en Suisse, exercent une activité lucrative dépendante (art. 7 LIS/GE),l'assiette de l'impôt (art. 2 LIS/GE), les principes régissantl'établissement des barèmes (art. 3 al. 1 LIS/GE) et la structure de cesderniers (art. 4 LIS/GE) sont conformes aux art. 32 ss LHID. En particulier,le barème tient compte des frais professionnels, des primes et descotisations d'assurance sous forme de forfait, ainsi que des charges defamille (art. 4 al. 1 LIS/GE). L'art. 4 du règlement genevois du 12 décembre1994 d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnesphysiques et des personnes morales (RALIS/GE; RSGE D 3 20.01) prévoit que,sur réclamation du contribuable, l'administration fiscale cantonale admet desdéductions supplémentaires notamment pour les versements à une institution deprévoyance professionnelle pour le rachat d'années d'assurance au sens etdans les limites admises par le droit fédéral en matière de prévoyance et parle droit cantonal qui renvoie aux limites du droit fédéral (art. 2 lettre bde la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques,détermination du revenu net, calcul de l'impôt et rabais d'impôt,compensation des effets de la progression à froid [LIPP-V; RSGE D 3 16]). 8.2 Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l'impôtfédéral direct relatives à l'évasion fiscale que constitue en l'espèce lerachat litigieux s'appliquent également aux impôts cantonal et communal à lasource perçus par le canton de Genève pour l'année 2001. L'économie d'impôtaurait résulté en l'espèce de la réduction de l'impôt à la source dans lecanton de Genève procurée par la déduction du rachat, s'il avait été admis. 9.Il résulte de ce qui précède que le recours doit être admis. L'arrêt duTribunal administratif du 25 octobre 2005 est annulé. Malgré l'art. 73 al. 3LHID qui confère un caractère purement cassatoire au recours de droitadministratif en matière d'harmonisation fiscale (ATF 131 II 710 consid. 1.1p. 713), il se justifie de confirmer la décision en matière d'impôt à lasource de l'Administration fiscale cantonale du 23 décembre 2002, puisqu'ellene concerne pas que les impôts cantonal et communal harmonisés, mais bienaussi l'impôt fédéral direct (cf. consid. 3.1 ci-dessus). La cause estrenvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision sur les frais desprocédures de recours cantonales au sens des considérants.Les frais sont mis à la charge de A.________ qui est à l'origine de laprésente procédure et qui succombe (art. 153 et 153a en relation avec l'art.156 OJ). Il n'est pas alloué d'indemnité de partie. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est admis et l'arrêt du Tribunal administratif du 25 octobre 2005est annulé. 2.La décision de l'Administration fiscale cantonale du 23 décembre 2002 estconfirmée. 3.La cause est renvoyée au Tribunal administratif pour nouvelle décision surles frais des procédures de recours cantonales au sens des considérants. 4.Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge de A.________. 5.Le présent arrêt est communiqué en copie à la recourante, au mandataire del'intimée, à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts et auTribunal administratif de la République et canton de Genève ainsi qu'àl'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôtdirect, l'impôt anticipé, des droits de timbre. Lausanne, le 13 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: