| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 04 avril 2006, 2A.416/2005

{T 0/2}2A.416/2005 /svc Arrêt du 4 avril 2006IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président,Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.Greffier: M. Vianin. X. ________ SA,recourante,représentée par Me Jean-Pierre Pitteloud,avocat et notaire, contre Administration fédérale des contributions,Division des affaires de droit fiscal internationalet de double imposition, Eigerstrasse 65, 3003 Berne. Entraide administrative CDI-France, taxe françaisesur la valeur vénale des immeubles, recours de droit administratif contre la décisionsur réclamation du 25 novembre 2004 del'Administration fédérale des contributions. Faits: A.La société X.________ SA, domiciliée à A.________, a acquis à B.________(France) en 1976 un appartement, une pièce indépendante et une cave pour leprix de 675'000 FF et en 1993 deux chambres, trois caves et un garage pour580'000 FF.Afin d'obtenir l'exonération de la taxe française sur la valeur vénale desimmeubles possédés en France par des personnes morales, X.________ SA a prisl'engagement de communiquer à l'Administration fiscale française la situationet la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité etl'adresse des actionnaires, le nombre de leurs actions, parts et autresdroits et la justification de leur résidence fiscale, conformément à l'art.990 E ch. 3 du Code général des impôts français (abrégé: CGI).Le fisc français a demandé à l'intéressée le respect de cet engagement le 25juin 2003. Le 4 août suivant, cette dernière a indiqué que son seulactionnaire était Y.________, domicilié à Z.________, où il était assujettide manière illimitée depuis 1981. B.Le 15 mars 2004, la Direction générale des impôts, sous-direction du contrôlefiscal, de la République française a adressé à l'Administration fédérale descontributions une demande d'échange de renseignements selon l'art. 28 de laconvention entre la Confédération Suisse et la République française en vued'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur lafortune, du 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI-F ou laConvention). Suspectant que Z.________ n'était pas le véritable détenteur desactions, elle demandait les renseignements suivants:"1/. La société X.________ est-elle résidente fiscale en Suisse? 2/. Quel est, le cas échéant, le véritable actionnaire de la société pour lapériode du 01/01/1999 au 31/12/2003? 3/. Les actions sont-elles au porteur? 4/. Si oui, existe-t-il un contrat fiduciaire entre le bénéficiaireéconomique réel et un fiduciaire résident de Suisse (société fiduciaire oupersonne physique) révélé aux autorités fiscales suisses? 5/. En cas de réponse positive, identité du fiduciant et du fiduciaire etdurée du contrat."Le 1er septembre 2004, l'Administration fédérale des contributions a indiquéà X.________ SA qu'il ressortait de ses recherches qu'elle était bienassujettie de manière illimitée en Valais; toutefois, elle n'était paspropriétaire des biens en cause depuis le 31 décembre 1998, car son bilanmentionnait jusqu'au 31 décembre 2001 de manière constante chaque année unedétention fiduciaire de 437'000 CHF. Considérant que, n'étant pas labénéficiaire effective des biens immobiliers en France, X.________ SA nepouvait bénéficier des avantages de la Convention, elle se proposait derépondre à l'Administration fiscale française qu'elle n'était pas à même deconfirmer pour la période en cause que X.________ SA était la bénéficiaireeffective des biens immobiliers situés en France.Contestant que l'Administration fédérale des contributions fût en droit defournir des renseignements allant au-delà d'une réponse à la question précisede l'Administration fiscale française, X.________ SA a demandé qu'unedécision en bonne et due forme soit rendue.Par décision du 6 octobre 2004, l'Administration fédérale des contributions arejeté la demande de X.________ SA de limiter la réponse à l'Administrationfiscale française, en ce sens que Z.________ est le propriétaire de latotalité des actions de X.________ SA, qu'il a fait figurer chaque année pourla période concernée dans sa déclaration.Par décision sur réclamation du 25 novembre 2004, l'Administration fédéraledes contributions a rejeté la réclamation de X.________ SA et précisé que leMinistère français des finances, de l'économie et de l'industrie seraitinformé que l'autorité compétente suisse n'était pas à même de confirmer pourla période en cause que X.________ SA était la bénéficiaire effective desbiens immobiliers situés en France. Elle indiquait que la décision pourraitêtre attaquée conformément aux art. 44 ss PA auprès de la Commission fédéralede recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours),à Lausanne. C.Le 29 décembre 2004, X.________ SA a interjeté recours contre la décision surréclamation du 25 novembre 2004 devant la Commission de recours, en concluantà l'annulation de la décision en cause, l'Administration fédérale descontributions ne pouvant que confirmer aux autorités fiscales que Z.________est le véritable actionnaire de la société et qu'il fait figurer chaque annéedans la déclaration fiscale la totalité du capital-actions.L'Administration fédérale des contributions maintient sa position, car elleestime que, compte tenu du fait que le domicile de l'ayant-droit effectif del'immeuble n'a pas pu être constaté en Suisse, la demande de protectionconventionnelle présentée par X.________ SA est constitutive d'un casd'application abusif de la Convention et qu'il est dès lors susceptibled'échange de renseignements, en particulier sous l'angle du ch. VII duprotocole additionnel de la Convention. D.Le 27 juin 2005, la Commission fédérale de recours a transmis le dossier auTribunal fédéral comme objet de sa compétence. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1.Selon l'art. 98 lettre c in principio OJ, le recours de droit administratifest recevable contre les décisions des services, établissements ouentreprises subordonnés aux départements et à la Chancellerie fédérale etstatuant sur recours ou sur réclamation, sauf si une commission fédérale derecours est compétente au préalable; lorsqu'ils statuent en premièreinstance, le recours peut être exercé directement si le droit fédéral leprévoit.A bon droit, la Commission de recours a transmis au Tribunal fédéral laprésente cause comme objet de sa compétence, celle de la Commission derecours étant limitée aux domaines dont la loi lui attribue l'examen, aumoins implicitement (Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischenRekurskommissionen, Bâle/Francfort 1998, p. 6 ss et 204 ss). Or, aucunedisposition légale n'attribue même implicitement à la Commission de recoursla compétence de juger de manière générale des conflits en matière d'entraideadministrative internationale. La décision sur réclamation del'Administration fédérale des contributions est donc susceptible de recoursau Tribunal fédéral en vertu de la lettre c de l'art. 98 OJ (E. Höhn [édit.],Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2ème éd.,Berne/Stuttgart/Vienne 1993, p. 446; J.-M. Rivier, Le droit fiscalinternational, Neuchâtel 1983, p. 325; R. Waldburger, Entraide administrativeet judiciaire internationale en matière fiscale, in: OREF, Les procédures endroit fiscal, Berne 2005, p. 294 ss, 304).Aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la législationspéciale n'étant réalisée, le présent recours, qui a été déposé en tempsutile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision dedeuxième instance fondée sur le droit fédéral, est recevable (A. Grisel,Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 980; F. Gygi,Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 120). 2.2.1Selon l'art. 990 D CGI, les personnes morales qui, directement ou parpersonne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ousont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'unetaxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou droits (art.990 D al. 1). La taxe n'est pas applicable notamment aux personnes moralesqui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnesmorales qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à uneimposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennentet respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sademande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1erjanvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autresmembres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacund'eux et la justification de leur résidence fiscale (art. 990 E ch. 3 1èrephrase).Introduit en 1983, cet impôt vise à lutter contre la fraude et l'évasionfiscale en frappant les immeubles sis en France et appartenant à des sociétésétrangères établies dans un pays connaissant les actions au porteur etn'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrativesuffisante (G. Ménétrey, La prévention de l'évasion fiscale internationale:l'exemple de la France, RDAF 1987 1 ss, 11 ss; FF 1983 II 533 ss, 540 et 1984II 1205 ss, 1213). 2.2 L'art. 26 de la Convention, mise à jour par l'avenant du 22 juin 1997,prévoit que les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autreEtat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autreou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis lesnationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation (par. 1 al. 1,interdiction de la discrimination), étant admis qu'une personne physique oumorale, notamment, qui est résidente d'un Etat contractant ne se trouve pasdans la même situation qu'une personne physique ou morale qui n'est pas unrésident de cet Etat (ch. VI du protocole additionnel). Selon le ch. VII duprotocole additionnel, les dispositions de l'art. 26 CDI-F ne limitent enrien le droit des personnes morales qui sont des nationaux et des résidentsde Suisse, de bénéficier des dispositions du ch. 3 de l'art. 990 E CGI quipermettent à ces personnes de s'exonérer, dans certaines conditions, de lataxe sur la valeur vénale des immeubles qu'elles possèdent en France. Enapplication de ces dispositions, la Direction générale des impôts de laRépublique française accorde aux sociétés suisses possédant des immeubles enFrance le même traitement, soit l'exonération de la taxe, qu'aux personnesmorales qui ont leur siège de direction effective en France, pour autant quela procédure des art. 990 E ch. 3 in fine et 990 F CGI soit respectée. 2.3 Aux termes de l'art. 28 par. 1 1ère et 2ème phrases CDI-F, les autoritéscompétentes des Etats contractants pourront, sur demande, échanger lesrenseignements (que les législations fiscales des deux Etats permettentd'obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale) nécessairespour une application régulière de la Convention. Tout renseignement échangéde cette manière doit être tenu secret et ne peut être révélé qu'auxpersonnes qui s'occupent de la fixation ou de la perception des impôtsauxquels se rapporte la présente Convention. Il ne pourra pas être échangé derenseignements qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industrielou professionnel ou un procédé commercial. Selon le par. 2 de cet article, cedernier ne peut être interprété comme imposant à l'un des Etats contractantsl'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à sa propreréglementation ou à sa pratique administrative ou contraires à sasouveraineté, à sa sécurité, à ses intérêts généraux ou à l'ordre public, oude transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues sur la base de sapropre législation et de celle de l'Etat qui les demande.Le ch. VII du protocole additionnel prévoit que lorsque des personnes moralesqui sont des nationaux et des résidents de Suisse demandent le bénéfice del'art. 990 E ch. 3 CGI, en particulier lorsque les actionnaires de cessociétés souhaitent révéler leur identité en vue d'être exonérés de la taxe,les autorités compétentes peuvent, en cas de doute, échanger desrenseignements pour l'application de cette taxe, conformément auxdispositions des deuxième et troisième phrases du par. 1 de l'art. 28 et auxdispositions du par. 2 de cet article (FF 1997 IV 1025 ss, 1032). 3.3.1L'art. 26 de la convention de Vienne sur le droit des traités (RS 0.111)prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté parelles de bonne foi. Selon son art. 31 par. 1, "un traité doit être interprétéde bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dansleur contexte et à la lumière de son objet et de son but". En plus ducontexte (art. 31 par. 2 de la convention), il sera tenu compte de toutaccord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation dutraité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 par. 3 lettre a), detoute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité parlaquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation dutraité (lettre b) et de toute règle pertinente de droit internationalapplicable dans les relations entre parties (lettre c). Les travauxpréparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été concluconstituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsquel'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la convention, laisse lesens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurdeou déraisonnable (art. 32 de la convention).Ainsi, chaque Etat est en droit de s'attendre à ce que l'Etat co-contractantinterprète et applique le traité de bonne foi et conformément à son but, cequi exclut l'abus de droit, c'est-à-dire l'utilisation d'une institutionjuridique contrairement à son but afin de poursuivre des intérêts que cetteinstitution ne protège pas. L'interdiction de l'abus de droit est un principegénéral du droit reconnu, non seulement en Suisse (art. 2 al. 2 CC), maiségalement au plan européen et qui s'applique en matière de conventions visantà éviter les doubles impositions, même en l'absence de mention expresse dansles textes conventionnels (P. Locher, Einführung in das internationaleSteuerrecht der Schweiz, 3ème éd., Berne 2005, p. 167 ss; X. Oberson, Lerégime d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, selon laconvention de double imposition entre la France et la Suisse, suite àl'avenant du 22 juillet 1997, RDAF 2000 II 163 ss, 167, à propos de la notionde bénéficiaire effectif; arrêt 2A.239/2005 destiné à la publication, consid.3.4; Comité des affaires fiscales de l'OCDE, Modèle de convention fiscaleconcernant le revenu et la fortune, Commentaire, Paris 2000 ss, vol. II,Limitation du droit aux avantages des conventions fiscales, notamment p. 8ss). 3.2 Rien dans le texte de l'art. 28 CDI-F et du ch. VII du protocoleadditionnel ne permet d'affirmer, comme le fait la recourante, que l'échangede renseignements en vue d'obtenir le bénéfice de l'exonération de la taxeimmobilière française serait limité à l'identité des actionnaires et à leurassujettissement
en Suisse ainsi qu'à celui de la société propriétaire del'immeuble français. Que le ch. VII du protocole additionnel rappelle laréserve du secret fiscal et des secrets commerciaux et professionnels del'art. 28 par. 1 CDI-F ne conduit pas à d'autres conclusions. 3.3 Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le ch. VIIdu protocole additionnel a été adopté ne permettent pas non plusd'interpréter de manière formaliste et restrictive les textes en cause.Ainsi, la Suisse n'a jamais considéré que la taxe immobilière françaisepourrait être incompatible avec la Convention, car l'Etat de situation del'immeuble peut établir son impôt comme bon lui semble. En outre,l'imposition n'était pas contraire à la clause de non-discrimination et neprovoquait pas de double imposition, l'immeuble imposé en France ne l'étantpas auprès de la société suisse. Toutefois, comme cette taxe ne visait pastant un but fiscal, mais plutôt à décourager le recours à l'anonymat et àclarifier la situation quant à la possession effective du sol, selon leConseil fédéral, cela ne devait pas empêcher de rechercher avec leGouvernement français un assouplissement de l'application des normesfrançaises: la taxe ne devait en particulier pas s'appliquer lorsque lasociété suisse acceptait de révéler l'identité des actionnaires, car laraison principale justifiant cet impôt extraordinaire (lutte contrel'anonymat) disparaissait (FF 1983 II 540 et 1984 II 1213).Ayant d'abord prévu que les sociétés résidentes de Suisse étaient dispenséesde la taxe lorsqu'il était établi que leurs associés sont des personnesmorales exerçant une activité industrielle et commerciale effective (FF 1983II 540 et 557: art. 14 de l'avenant introduisant le ch. 8 du protocoleadditionnel), le droit conventionnel, soit le ch. VII du protocoleadditionnel, s'est borné ensuite à renvoyer aux conditions d'exonération del'art. 990 E CGI en garantissant, en cas de doute, l'échange derenseignements pour l'application de cette taxe. Il est vrai que, dans sonMessage, le Conseil fédéral ne mentionne comme condition que la révélation del'identité des actionnaires. Cette mention doit être considérée toutefoiscomme exemplative, puisque les conditions de l'exonération relèvent du droitfrançais. 3.4 Enfin, le but du ch. VII du protocole additionnel est d'arbitrer lesintérêts de la France à lutter contre l'anonymat de la propriété immobilièreet l'évasion fiscale, et ceux des sociétés résidentes de Suisse propriétairesd'immeubles en France à ne pas subir de surimposition, en particulier parrapport aux personnes morales résidentes de France. Il ressort clairement decette disposition, compte tenu du renvoi à l'art. 990 E CGI, que le bénéficede l'exonération de la taxe ne peut être accordé sans que l'anonymat de lapropriété des immeubles français ne soit levé. Il ressort d'ailleurs del'art. 990 E que les personnes morales propriétaires ne doivent pas seulementcommuniquer l'identité, l'adresse, la participation et la justification de larésidence de leurs actionnaires ou associés, mais également la situation etla consistance des immeubles possédés. Ainsi, si la communication del'identité des actionnaires et associés suffit le plus souvent à leverl'anonymat qui entoure la propriété immobilière d'une société dont lesactions sont au porteur, cela n'exclut pas que d'autres renseignements soientfournis, en particulier sur une prétendue "possession", s'ils se révèlentnécessaires à la levée de cet anonymat. 3.5 En conséquence, l'art. 28 CDI-F et le ch. VII du protocole additionnelinterprétés de bonne foi exigent de l'Administration fédérale descontributions que les renseignements qu'elle donne à la France permettent àcette dernière de connaître les propriétaires effectifs des immeubles situésen France et leur assujettissement fiscal, car c'est la condition posée àl'exonération des sociétés résidentes de Suisse de la taxe sur la valeurvénale des immeubles français. Si la Suisse refusait des renseignementsvisant à éviter une utilisation abusive de la Convention, cela reviendraitpratiquement à protéger les abus (ATF 96 I 733, 736). 4.4.1La recourante admet en l'espèce que soit communiqué à la Directiongénérale des impôts de France qu'elle est une société de droit suisse qui ason siège à A.________ et y est assujettie à l'impôt de manière illimitée,que son actionnaire unique est Z.________ qui est assujetti à l'impôt dans lecanton de Vaud et y a déclaré son capital-actions pour la période considérée.Elle admet également n'être que propriétaire fiduciaire de l'immeublefrançais, mais refuse de révéler l'identité du fiduciant et s'oppose à ce quel'Administration fédérale des contributions indique qu'elle n'est pas à mêmede confirmer qu'elle est la bénéficiaire effective de l'immeuble.En réalité, la recourante prétend à l'exonération de la taxe alors que tantelle-même que son actionnaire ne sont pas les propriétaires économiques desimmeubles sis en France. Elle-même n'en est que la propriétaire fiduciaire etdétient les immeubles pour le compte d'un tiers et son actionnaire n'esttitulaire que de titres dépourvus de valeur puisque la recourante ne sauraitporter les immeubles dans ses comptes sans indiquer le rapport de propriétéfiduciaire. Son actionnaire ne s'y est d'ailleurs pas trompé, puisqu'il aannoncé sa participation pour le montant symbolique de 5'000 fr. dans sadéclaration d'impôt. L'anonymat de la propriété de l'immeuble français n'estdonc pas levé, l'identité, la nationalité et la résidence du tierspropriétaire effectif demeurant inconnues. Une interprétation du ch. VII duprotocole additionnel qui conduirait à protéger une telle situation seraitabsurde et déraisonnable, voire violerait le principe de la bonne foi, carelle serait contraire au but poursuivi par la disposition. La recourantecommet ainsi un abus de droit en se prévalant du bénéfice de la Conventioncontre son sens et son but, alors qu'elle n'en remplit pas les conditions. 4.2 Il est vrai que certaines dispositions de la Convention, tel l'art. 4par. 6 CDI-F, ou du droit interne suisse (notamment l'arrêté du Conseilfédéral du 14 décembre 1962 instituant des mesures contre l'utilisation sanscause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviterles doubles impositions [RS 672.202]) prévoient des règles précises destinéesà empêcher les abus dans des situations particulières. On ne sauraittoutefois en déduire, comme le fait la recourante, qu'à défaut de tellesnormes, les contribuables pourraient invoquer le bénéfice des conventions surla base d'une situation aménagée de manière purement formelle sans relationavec la réalité économique. En l'absence de normes spéciales, le principegénéral de l'interdiction de l'abus de droit trouve application (Comité desaffaires fiscales de l'OCDE, loc. cit.).La recourante invoque également la "pratique" de la Suisse en matièred'échange de renseignements, qui s'opposerait à la communication derenseignements dans son cas. Selon cette pratique, la Suisse est prête àéchanger des renseignements nécessaires à une application régulière de laConvention et propres à en empêcher une utilisation abusive. En revanche,elle n'est pas disposée à donner des renseignements en dehors de laConvention pour la seule application du droit interne de l'autre Etat (FF1983 II 539). L'ATF 96 I 733 cité par la recourante ne dit rien d'autre. Uneexception ne peut être consentie que lorsque la procédure vise uneescroquerie en matière fiscale au sens de l'art. 3 al. 3 EIMP. En l'espèce,l'échange de renseignements vise à l'application correcte de la Convention.Cette mesure est conforme à la pratique de la Suisse, puisqu'elle ne concernepas la seule application du droit interne français. Au demeurant, les termesdu ch. VII du protocole additionnel sont relativement larges, puisque lesautorités compétentes peuvent échanger des renseignements "pour l'applicationde cette taxe". Le grief est donc mal fondé. 5.Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté.Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.1 OJ). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1.Le recours est rejeté. 2.Les frais judiciaire de 5'000 fr. sont mis à la charge de la recourante. 3.Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante et àl'Administration fédérale des contributions ainsi qu'à la Commission fédéralede recours en matière de contributions. Lausanne, le 4 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit publicdu Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: