| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 17 octobre 2005, 2P.100/2005

{T 0/2}
2P.100/2005 /svc

Arrêt du 17 octobre 2005
IIe Cour de droit public

M. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

A. A.________,
B.A.________,
recourants,
représentés par Olivier Weniger et
Daniel de Vries Reilingh, avocats,

contre

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090
Zürich,
Administration cantonale des impôts du
canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

art. 46 al. 2 aCst., 127 al. 3 Cst. (double imposition),

recours de droit public contre la décision du 8 mars 2005 de l'Office
cantonal des impôts du canton de Zurich et contre les décisions de taxation
des 10 novembre 2000
et 18 janvier 2002 de l'Administration cantonale
des impôts du canton de Vaud.

Faits:

A.
Les époux A.________ ont trois enfants et habitent R.________ dans le canton
de Vaud depuis 1989. A partir de 1995, A.A.________ a travaillé à S.________
comme directeur général de l'assurance C.________, qui appartenait au groupe
D.________. Il a quitté la fonction de directeur général de l'assurance
C.________ le 31décembre 1999. Il a conservé la fonction de vice-président
du conseil d'administration de celle-ci jusqu'en novembre 2002.
Au mois de septembre 1999, avec effet au 1er janvier 1999, il a en outre été
nommé directeur de la branche suisse de D.________ à T.________ à laquelle
sont rattachées toutes les activités d'assurances en Suisse, soit les
activités de l'assurance C.________ et de E.________. Du 1er mars au 5
novembre 2002, il a été directeur général ("CEO") de la société D.________.
Ces nominations ont été rapportées par la presse, en particulier par la Neue
Zürcher Zeitung et ont fait l'objet d'inscriptions dans le registre du
commerce.

B.
Par décision du 10 novembre 2000, l'Office d'impôt du Lavaux a taxé
définitivement les époux A.________ pour la période fiscale 1999/2000 sur une
fortune imposable de ... fr. ainsi que sur un revenu d'activité lucrative
dépendante de ... fr. pour 1997 et de ...fr. pour 1998, une valeur locative
de ... fr. pour chaque année et un revenu de titres de ... fr. pour 1997 et
de ... fr. pour 1998.
Par décision du 18 janvier 2002, le même Office a taxé provisoirement les
époux A.________ pour la période fiscale 2001/2002 sur un revenu imposable de
... fr. et une fortune de ... fr.

C.
Par courrier du 30 mai 2003, l'Office cantonal des impôts du canton de Zurich
a fait savoir à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud qu'il
considérait que A.A.________ détenait une fonction dirigeante au sein de la
société D.________ à T.________ et faisait valoir sa prétention à l'imposer
conformément aux règles de répartition intercantonale pour les périodes
fiscales allant du 1erseptembre 1999 au 31 décembre 2002. Une copie de ce
courrier a été adressée à A.A.________.

La situation professionnelle et familiale de A.A.________ a fait l'objet de
plusieurs correspondances. Le 8 avril 2004, l'Office cantonal des impôts
zurichois a procédé à l'audition de A.A.________. Par courrier du 12 mai 2004
adressé à l'Office cantonal des impôts zurichois, A.A.________ a déposé des
attestations prouvant son emploi du temps durant la période en cause, en
particulier ses retours réguliers à R.________ durant la semaine et la
fréquentation de son bureau de S.________. Le 22 juillet 2004, l'Office
cantonal des impôts zurichois a inclus dans la procédure B.A.________ et a
invité les époux à se déterminer sur son intention de les assujettir à
l'impôt dans le canton de Zurich pour la période du 1er septembre 1999 au
31décembre 2002.

D.
Par décision formelle du 8 mars 2005, l'Office cantonal des impôts zurichois
a déclaré les époux A.________ personnellement assujettis dans le canton de
Zurich pour les périodes fiscales du 1erseptembre 1999 à la fin de l'année
2001 (sic).
A l'appui de sa décision d'assujettissement, l'Office cantonal des impôts
zurichois expose que A.A.________ occupait, depuis le 1erseptembre 1999, une
position dirigeante dans sa fonction de directeur général de la branche
suisse de F.________ et avait sous ses ordres directs et indirects entre
3'600 et 3'700 collaborateurs. Il fallait en outre considérer comme
invraisemblables les allégations de ce dernier selon lesquelles il serait
régulièrement rentré à R.________ en semaine en raison de la longueur du
trajet entre R.________ et T.________ et des très lourdes responsabilités
qu'impliquait le poste de directeur général de la branche suisse de
F.________. Les attestations produites par le contribuable ne revêtaient à
cet égard qu'une force probante moindre et ne permettaient pas de renverser
cette présomption naturelle. Enfin, les autorités fiscales cantonales
n'étaient nullement tenues de consulter régulièrement les registres publics
des autres cantons ou la presse privée. Au demeurant, il résultait des
inscriptions dans le registre du commerce du canton de Zurich que
A.A.________ était domicilié à R.________. La véritable situation de ce
dernier n'avait été connue des autorités fiscales zurichoises qu'une fois les
événements liés à la société H.________SA divulgués dans la Neue Zürcher
Zeitung du 2novembre 2002. Dans ces conditions, on ne pouvait reprocher à
l'Administration fiscale zurichoise d'avoir fautivement tardé à faire valoir
ses prétentions fiscales.

E.
Agissant par la voie du recours de droit public contre les cantons de Zurich
et Vaud, les époux A.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de
frais et dépens, l'annulation de la décision du 8 mars 2005 de
l'Administration fiscale zurichoise. Subsidiairement, ils demandent
l'annulation de la décision de taxation définitive du 10novembre 2000 de
l'Administration fiscale vaudoise pour la période fiscale 1999/2000 ainsi que
celle, provisoire, du 18 janvier 2002 de l'Administration fiscale vaudoise
pour l'année 2001, ordre étant donné au canton de Vaud de restituer, avec
intérêt de 5% l'an, les montants d'impôts payés en exécution de la décision
de taxation du 10novembre 2000 pour la période fiscale du 1erseptembre 1999
au 31 décembre 2000 ainsi que ceux payés en exécution de la taxation du 18
janvier 2002 pour l'année 2001. Enfin, ils demandent au Tribunal fédéral
d'inviter les cantons de Zurich et Vaud à procéder à une répartition
intercantonale du salaire uniquement pour la période fiscale 1999/2000 ainsi
que pour l'année 2001.
A l'appui de leurs conclusions, ils invoquent la péremption du droit de taxer
du canton de Zurich ainsi que la violation de l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition intercantonale. Ils produisent des
extraits de comptes démontrant le paiement des impôts pour les périodes en
cause et déposent une requête d'effet suspensif. Ils requièrent enfin la
production par les administrations fiscales zurichoise et vaudoise de
l'intégralité de leur dossier respectif.
L'Administration cantonale des impôts vaudoise conclut à l'admission de la
conclusion principale du recours visant à annuler la décision du 8mars 2005
de l'Office cantonal des impôts zurichois. A l'appui de sa conclusion, elle
invoque la péremption du droit de taxer du canton de Zurich et la violation
de l'art. 127 Cst. L'Office cantonal des impôts zurichois conclut, sous suite
de frais, principalement, au rejet du recours dans la mesure où il est
recevable, en tant qu'il est dirigé contre le canton de Zurich,
subsidiairement, dans la mesure où sa prétention fiscale serait périmée pour
la première ou pour les deux premières périodes fiscales, au rejet du recours
dirigé contre le canton de Zurich pour les périodes non encore périmées.

F.
Par ordonnance du 28 avril 2005, le Président de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral a admis la requête d'effet suspensif des époux
A.________.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60).

1.1 Les recourants ont déposé un recours de droit public pour violation de
l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst.
Selon l'art. 84 al. 1 OJ, le recours de droit public n'est recevable que si
la prétendue violation d'un droit constitutionnel ne peut pas être soumise
par une action ou par un autre moyen de droit quelconque au Tribunal fédéral
ou à une autre autorité fédérale. Tel est bien le cas ici.
En effet, la voie de droit de l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
(LHID, RS 642.14), effective depuis le 1er janvier 2001, n'est pas ouverte en
l'espèce car le litige porte exclusivement sur la détermination des
compétences cantonales à l'exclusion de l'interprétation ou de l'application
du droit interne d'un canton. Par ailleurs aucune des décisions attaquées
n'émanent d'une dernière instance cantonale, ce qui exclut aussi le recours
de droit administratif prévu par l'art. 73 LHID. En revanche, une décision
préjudicielle d'assujettissement (décision fixant le domicile fiscal du
contribuable) peut être attaquée directement auprès du Tribunal fédéral par
la voie du recours de droit public, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les
instances cantonales de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. également ATF 125
I 54 consid. 1a p. 55 et les arrêts cités). En tant qu'il est dirigé contre
la décision du 8 mars 2005 de l'Office cantonal des impôts zurichois, le
recours est recevable.

1.2 Le recours déposé en temps utile contre la décision du dernier canton qui
a statué peut également être dirigé contre la décision de taxation antérieure
qui a été prise par l'autre canton et qui est déjà entrée en force (cf. art.
89 al. 3 OJ; ATF 131 I 145 consid. 2.1 p. ). Les intéressés dirigent
également leur recours contre les décisions de l'Administration cantonale des
impôts vaudoise du 10 novembre 2000 et du 18 janvier 2002. Il est recevable à
cet égard.

1.3 Le recours de droit public n'a en principe qu'un caractère cassatoire
(cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; 126 II 377 consid. 8b p.395; 125 II 86
consid. 5a p. 96). Il est toutefois fait exception à cette règle lorsque le
recours est fondé sur le principe de l'interdiction de la double imposition
intercantonale et qu'il apparaît nécessaire de donner des instructions aux
cantons concernés sur les limites de leur compétence fiscale ou pour ordonner
le remboursement d'impôts perçus au mépris de l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition. Les conclusions des intéressés
allant au-delà de la simple annulation de l'arrêt attaqué sont donc
recevables, sous réserve de celle relative à l'allocation d'un intérêt de 5%
l'an sur un éventuel trop-perçu d'impôt à restituer (cf. consid. 2a
ci-dessous). En effet, l'allocation d'un intérêt moratoire et le taux de cet
intérêt ne relèvent pas de l'interdiction de la double imposition, mais de
l'application du droit public cantonal et ne peuvent faire l'objet d'un
recours de droit public auprès du Tribunal fédéral qu'après épuisement des
instances cantonales (art. 86 al. 1 OJ; arrêt du Tribunal fédéral 2P.98/2004
du 9mai 2005, consid. 1.2 et les références citées).
Saisi d'un recours en matière de double imposition intercantonale, le
Tribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit (cf.
Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im
interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, Archives 68, p. 479 ss, p. 488; Peter Locher, Die
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, in ZBl
91/1990 p. 105 et les références citées).

2.
2.1Le principe de l'interdiction de la double imposition (127 al. 3,
1rephrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis,
par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à
des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton
excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de
conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est
de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En
outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1re
phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus
lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un
autre canton (ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées).

2.2 En l'espèce, les revenus et la fortune des recourants ont été assujettis
par le canton de Vaud à l'impôt cantonal direct pour les périodes fiscales
1999/2000 et 2001/2002. Les années fiscales 1999 (à partir du 1er septembre),
2000 et 2001 font également l'objet de la décision d'assujettissement du 8
mars 2005 de l'Office cantonal des impôts zurichois. Les conditions d'une
double imposition intercantonale sont réalisées. Il appartient donc au
Tribunal fédéral de déterminer à quel canton revient le droit d'imposer les
recourants pendant la période en cause.

3.
L'Administration cantonale des impôts vaudoise est d'avis que le droit du
canton de Zurich d'imposer les recourants est périmé. Les recourants
invoquent également cette exception.

3.1 L'exception de la péremption du droit de taxer ne peut être élevée que
par un canton, à l'exclusion du contribuable lui-même (cf. ATF 123 I 264
consid. 2c p. 267 et l'arrêt cité). L'exception soulevée par les recourants
est par conséquent irrecevable.

3.2 D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, un canton est déchu de son
droit d'imposer lorsque, connaissant ou pouvant connaître les faits
déterminants pour l'imposition, il tarde néanmoins outre mesure à faire
valoir sa prétention fiscale et que, si cette dernière était admise, un autre
canton pourrait être tenu de restituer un impôt perçu dans les formes
voulues, de bonne foi et dans l'ignorance de la prétention fiscale
concurrente. La taxation est considérée comme tardive lorsqu'elle n'est pas
introduite dans un certain délai ou que son achèvement est retardé de façon
excessive sans motifs suffisants (arrêt 2P.216/1999 du 14 février 2000,
consid. 3 et les références citées in Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis
der Bundessteuern, IIIèmepartie: La double imposition intercantonale, § 2,
IV D, n° 38). En application
de ce principe, le Tribunal fédéral a exigé que
l'imposition du revenu et de la fortune intervienne dans l'année fiscale
correspondante (cf. ATF 123 I 264 consid. 2c p. 266 et les références citées;
Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurich 2002, p.96). Il
s'agissait cependant de cantons et d'impôts pour lesquels l'année fiscale
(période pour laquelle l'impôt est dû) et l'année de taxation (période au
cours de laquelle l'impôt est fixé et perçu) étaient identiques, c'est-à-dire
- aux termes de la jurisprudence - "où une taxation après la fin de l'année
fiscale est déjà tardive en vertu du droit cantonal" (ATF 74 I 117, p. 119;
arrêt 2P.214/1999 du 2 février 2001, consid. 3 in BStPra 15 404). S'agissant
du canton de Bâle-Ville, le Tribunal fédéral a jugé que lorsque le canton
connaissait le système de taxation postnumerando selon lequel la taxation
intervient après la fin de l'année fiscale pour laquelle l'impôt est dû, il
pouvait faire valoir sa prétention à l'impôt l'année suivant l'année fiscale
(cf. arrêt 2P.182/2002 du 17 mars 2003, consid. 3.2 in Pra 2003 n° 172 p.
939; arrêt 2P.214/1999 du 2 février 2001, consid. 3 in BStPra 15 404; ATF 74
I 117; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurich 2002, p.96).
Pour qu'un canton puisse se prévaloir de son droit d'imposer et de son
ignorance de la prétention concurrente d'un autre canton, il ne suffit pas
que ses autorités fiscales aient effectivement ignoré l'existence de leur
droit, il faut en outre qu'en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, elles n'aient ni pu ni dû en connaître l'existence. Le retard d'un
canton à faire valoir sa prétention ne saurait en particulier être excusé par
l'ignorance de ses propres registres publics (registre foncier, registre du
commerce). Les cantons ne sont en revanche pas tenus de connaître les faits
qui ressortent des registres publics des autres cantons ou de la presse
privée (Kurt Locher/Peter Locher, op. cit., §2, IV D, n° 31 et les
références citées).

3.3 Depuis le 1er janvier 2001, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) est applicable; tous les cantons ont adopté le système de taxation
postnumerando annuel; les cantons de Vaud, Valais et Tessin l'ont adopté en
dernier lieu dès le 1er janvier 2003. L'ensemble des cantons ayant un régime
de taxation dans le temps identique et des délais de prescription du droit de
taxer harmonisés (art. 47 al. 1 LHID), il s'impose de réexaminer la
jurisprudence relative au délai de péremption du droit de taxer en matière
intercantonale.
La péremption du droit de taxer est une institution autonome, créée par le
Tribunal fédéral, qui oblige les cantons à faire valoir leurs prétentions
avec diligence dans les rapports intercantonaux. L'objectif de cette
institution est de protéger un canton de l'obligation de rembourser des
impôts déjà perçus dans les formes voulues, de bonne foi et dans l'ignorance
d'une prétention fiscale concurrente, en principe privilégiée mais élevée
tardivement par un autre canton (cf. l'arrêt du 20 mai 1999 en la cause X.
contre les cantons de Bâle-Ville et de Nidwalden, consid. 4b, reproduit in
Kurt Locher/Peter Locher, op. cit., §2, IV D, n° 37).
Selon la jurisprudence concernant le système praenumerando, le délai de
péremption courait jusqu'à la fin de la période fiscale (praenumerando
bisannuel) en cause, qui correspondait également à la période de taxation. Le
dépôt des déclarations d'impôt ayant en principe lieu au printemps de la
première année de la période de taxation, l'autorité fiscale disposait en
règle générale d'une durée de l'ordre d'un an et demi pour éclaircir la
situation fiscale d'un contribuable et commencer les opérations de taxation.
Dans le système postnumerando annuel, en règle générale, l'autorité fiscale
ne peut être informée d'une situation donnant lieu à imposition par le dépôt
de la déclaration qu'au printemps de la période de taxation, soit de l'année
qui suit la période fiscale (et la période de calcul). Si le délai de
péremption est fixé à la fin de l'année qui suit la période fiscale,
l'autorité de taxation ne dispose que de quelques mois pour s'informer et
faire valoir sa prétention, et d'un laps de temps encore inférieur si un
délai pour déposer la déclaration d'impôt a été accordé, ce qui est
manifestement insuffisant. Le Tribunal fédéral l'avait déjà laissé entendre
dans un arrêt ancien à propos d'un contribuable qui s'était établi en cours
d'année dans un autre canton: il fallait laisser le temps à l'autorité
fiscale d'être à même d'établir qu'elle avait affaire à un séjour durable et
non pas temporaire (arrêt du Tribunal fédéral du 19 juin 1947 en la cause
Amacker, consid. 3, in Kurt Locher/Peter Locher, op. cit., § 2, IV D, n° 10).
Par ailleurs, l'art. 47 al. 1 LHID prévoit un délai de prescription du droit
de taxer harmonisé de cinq ans, de sorte qu'on ne saurait d'emblée qualifier
de tardive une décision de taxation rendue après la fin de la période fiscale
ou de taxation.
Dans ces conditions, il paraît raisonnable de fixer le délai de péremption de
telle manière que le changement de système d'imposition dans le temps ne
raccourcisse pas de manière inadéquate la durée dont disposait l'autorité
fiscale pour ses investigations et d'en rester à environ un an et demi. Il
s'ensuit que, dans le cadre du système de taxation postnumerando annuel, les
cantons doivent faire valoir leur prétention dans l'année qui suit la période
de taxation - et non plus dans l'année qui suit la période fiscale - sous
peine de déchéance.

3.4 En l'espèce, dans la mesure où l'Office cantonal des impôts zurichois
fonde son droit d'imposer sur la fonction dirigeante du recourant, il ne peut
se prévaloir d'avoir ignoré le contenu de son propre registre du commerce. En
effet, dès le 14 novembre 1997, date de l'inscription de A.A.________ dans
son registre du commerce, le canton de Zurich connaissait et du moins pouvait
connaître la fonction de directeur général du recourant au sein de la société
G.________HoldingSA à T.________. Certes, si cette inscription ne
permettait pas, à elle seule, de considérer que les conditions posées par la
jurisprudence en matière de fonction dirigeante étaient réalisées,
l'indication de la fonction du recourant dans la société zurichoise devait
néanmoins attirer l'attention de l'Office cantonal des impôts zurichois,
d'autant plus que son domicile y était aussi indiqué. En ne procédant pas à
des investigations et en ne faisant valoir ses prétentions que le 30 mai 2003
(sur la seule foi de coupures de presse ne contenant, de l'avis même de
l'Office cantonal intimé, pas plus d'informations que le registre du commerce
lui-même), le canton de Zurich a agi tardivement s'agissant des années
fiscales 1999 et 2000, taxées en 2000 et 2001 et dont la péremption du droit
de taxer échéait respectivement à fin 2001 et fin 2002. Par conséquent, il
est déchu du droit de taxer les recourants pour les périodes fiscales du
1erseptembre 1999 au 31 décembre 2000.
Tel n'est en revanche pas le cas de la période fiscale 2001. Le délai de
péremption a été respecté, l'Office cantonal des impôts zurichois ayant fait
valoir son droit par le courrier du 30 mai 2003, soit avant la fin de l'année
suivant la période de taxation (2002). Il est sans importance à cet égard que
la procédure de taxation n'ait pas été terminée du moment qu'elle a suivi son
cours et que le canton de Vaud connaissait les prétentions zurichoises.
L'exception soulevée par l'Administration des impôts vaudoise doit être
rejetée pour l'année fiscale 2001.

4.
4.1Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la
double imposition intercantonale (cf. art. 127 al. 3, 1rephraseCst. et art.
46 al. 2 aCst.), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une
personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par
domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le
lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf.
art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le
domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt
des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre
que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices
propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a
le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble
des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette
personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un
domicile fiscal.
Ces considérations demeurent valables sous l'empire de la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, qui, à son
art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne
physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS642.11; cf. art. 3 al. 2).

4.2 Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est
notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de
résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle
a les relations les plus étroites (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p.149 s.; 125 I
458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant une
activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son
lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son
activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en
vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56 et l'arrêt
cité). Pour le contribuable marié, les liens créés par les rapports
personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de
travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de
résidence de la famille (ATF 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57, 458 consid. 2d
p. 467 s.; 121 I 14 consid. 4a p. 16; 111 Ia 41 consid. 3 p. 42).
Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante
(sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille
(pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF
104 Ia 264 consid. 2a p. 268). Il en va de même lorsque ce même contribuable
ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre
("Wochenaufenthalter", ATF 104 Ia 264 consid. 2a p. 268). Ce n'est que
lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine
ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal est au
lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour
lui un domicile fiscal secondaire (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17; 104 Ia 264
consid. 2b et 4b/bb p. 268, 270; Peter Locher, op. cit., p. 53).
Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité
lucrative dépendante dans une fonction dirigeante (Kurt Locher/Peter Locher,
op. cit., § 3, I B, 1b nos 1-19). Lorsqu'il rentre dans sa famille pour les
fins de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet qu'il a son
domicile fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au
lieu de la résidence de la famille (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17; 104 Ia 264
consid. 3e p. 268 s.; Peter Locher, op. cit., p. 53). Toutefois, lorsque ce
même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal fédéral
considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa famille
malgré sa position dirigeante (ATF 121 I 14 consid. 4a p. 16; 104 Ia 264
consid. 3d p.268; Archives 40 p. 524, consid. 4b p. 531; Kurt Locher/Peter
Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 14 ainsi que § 3, I B, 2a, n° 15; Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2ème éd., Berne 2003,
p.52 s.).
4.3 S'agissant de la fonction dirigeante, le Tribunal fédéral n'admet
l'existence de liens prépondérants avec le lieu de travail que si l'exercice
de l'activité professionnelle engage le contribuable si intensément que les
liens familiaux et sociaux passent au second plan; il n'existe de fortes
attaches de ce genre avec le lieu de travail que si le contribuable occupe un
poste dirigeant dans (a) une entreprise économiquement importante, ce qui
suppose qu'il assume (b) une responsabilité particulière et qu'il a (c) sous
ses ordres un nombreux personnel (ATF 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57; 121 I
14 consid. 4a p.16; 101 Ia 557 consid. 4a et b p. 559-562; arrêts 2P.2/2003
du 7janvier 2004, consid. 2.3 et 2P.335/2001 du 29 juillet 2002,
consid.2.2).
En particulier, le Tribunal fédéral a admis qu'exerçait une fonction
dirigeante le directeur d'une fabrique de machines responsable de son
redressement financier (Kurt Locher/Peter Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n°
3), l'adjoint d'un ingénieur en chef d'une mine de charbon qui avait sous ses
ordres un nombreux personnel (ibid., § 3, I B, 1b n° 5), le directeur unique
d'une mine qui avait sous ses ordres 400 employés (ibid., § 3, I B, 1b n° 8),
un directeur technique, même soumis à la surveillance du conseil
d'administration de la société anonyme, qui avait entre 130 et 140 employés
sous ses ordres (ibid., § 3, I B, 1b n°10), le président de la direction
générale des CFF, quand bien même il occupait un poste de fonctionnaire
(ibid., § 3, I B, 1b n° 15). Il a en revanche refusé d'admettre l'existence
d'une telle fonction s'agissant du directeur d'une société en nom collectif
qui avait sous ses ordres 6 à 8 employés (ibid., §3, I B, 1b n° 11), d'un
juge au Tribunal fédéral des assurances (ibid.,§ 3, I B, 1b n° 13), de
l'actionnaire principal, président et administrateur délégué du conseil
d'administration d'une société anonyme employant 40 employés (ibid. n° 16),
du chef d'une section de l'administration d'un canton (ibid., § 3, I B, 1b n°
17) et du directeur d'une institution publique qui avait sous ses ordres 70
employés (arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004).
Enfin, les contribuables pour lesquels le Tribunal fédéral a admis un
domicile fiscal séparé de celui du lieu de résidence durable de la famille en
raison d'une fonction dirigeante disposaient sur le lieu de travail d'un
logement propre (ZBl 1949, 442; ZBl 1955, 125; ATF 101 Ia 559; NStP 30/1979,
50; Kurt Locher/Peter
Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 1), ou, pour le
moins, d'un logement en pension (ATF 57 I 420; Kurt Locher/Peter Locher, op.
cit., § 3, I B, 1b, n° 4, 7; ZBl 1949, 442) ou encore d'un appartement de
service à libre disposition (ZBl 1955,125).

5.
Dans sa décision d'assujettissement du 8 mars 2005, l'Office cantonal des
impôts zurichois a qualifié de fonction dirigeante le poste de directeur de
la branche suisse de D.________ occupé par le recourant du 1er septembre 1999
au 31 décembre 2001, sans décrire précisément ni son rôle, ses
responsabilités et sa position exacte au sein des sociétés dans lesquelles il
a travaillé, ni les relations entre ces sociétés. Il convient par conséquent
d'examiner, en se fondant sur les déclarations des parties et les éléments
figurant au dossier, si les conditions posées par la jurisprudence en matière
de fonction dirigeante sont réalisées pour l'année 2001, seule encore en
cause en l'espèce (cf. ci-dessus consid. 3.4).
5.1 Selon les extraits du registre du commerce du canton de Zurich, le
recourant était inscrit comme membre respectivement président du conseil
d'administration des sociétés "K.________" et "E.________SA", comme
directeur général de la société "G.________HoldingSA" depuis le 20 novembre
1997 et comme fondé de procuration de la société "L.________" depuis le 8
avril 1997.
S'il ne fait pas de doute que ces quatre sociétés sont des entreprises
importantes dans le domaine de l'assurance en Suisse, il est en revanche pour
le moins douteux que les membres de leurs conseils d'administration et les
fondés de procuration y occupent une fonction dirigeante au sens de la
jurisprudence. En particulier, le recourant était un fondé de procuration
parmi 87 autres dans la société "L.________", ce qui ne constituait pas un
poste dirigeant.
En revanche, le poste de "directeur de la branche suisse de D.________"
laisse supposer une fonction dirigeante. Les éléments qui ressortent du
dossier semblent toutefois contradictoires, en apparence à tout le moins.
D'après le registre du commerce, le recourant détenait depuis le 20 novembre
1997 déjà le titre de directeur général de la société
"G.________HoldingSA"; or, selon une lettre du 19 mars 1999 à lui adressée
par la direction du groupe et une communication interne au groupe du 10 mai
1999, il avait été nommé "directeur général de D.________ avec effet
rétroactif au 1er janvier 1999" et, selon les déclarations concordantes des
parties sur ce point, il avait occupé à Zurich la fonction de "directeur de
la branche suisse du groupe" et de membre de la direction du groupe dès le
1erseptembre 1999. Dans ces conditions, force est de constater que le titre
de directeur (général) désignait des fonctions diverses, dont le contenu
n'est pas d'emblée reconnaissable. Les déclarations du recourant à l'Office
cantonal des impôts zurichois à propos du poste de directeur de la branche
suisse de D.________, selon lesquelles il était chargé des activités
d'assurances, à l'exclusion de la comptabilité, de D.________ en Suisse, par
le truchement de l'assurance C.________ et de E.________, n'apportent pas
plus de précision. Si certes, ces éléments laissent entendre qu'il s'agissait
d'un poste important, ils ne permettent en revanche pas de définir avec
certitude et précision l'ampleur de la fonction, d'autant moins que le
recourant a également affirmé disposer jusqu'au 5 novembre 2002 d'un bureau à
S.________, en tant que membre du conseil d'administration de l'assurance
C.________, où il exécutait certaines tâches.

5.2 S'agissant du nombre de collaborateurs qu'il avait directement et
indirectement sous ses ordres, le recourant a déclaré à l'Office cantonal des
impôts zurichois avoir eu globalement sous ses ordres 1'500 collaborateurs à
Zurich, et en dehors du canton de Zurich environ 2'100 à 2'200
collaborateurs, dont la plus grande partie à l'ouest de la Suisse, en
particulier à S.________. Le nombre important de sociétés dans lesquelles le
recourant occupait des fonctions permet de penser, avec une certaine
vraisemblance, que la société holding du groupe détenait des parts
déterminantes dans de nombreuses sociétés séparées disposant de leur propre
conseil d'administration ainsi que de leur propre direction. Or, si la
responsabilité indirecte des collaborateurs de sociétés dont les
participations sont détenues par la société holding est certainement lourde
et exigeante, elle ne confère pas nécessairement un caractère dirigeant au
sens de la jurisprudence à la fonction exercée au sein d'une holding. Dans le
contexte de la double imposition intercantonale, en effet, il n'y a aucune
raison d'adopter une vision consolidée du groupe, le droit fiscal suisse ne
connaissant pas - sous réserve de dispositions particulières- de droit des
groupes de sociétés (ATF 110 Ib 127 consid. 3b/aa p. 132, 222 consid. 3a p.
226; Archives 65 p. 51, consid.3b; en matière de double imposition: arrêt
2P.106/1996 du 16novembre 1998, consid. 1c).
Par conséquent, en s'arrêtant à la seule dénomination de "directeur de la
branche suisse pour les activités d'assurances de D.________", sans produire
de cahier des charges ni d'organigramme de la société holding dans laquelle
le recourant était formellement inscrit comme directeur général depuis 1997
déjà, et en l'absence d'autres éléments probants ressortant du dossier, le
canton de Zurich n'a pas établi de manière certaine en procédure que ce
dernier menait une activité répondant aux conditions d'une fonction
dirigeante dans le canton de Zurich durant l'année 2001. Cette question peut
au demeurant rester indécise.

5.3 Dans la jurisprudence rendue jusqu'à aujourd'hui en matière de fonction
dirigeante (cf. consid. 4.3 ci-dessus), tous les contribuables pour lesquels
le Tribunal fédéral a admis un domicile fiscal principal distinct du lieu de
résidence de la famille disposaient d'un logement propre à libre disposition
sur le lieu du travail en raison des contraintes de la fonction. La situation
du recourant est différente à cet égard.
Il ressort en effet des déclarations de ce dernier que, durant la période
pendant laquelle il avait été directeur de la branche suisse du groupe, y
compris en 2001, en dehors des jours où il était en voyage d'affaires, il
dormait occasionnellement à T.________ dans l'appartement réservé aux hôtes
du groupe, qui ne lui demandait aucun dédommagement à cet effet. L'Office
cantonal des impôts zurichois a d'ailleurs constaté qu'il n'avait jamais
figuré sur les registres des hôtels zurichois ni disposé d'un autre logement.
Il ne conservait dans l'appartement en cause aucun effet personnel. Cet
appartement ne lui était pas exclusivement réservé. Il servait à accueillir
les directeurs de l'étranger. Lorsqu'il dormait en semaine à R.________, il
retournait à T.________ très tôt le matin pour éviter les problèmes de
circulation, ce que confirme une attestation écrite de son chauffeur. Enfin,
il ne fréquentait ni les cinémas ni l'opéra ni le théâtre à T.________. En
revanche, il a déclaré de façon constante avoir toujours voulu conserver du
temps pour sa famille et sa vie privée. A R.________, il était membre d'un
club de tennis et de l'association pour l'achat de l'orgue de l'église et
disposait d'un petit bateau à moteur sur le lac Léman. Il passait à
R.________ tous les mercredis soirs et y retournait le plus souvent possible
les autres soirs de la semaine. Il passait également les fins de semaines et
son temps libre à R.________ auprès de son épouse et de ses trois enfants,
nés en 1983, 1984 et 1988. Quoi qu'en pense l'Administration cantonale des
impôts zurichoise, ces éléments sont dûment établis et ne sauraient voir leur
valeur probante mise en doute sur la seule foi du cours ordinaire des choses.
Le partage des impôts d'un même contribuable entre deux cantons n'intervient
en principe qu'à titre exceptionnel (ATF 125 I 458 consid.2d p. 468 et les
références citées). Dans ces conditions, comme le recourant partageait son
temps entre ses voyages d'affaires, ses séjours réguliers en semaine ainsi
qu'en fin de semaine auprès de sa famille et sa fonction de directeur à
T.________, il convient de considérer que l'absence d'un logement propre à
T.________ est une circonstance importante qui rapproche la situation du
recourant de celle d'un pendulaire dont le centre des intérêts personnels et
familiaux se trouve au lieu de séjour durable de la famille. En effet, le
poids de ses responsabilités professionnelles en tant qu'il les exerçait à
T.________ ne l'emportait ni sur l'importance des activités qu'il menait
ailleurs depuis S.________ et son domicile familial ni sur sa vie de famille.
Par conséquent, quelle qu'ait été l'importance de la fonction du recourant,
force est de constater qu'il manque certains éléments -propres à la fonction
dirigeante au sens fiscal - pour qu'il puisse être considéré comme domicilié
dans le canton de Zurich à cette époque.

6.
Il résulte de ce qui précède que le recours en tant qu'il est dirigé contre
le canton de Zurich doit être admis dans la mesure où il est recevable. Il
doit être rejeté dans la mesure où il est dirigé contre le canton de Vaud.
Les frais judiciaires doivent être mis à la charge du canton de Zurich qui
succombe et qui défend un intérêt pécuniaire (art.156 al. 1 et 156 al. 2 a
contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Ce dernier versera en
outre une indemnité de dépens aux époux A.________ qui obtiennent gain de
cause avec l'assistance d'un avocat (art. 159 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il est
dirigé contre le canton de Zurich. Il est rejeté en tant qu'il est dirigé
contre le canton de Vaud.

2.
Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge du canton de Zurich.

3.
Une indemnité de dépens de 5'000 fr. à charge du canton de Zurich est allouée
à A.A.________ et B.A.________.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires des recourants, à
l'Office cantonal des impôts du canton de Zurich et à l'Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud.

Lausanne, le 17 octobre 2005

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: