| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 09 août 2005, 2P.16/2005

{T 0/2}
2P.16/2005
2A.18/2005 / svc

Arrêt du 9 août 2005
IIe Cour de droit public

M. et Mme les Juges Merkli, Président,
Hungerbühler, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dubey.

X. ________, recourant,

contre

Service cantonal des contributions
du canton du Valais, bâtiment Planta 577,
avenue de la Gare 35, 1951 Sion,
Commission cantonale de recours
en matière fiscale du canton du Valais,
bâtiment Planta 577, 1950 Sion,
Tribunal cantonal du canton du Valais,
Cour de droit public, Palais de Justice, 1950 Sion 2.

2A.18/2005
taxation pour la période fiscale 2001/2002,
prévoyance professionnelle,

2P.16/2005
art. 5, 8, 9, 29, 35 Cst. (taxation pour la
période fiscale 2001/2002), prévoyance professionnelle,

recours de droit administratif (2A.18/2005)
et recours de droit public (2P.16/2005) contre l'arrêt
du Tribunal cantonal du canton du Valais,
Cour de droit public, du 10 décembre 2004.

Faits:

A.
X. ________ exerce la profession d'avocat-notaire à titre indépendant depuis
le 1er janvier 1991 dans une étude d'avocats auxquels il est associé. Les
associés de l'étude ont passé deux contrats destinés à couvrir la prévoyance
professionnelle obligatoire des cadres et du personnel et la prévoyance
professionnelle surobligatoire des cadres.

B.
Un contrat n° xxx, conclu en 1994 avec la Fondation LPP Y.________ et modifié
avec effet au 1er octobre 2000, couvre le risque vieillesse, survivants et
invalidité. Au 1er octobre 2000, tous les salariés et les avocats de l'étude,
en particulier X.________, sont assurés, conformément à l'art. 2.1 du
règlement n° zzz des mesures de prévoyance en faveur du personnel entré en
vigueur le 1er mars 1994.
Le certificat d'assurance du recourant daté du 8 décembre 2001 (qui porte le
numéro du contrat en cause) mentionne un salaire annuel assuré de 49'440 fr.,
des prestations de vieillesse sous forme de rente de 19'828 fr. dès le 1er
août 2023 ou sous forme de capital pour un montant de 275'394 fr., des
prestations en cas d'invalidité après un délai de 24 mois sous forme d'une
rente annuelle de 12'955 fr., d'une rente d'enfant d'invalide de 2'591 fr.,
la libération du service des primes après trois mois, des prestations en cas
de décès sous forme d'une rente de veuve annuelle de 7'773 fr., un capital
décès de 11'592 fr. si aucune rente n'est due et une rente d'orphelin de
2'591 fr.

C.
Un contrat n° yyy a été passé le 12 octobre 2000 entre la Fondation pour la
prévoyance complémentaire Y.________ et l'étude avec effet au 1er octobre
2000.
Le certificat d'assurance du recourant daté du 8 novembre 2000 (qui porte le
numéro du contrat en cause) mentionne un salaire annuel assuré de 151'760
fr., une prestation de vieillesse sous forme de capital d'un montant de
431'247 fr., une prestation en cas d'invalidité sous forme d'une libération
du service des primes après trois mois et une prestation en cas de décès sous
forme d'un capital de 1'488'811 fr.

D.
Par acte du 7 septembre 2000, X.________ et son épouse ont acquis une maison
d'habitation formant l'art. n° aaa du registre foncier de la commune de
A.________ pour le prix de 930'000 fr., payable par reprise de dettes de
110'000 fr. et versement du solde en date du 31 octobre 2000 sur le compte
des vendeurs auprès de l'UBS pour le solde.
Le 25 septembre 2000, X.________ a écrit au Service cantonal des
contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal des
contributions) un courrier dont la teneur est la suivante:
"Par la présente, je vous informe que je vais acquérir une maison familiale
d'une valeur de 930'000 fr., dont le financement sera le suivant: fr.
430'000.- fonds propres et fr. 500'000.-, fonds étrangers, sous réserve d'une
modification de dernière minute.
Comme vous le savez, en ma qualité d'indépendant, je n'ai pas de 2ème pilier.
J'entends m'affilier à un 2ème pilier, puis acheter des années de prévoyance
à concurrence de fr. 400'000.-, utiliser cette somme pour le financement de
mon logement familial.
Cela étant, je souhaiterais que vous me confirmiez que je serai autorisé à
déduire cette somme de fr. 400'000.- (soit fr. 200'000.- par an) dans ma
prochaine déclaration fiscale, étant bien précisé que la ponction du 2ème
pilier sera fiscalement imposable aux conditions légales usuelles.
Eu égard, à l'urgence de la situation concrète, je compte par avance sur
votre diligence. [...]"

E.
Le 8 novembre 2000, X.________ a opéré un rachat d'années d'assurance pour
un
montant de 430'000 fr. auprès de la Fondation pour la prévoyance
complémentaire Y.________ dans le cadre du contrat n° yyy.
Le 13 novembre 2000, X.________ a retiré la somme de 430'000 fr. de son
assurance de prévoyance complémentaire afin de financer l'acquisition de la
maison familiale.

F.
Le 15 décembre 2000, le Service cantonal des contributions a répondu au
courrier de X.________ du 25 septembre 2000. Il lui écrit en substance que la
déduction du rachat d'années d'assurance était refusée lorsqu'un contribuable
qui procédait à un tel rachat retirait peu après le montant en cause afin de
financer l'acquisition d'un logement comme le permettaient les dispositions
relatives à l'encouragement à la propriété du logement. En pareille
hypothèse, le Groupe de travail prévoyance (ancienne Commission LPP) de la
Conférence suisse des impôts, consultée sur ce point, considérait que les
conditions de l'évasion fiscale étaient remplies.

G.
Dans sa déclaration fiscale de la période fiscale 2001/2002 pour l'impôt
fédéral direct ainsi que pour l'impôt cantonal et communal, X.________ a fait
valoir une déduction de 215'000 fr. pour chaque année de calcul au titre de
cotisations à des institutions de prévoyance professionnelle (rachat d'années
d'assurance). Par décision de taxation du 3 avril 2002, le Service cantonal
des contributions a fixé le revenu imposable à 207'298 fr. pour l'impôt
cantonal et communal et à 207'598 fr. pour l'impôt fédéral direct sans
accorder la déduction des sommes de rachats demandée par le contribuable.
L'impôt fédéral direct a été fixé à 16'242 fr. par année et l'impôt cantonal
à 24'768 fr. par année.
Par décision sur réclamation du 15 juillet 2002, la Commission d'impôt du
district de A.________ a confirmé la taxation et refusé la déduction du
rachat au motif qu'il s'agissait d'une évasion fiscale.
Par décision du 28 avril 2004, la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais a rejeté le recours de X.________ contre la
décision sur réclamation du 15 juillet 2002. Selon elle, la police
d'assurance n° yyy ne répondait qu'insuffisamment au principe d'assurance de
la prévoyance professionnelle. Elle ne prévoyait en cas d'invalidité que la
libération du service des primes, ce qui excluait la déduction du rachat en
cause. Enfin, le principe de la légalité devait l'emporter sur celui de
l'égalité de traitement entre le recourant et son associé, B.________,
prétendument avantagé. Le contrat d'assurance en cause n'avait d'ailleurs pas
été soumis au Service cantonal des contributions. Enfin, le recourant n'avait
pas reçu de ce dernier d'attestation selon laquelle les rachats envisagés
seraient déductibles. Dans ces conditions, la Commission de recours renonçait
à la production du dossier fiscal de B.________.

H.
Par arrêt du 10 décembre 2004, la Cour de droit public du Tribunal cantonal
du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours
interjeté par X.________ contre la décision de la Commission cantonale en
matière fiscale du canton du Valais du 28 avril 2004. Il a considéré en
substance que la police d'assurance n° yyy ne répondait qu'insuffisamment au
principe d'assurance de la prévoyance professionnelle. Elle ne prévoyait en
cas d'invalidité que la libération du service des primes, ce qui excluait la
déduction du rachat en cause. Ce résultat ne dépendait pas de ce que le
versement émanait d'un contribuable indépendant ou d'un employeur. Au
surplus, le Service cantonal des contributions ayant admis une déduction
semblable par ignorance de la nature exacte du contrat, il y avait bien eu
inégalité de traitement entre le recourant et son associé. Il ne pouvait en
revanche y avoir égalité dans l'illégalité puisque rien ne permettait de
présumer que le Service cantonal des contributions n'entendait pas s'en tenir
strictement au refus de la déduction en pareille hypothèse. Le recourant
n'avait en outre reçu aucune assurance de la part du Service cantonal des
contributions quant à la déductibilité de son rachat. Il avait d'ailleurs
signé le contrat d'assurance avant même d'avoir reçu la réponse demandée par
courrier du 25 septembre 2000. Il n'était par conséquent pas nécessaire
d'entendre les représentants du Service cantonal des contributions ni ceux de
la société d'assurance.

I.
Agissant par la voie du recours de droit administratif et celle du recours de
droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et
dépens, d'annuler l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du
10 décembre 2004, de renvoyer le dossier à la Cour de droit public du
Tribunal cantonal pour nouvelle décision au sens des considérants, d'annuler
la décision de taxation relative à la période d'imposition 2001/2002. Il se
plaint de la violation de son droit d'être entendu, de la violation du
principe de la bonne foi, du droit à l'égalité ainsi que des dispositions
cantonales et fédérales autorisant la déduction des versements à des
institutions de prévoyance en faveur du personnel.
La Cour de droit public du Tribunal cantonal et la Commission cantonale de
recours en matière fiscale du canton du Valais ont renoncé à déposer des
observations. L'Administration fédérale des contributions et le Service
cantonal des contributions proposent le rejet du recours sous suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60; 130 I 312 consid. 1 p.
317).

1.1 Dans un arrêt de principe (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), le
Tribunal fédéral a jugé que lorsque l'impôt fédéral direct et les impôts
cantonal et communal sont en cause, la dernière instance judiciaire cantonale
doit rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte
-, une pour l'impôt fédéral direct et une pour les impôts cantonal et
communal, avec des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois -
et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue
expressément les deux impôts. Deux recours différents, qui peuvent aussi être
contenus dans la même écriture, doivent également être introduits devant le
Tribunal fédéral avec des conclusions adaptées à chacun des impôts. En effet,
les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas entièrement
les mêmes, notamment en ce qui concerne les compétences du Tribunal fédéral.
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral peut statuer
sur le fond (art. 114 OJ) - et il peut aller au-delà des conclusions des
parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci - alors que pour les
impôts cantonal et communal, selon l'art. 73 LHID, le Tribunal de céans ne
peut qu'annuler l'arrêt attaqué et renvoyer l'affaire pour une nouvelle
décision à l'autorité inférieure (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s.).
1.2 En l'occurrence, dans une même écriture, le recourant a pris des
conclusions séparées mais identiques pour les impôts fédéral ainsi que
cantonal et communal. En revanche, il n'a pas exposé de motivation séparée
pour les deux impôts, de sorte qu'il n'est pas certain que son recours
remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. Toutefois, l'autorité intimée
ayant largement suscité la confusion en rendant une seule décision pour
l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal, confondant les
motivations et comportant un dispositif unique qui ne distingue pas les deux
impôts, le Tribunal fédéral entrera exceptionnellement en matière.

I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Déposé en temps utile contre une décision rendue par une autorité
judiciaire statuant en dernière instance cantonale (ATF 130 II 65 consid. 2
et 3 p. 67 ss) et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours est
recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de
l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), en vigueur
depuis le 1er janvier 1995.
En revanche, il est irrecevable dans la mesure où il conclut à l'annulation
de la décision cantonale de première instance, étant donné l'effet dévolutif
du recours déposé auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal (cf.
art. 61 de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction
administratives du canton du Valais [LPJA; RSV 172.6]; ATF 126 II 300 consid.
2a p. 302/303; 125 II 29 consid. 1c p. 33; 104 Ib 412 consid. 1c p. 416; voir
aussi ATF 129 II 438 consid. 1 p. 441; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., Zurich 1998, n. 1402 p.
356).

2.2 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus
du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal
fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment
les droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188;
128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas
lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours
pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire,
confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par
l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p.
188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid.
1b/aa p. 500 et les arrêts cités).

3.
Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant affirme que l'autorité fiscale,
puis la Commission cantonale de recours en matière fiscale et enfin le
Tribunal cantonal ont violé son droit d'être entendu. L'autorité fiscale
aurait violé
son droit d'être entendu en refusant de procéder à l'édition du
dossier fiscal de son confrère B.________ et en renonçant à l'audition de ce
dernier. Ces moyens de preuve auraient permis d'établir la mauvaise foi de
l'administration, l'inégalité de traitement ainsi que la régularité du
contrat de prévoyance professionnelle litigieux. La Commission cantonale de
recours en matière fiscale aurait violé ce même droit en n'entreprenant
aucune mesure d'instruction après la décision de la Commission d'impôt de
district qui modifiait complètement et totalement les motifs à l'appui de sa
décision. Celle-ci aurait en outre refusé d'aménager une séance finale avant
de juger de la cause. Enfin, le Tribunal cantonal aurait plus spécialement
violé le droit d'être entendu du recourant en écartant l'audition des
fonctionnaires du Service cantonal des contributions et de la Commission
d'impôt de district, de la Commission cantonale de recours en matière fiscale
ainsi que celle de sa fiduciaire.

3.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 127 III 576 consid. 2c p. 578 s.; 127 V
431 consid. 3a p. 436; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et la jurisprudence
citée). A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère en revanche pas le droit
d'être entendu oralement par l'autorité (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469;
Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n. 150, p. 53).
En matière d'impôt fédéral direct, les offres de preuve du contribuable
doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir les
faits pertinents pour la taxation (art. 115 LIFD; cf. à cet égard, Peter
Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6e éd. Zurich 2002, p. 401 s.
et les références citées). Le droit d'être entendu ne peut être exercé que
sur les éléments qui sont déterminants pour décider de l'issue du litige. Il
est ainsi possible de renoncer à l'administration de certaines preuves
offertes lorsque le fait à établir est sans importance pour la solution du
cas, qu'il résulte déjà de constatations ressortant du dossier ou lorsque le
moyen de preuve avancé est impropre à fournir les éclaircissements
nécessaires. L'appréciation anticipée des preuves ne constitue pas une
atteinte au droit d'être entendu directement déduit de l'art. 29 al. 2 Cst.
(ATF 125 I 127 consid. 6c/cc p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid.
4a p. 211, 241 consid. 2 p. 242; 124 V 180 consid. 1a p. 181 et les arrêts
cités). Au même titre que toute appréciation des preuves, l'appréciation
anticipée de celles-ci est soumise à l'interdiction de l'arbitraire (ATF 124
I 274 consid. 5b p. 285 et les références citées). Le droit d'être entendu
porte avant tout sur les questions de fait; éventuellement aussi sur des
questions de droit à certaines conditions, mais en principe pas sur un projet
de décision (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 505; ATF 130 III 35 consid. 5 p.
37 ss).

3.2 Le recourant reproche d'abord au Tribunal cantonal d'avoir renoncé à
entendre sa fiduciaire et les organes de l'Assurance Y.________ "qui sont des
spécialistes du champ de la LPP" comme il l'avait déjà demandé en procédure
antérieure. C'est en vain que le recourant prétend que ces spécialistes
auraient confirmé que "la conclusion d'un contrat cadre est impossible sans
la conclusion simultanée d'un contrat de base" (mémoire de recours p. 30) et
démontré que les contrats en cause en l'espèce devaient être considérés comme
interdépendants. Il s'agissait en effet d'une question de droit dans la
compétence du Tribunal cantonal et non d'une question de fait. Dans ces
conditions, le Tribunal cantonal pouvait sans arbitraire renoncer aux
auditions formellement requises par le recourant.
Le recourant se plaint également sans succès du refus par le Tribunal
cantonal d'entendre les membres des autorités fiscales sur le traitement
fiscal accordé aux rachats de son associé. Le Service cantonal des
contributions ayant reconnu avoir admis à tort une déduction similaire dans
le chapitre de l'associé, le Tribunal cantonal pouvait sans arbitraire
considérer ce fait comme établi. Dans ces conditions, il appartenait au
recourant d'indiquer quels autres faits il n'aurait pas pu prouver par
pièces. Ne l'ayant pas fait, son grief doit également être écarté sur ce
point.

3.3 Pour refuser les déductions litigieuses, la Commission d'impôt de
district a d'abord constaté l'existence d'une évasion fiscale, puis, sur
réclamation du recourant, elle a considéré que le contrat de prévoyance
surobligatoire, qui fondait le rapport de prévoyance, ne respectait pas le
principe d'assurance. Cette motivation en droit a été confirmée par la
Commission cantonale de recours et par le Tribunal cantonal. Sur ce point, le
recourant ne saurait se plaindre de ce que les autorités cantonales ont
changé de motivation juridique. Il a en effet pu s'exprimer et prendre
position sur l'existence d'une éventuelle évasion fiscale ainsi que sur une
éventuelle non conformité du contrat de prévoyance litigieux aux principes
qui régissent la prévoyance et la déduction de tels versements; cela ne
constituait par conséquent pas des moyens de droit inattendus (cf. à cet
égard: ATF 115 Ia 94 consid. 1b p. 96 s.).
Il ne saurait davantage se plaindre de ce que le Tribunal cantonal n'a pas
entendu les membres des autorités cantonales inférieures afin d'établir pour
quel motif la motivation juridique initiale avait été écartée au profit d'une
autre motivation. Une telle requête de preuve n'est en effet pas propre à
établir un fait pertinent pour la taxation du recourant.

3.4 La Commission cantonale de recours en matière fiscale a renoncé au dépôt
du dossier fiscal de l'associé du recourant, le principe de la légalité
prévalant en l'espèce, selon elle, sur celui de l'égalité. Pour le même
motif, elle a également implicitement renoncé à entendre les témoins dont
l'audition avait été requise par le recourant. Il ressort du dossier qu'un
deuxième échange avait été ordonné avant la clôture de la procédure. Dans son
mémoire, le recourant ne conteste pas avoir été autorisé à se déterminer par
écrit à plusieurs reprises. Il n'expose pas d'ailleurs en quoi la Commission
cantonale de recours en matière fiscale aurait néanmoins dû procéder aux
mesures d'instruction requises. Son grief doit donc être écarté sur ce point.
Au demeurant, une éventuelle violation de son droit d'être entendu en
procédure devant l'autorité fiscale et la Commission cantonale de recours en
matière fiscale a été guérie devant le Tribunal cantonal, l'objet du litige
étant devenu à ce stade une pure question de droit et le Tribunal cantonal
disposant à cet égard d'un libre pouvoir d'examen.

4.
4.1Conformément à l'art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS
831.40), les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire
peuvent se faire assurer à titre facultatif. Ils peuvent se faire assurer
auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils
relèvent à raison de leur profession, ou, s'ils n'ont pas accès à une
institution de prévoyance, auprès de l'institution supplétive (art. 44 LPP;
cf. Archives 57, p. 282). Les dispositions sur l'assurance obligatoire, en
particulier les limites de revenu fixées à l'article 8 LPP, s'appliquent par
analogie à l'assurance facultative (art. 4 al. 2 LPP). Dans la mesure où les
statuts ou les règlements le prévoient expressément, les indépendants peuvent
également verser en sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance,
des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années
de cotisation. Le rachat d'années d'assurance sert en premier lieu à
l'amélioration des prestations d'assurance légales ou réglementaires dues par
les institutions de prévoyance au moment de la survenance du risque assuré
(Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Schulthess 2005, n° 1757 p. 653).
Tant le financement que la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et
surobligatoire doivent être fixés à l'avance dans les statuts et les
règlements selon des critères schématiques et objectifs et respecter, en
particulier, les principes d'adéquation, de collectivité (solidarité),
d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 120 Ib
199 consid. 3d p. 204).
En vertu du principe de collectivité, un indépendant ne peut contracter une
assurance de prévoyance surobligatoire que s'il a contracté également une
assurance de prévoyance obligatoire (arrêt du Tribunal fédéral 2P.127/2001 du
21 décembre 2001 in: StR 57/2002 p. 388). L'inverse n'est en revanche pas
vrai.

4.2 Les cotisations que les indépendants versent à des institutions de
prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont
déductibles des impôts directs de la Confédération, des cantons et des
communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise par l'art. 33
al. 1 lettre d LIFD selon lequel les primes, cotisations et montants légaux,
statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance
professionnelle sont déduits du revenu. Les déductions autorisées par cet
article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour
le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de
la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire. Toutefois, les
contributions de l'assuré pour le rachat d'années d'assurance ne sont
déductibles que pour autant que les prestations de vieillesse commencent à
courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre 2001 (art. 205 LIFD).
Cette limite ne concerne pas la présente cause. Le recourant n'atteindra
l'âge de la retraite que le 1er août 2023.
Introduit par la loi fédérale du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998 (RO 1999 2385) entrée en vigueur au 1er janvier 2001,
l'art. 79a al. 1 et 2 LPP prévoit que, pour tous les rapports de prévoyance,
qu'elle soit inscrite au registre de la prévoyance professionnelle ou non,
l'institution de prévoyance peut autoriser l'assuré à racheter les
prestations réglementaires jusqu'à concurrence du montant supérieur fixé à
l'art. 8, al. 1, multiplié par le nombre d'années entre l'entrée dans
l'institution et l'âge réglementaire de la retraite. Ce rachat correspond à
la différence entre la prestation d'entrée nécessaire et la prestation
d'entrée disponible (art. 79a al. 3 LPP). Cette limite s'applique au rachat
effectué lors de l'entrée de l'assuré dans l'institution de prévoyance ou
ultérieurement (art. 79a al. 4 LPP). Il n'est pas contesté que le rachat
litigieux reste en dessous de la limite fixée par l'art. 79a LPP.

4.3 Depuis l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale du 17
décembre 1993 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la
prévoyance professionnelle (RO 1994 2372), l'assuré peut, au plus tard trois
ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, faire valoir
auprès de son institution de prévoyance le droit au versement d'un montant
pour la propriété d'un logement pour ses propres besoins (art. 30c LPP).
L'ordonnance du Conseil fédéral du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la
propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (OEPL; RS
831.411) règle les détails. Le versement anticipé, notamment, doit être
assujetti à l'impôt direct fédéral, cantonal et communal en tant que
prestation en capital provenant de la prévoyance (art. 83a al. 1 et 5 LPP).
Il est dans tous les cas soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base
de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (art.
22 al. 1 et 2 ainsi que 38 al. 1 et 2 LIFD).

4.4 Le Tribunal fédéral a précisé que seules les institutions qui ont pour
but la prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d'
"institution de la prévoyance professionnelle" de l'art. 33 al. 1 lettre d
LIFD. La prévoyance professionnelle - obligatoire et complémentaire - est
donc soumise aux principes de collectivité, de solidarité, de planification,
d'adéquation, d'égalité de traitement et d'assurance, à la différence de la
prévoyance individuelle du 3ème pilier a (ATF 120 Ib 199 consid. 3c p. 202).
Ces principes ont été repris dans la 1ère révision de la LPP (art. 1 al. 3
qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006, RO 2004 1677, 1700).
En particulier, examinant un contrat d'assurance surobligatoire de la
Fondation pour la prévoyance complémentaire Y.________ , comme celui en cause
en l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que les cotisations versées par
l'employeur n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable. En effet,
l'aménagement des rapports entre la fondation et l'assuré n'atteignait pas le
but de la prévoyance professionnelle notamment pour les cas d'invalidité. La
seule libération du service des primes en cas d'invalidité n'était pas une
couverture suffisante. Il a par conséquent constaté une violation du principe
d'assurance (arrêt du Tribunal fédéral 2A.11/2000, in: Archives 71, p. 384
consid. 3 ainsi que RDAF 2001 II p. 490; StE 1998 B 72.14.2 n° 21). Ecartant
les arguments de la doctrine qui plaidait en faveur d'une "vision consolidée"
incluant le deuxième pilier A dans l'examen du respect du principe
d'assurance par les polices d'assurances complémentaires sous forme de pure
épargne, le Tribunal fédéral a jugé que chaque contrat de prévoyance
professionnelle doit respecter pour lui-même les principes qui régissent la
prévoyance (arrêt 2A.408/2002 du 13 février 2004 consid. 2.3 et 2.4 et les
références citées).

5.
5.1En l'espèce, le recourant ne conteste pas à juste titre que le contrat n°
yyy de prévoyance complémentaire ne garantit en cas d'invalidité que la
libération du service des primes et, sous ce seul angle par conséquent, viole
le principe d'assurance. En revanche, il reproche au Tribunal cantonal
d'avoir ignoré que son assureur aurait opté en connaissance de cause pour un
contrat "en deux faces", l'une des
faces couvrant très précisément le risque
d'invalidité. Cette objection méconnaît la jurisprudence selon laquelle les
contrats d'assurance pour la prévoyance complémentaire, notamment des
indépendants, doivent respecter les principes qui régissent la prévoyance
professionnelle, en particulier le principe d'assurance. En l'espèce, comme
l'a déjà jugé le Tribunal fédéral, le contrat n° yyy ne respecte pas le
principe d'assurance.
C'est en vain que le recourant tente de tirer argument des promesses faites
par son assureur et du traitement qui a été ultérieurement réservé aux
rachats dans la convention sur les effets accessoires de son divorce du 15
mars 2004. L'assureur, parce qu'il n'y est pas habilité, et la convention de
divorce, qui portait sur d'autres aspects de la prévoyance, ne lient pas les
autorités fiscales. Enfin, contrairement aux allégations du recourant (cf.
mémoire de recours, p. 31 s.), le rachat litigieux a bien eu pour cadre le
contrat n° yyy et non pas le contrat d'assurance obligatoire de base, comme
le démontre le numéro de contrat écrit sur l'attestation officielle
concernant les cotisations de prévoyance remplies par la fondation en date du
13 novembre 2000.
Par conséquent, en considérant que la police n° yyy n'offre pas une
couverture d'assurance invalidité suffisante et en refusant la déduction du
montant du rachat d'années d'assurance dans ce contexte, le Tribunal cantonal
n'a pas violé le droit fédéral.
Pour ce motif déjà, le recours doit être rejeté. Il doit l'être également
pour le motif qui suit.

5.2 Le recours doit également être rejeté parce que le procédé choisi par le
recourant constitue une évasion fiscale. Selon la jurisprudence, il y a
évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable
apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au
but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été
arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui
seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée,
c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie
d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces
trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la
forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être
l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (Revue
fiscale 2004 p. 127 consid. 4.1; StE 2001 A 12 n° 10 et n° 11; Archives 66
406 consid. 5c, 64 80 consid. 3b).
Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle d'un
montant de 430'000 fr. le 8 novembre 2000 et le prélèvement du même montant
le 13 novembre 2000 est insolite et ne peut s'expliquer que par la volonté du
recourant de réaliser une notable économie d'impôts. La déduction de 215'000
fr. par année de calcul devait en effet permettre de réduire le revenu moyen
du recourant de 245'298 fr. à 30'298 fr. Quant à la prestation en capital
provenant du versement anticipé de l'avoir de prévoyance aux fins
d'acquisition du logement de famille, elle est certes bien soumise à un impôt
annuel entier mais uniquement à un taux correspondant au cinquième des taux
ordinaires de l'art. 36 LIFD. Le procédé choisi par le recourant détourne le
but d'un rachat d'années de cotisations destiné à constituer une prévoyance
professionnelle (cf. Conférence suisse des impôts, Groupe de travail
prévoyance, Prévoyance et impôts, Cosmos, Berne 2002, cas n° A.3.1.11 et les
références aux décisions cantonales concordantes). Le montant du rachat - en
réalité les fonds propres du recourant - devait être payé directement aux
vendeurs de l'immeuble acquis le 7 septembre 2000.
Les conditions d'une évasion fiscale étant réunies, le recours doit être
écarté pour ce motif également.

6.
Le recourant se prévaut encore de la protection de la bonne foi, en faisant
valoir qu'en automne 2000, il avait complètement informé l'autorité fiscale
compétente sur ses intentions et lui avait fourni des renseignements clairs
et précis sur le contrat de prévoyance conclu par l'étude d'avocats. Il
expose aussi que la législation et la jurisprudence n'ont pas été modifiées
entre le 27 mars 2002 et le 3 avril 2002.

6.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170;
128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arrêts
cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a)
l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes
déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de
ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte
immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il
se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour
(d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de
préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où
l'assurance a été donnée (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 122 II 113
consid. 3b/cc p. 123 et les références citées).
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités
fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le
principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne
saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en
conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312
consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd.,
Lausanne 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des
Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 28 et les nombreuses références).

6.2 Il est établi que le recourant a exposé par écrit le 25 septembre 2000 au
Service cantonal des contributions qu'il avait l'intention d'acquérir une
maison familiale avec 430'000 fr. de fonds propres dont 400'000 fr. seraient
d'abord utilisés pour racheter des années de prévoyance puis utilisés pour le
financement du logement familial. Ce courrier était adressé à l'autorité
compétente en matière fiscale pour le canton du Valais. Quand bien même le
Service cantonal des contributions était bien l'autorité compétente pour
répondre à une demande du recourant en matière fiscale, ce dernier ne saurait
bénéficier du droit à la protection de la bonne foi.
En l'espèce, le Service cantonal des contributions n'a donné aucune assurance
au recourant, comme l'a relevé à juste titre le Tribunal cantonal.
L'existence de discussions avec le Service cantonal des contributions, sans
confirmation écrite alors qu'une telle confirmation était sollicitée par le
recourant lui-même dans son courrier du 25 septembre 2000, n'a pas valeur
décisive. Le Tribunal cantonal a d'ailleurs constaté, sans être contredit sur
ce point par le recourant, que les discussions avaient porté non pas sur le
contenu du courrier du 25 septembre mais sur l'éventualité d'un rachat sur
plusieurs années. Par conséquent, en refusant de protéger la bonne foi du
recourant pour ce motif déjà, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit
fédéral.
Le recourant tente sans succès de tirer parti des pourparlers qu'il aurait
menés avec les assureurs de Y.________: ceux-ci ne sont évidemment pas
habilités à fournir des assurances sur le régime fiscal de ses contrats qui
lieraient les autorités fiscales. Contrairement à ce que prétend
l'Administration fédérale des contributions d'ailleurs, l'art. 1 al. 4 de
l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour
les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS
831.461.3) n'est d'aucun secours en l'espèce puisqu'il ne concerne que les
contrats de prévoyance liée (3ème pilier a) et la compétence de cette
dernière de se prononcer sur leur validité (cf. ATF 124 II 383). Au surplus,
le recourant ne saurait arguer de dispositions qu'il aurait prises en raison
d'une éventuelle promesse de l'autorité compétente et dont il ne pourrait se
départir sans subir de préjudice. En effet, il a acheté le logement familial
le 7 septembre 2000 déjà. Or, ce n'est qu'ensuite qu'il a écrit au Service
cantonal des contributions pour obtenir son avis sur l'opération qu'il disait
envisager mais qu'il avait en réalité déjà exécutée. Il a également signé le
contrat de prévoyance n° yyy avant d'avoir reçu la réponse du Service
cantonal des contributions. Il ne saurait reprocher aux autorités cantonales
une violation de sa bonne foi. On ne saurait non plus voir une telle
violation dans le comportement des autorités fiscales cantonales qui ont
varié dans les motifs à l'appui de leurs décisions respectives. Le grief de
violation de la protection de la bonne foi se confond en effet avec celui de
la violation du droit d'être entendu.

7.
Le recourant se plaint aussi d'une inégalité de traitement en affirmant que
son associé a pu déduire une cotisation d'un montant de 100'000 fr. alors
qu'il se trouverait dans une situation identique à la sienne. Il réclame le
droit d'être traité de la même manière que ce dernier.

7.1 Selon la jurisprudence, le principe de la légalité de l'activité
administrative (cf. art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité de
traitement (ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392). En conséquence, le justiciable
ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité de traitement,
lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle l'aurait
été faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela
présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée,
la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en
question; le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il
y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de
la loi (ATF 90 I 159 consid. 3 p. 167 ss; 127 II 113 consid. 9 p. 121; 125 II
152 consid. 5 p. 166; 122 II 446 consid. 4a p. 451/452; StR 59/2004, p. 229
consid. 6 et les références citées).

7.2 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal a constaté que le Service
cantonal des contributions a admis avoir concédé, par ignorance de son
caractère indu, une déduction semblable à celle qui a été refusée au
recourant. Toutefois, selon lui, rien ne permettait de présumer que cette
autorité n'entendait pas désormais s'en tenir strictement à la pratique seule
conforme au droit.
Le recourant conteste en vain cette constatation. A l'appui de sa position,
il produit un courrier du 1er septembre 2004 de la Commission d'impôt de
district selon lequel un rachat de 100'000 fr. effectué en 2003 à titre de
deuxième pilier auprès de Y.________ ne pourra être admis dans le chapitre de
l'associé du recourant que si la couverture risque du contrat cadre est
modifiée rétroactivement à la date du début du rapport de prévoyance 1er
octobre 2000. Le recourant en déduit à tort la volonté de l'autorité fiscale
d'admettre une déduction semblable à la déduction litigieuse en l'espèce. Au
demeurant, les rachats de l'associé ne concernaient que le contrat
d'assurance obligatoire n° xxx et non pas le contrat d'assurance
surobligatoire n° yyy, comme l'indique un deuxième courrier de Y.________ du
17 septembre 2004 également produit par le recourant. Et surtout, il n'est
indiqué nulle part que l'associé aurait immédiatement après son versement eu
l'intention de le retirer pour l'investir dans la maison familiale. Le
recourant a donc échoué dans la démonstration qu'il entendait apporter quant
à la volonté de la Commission d'impôt de district de maintenir une pratique
contraire au droit fédéral.
Dans ces conditions, en constatant que l'autorité de taxation n'entendait pas
persister dans une pratique erronée et en refusant d'accorder au recourant le
bénéfice de l'égalité dans l'illégalité, le Tribunal cantonal n'a pas violé
l'art. 8 Cst. Le recours, mal fondé sur ce point, doit être rejeté.
II. Impôts cantonal et communal

8.
8.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions
cantonales de du Tribunal cantonal, qui juge en dernière instance cantonale
(art. 153bis de la loi fiscale du 10 mars 1976; LF; RSV 642.1) peuvent faire
l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral,
lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres deuxième à
cinquième et sixième, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128
II 56 consid. 1 p. 58).
En l'occurrence, le recourant se plaint du traitement fiscal des versements
qu'il a effectués aux fins de rachat d'années de cotisations pour sa
prévoyance professionnelle d'indépendant. Cette matière est régie par l'art
10 al. 1 lettre d LHID figurant au deuxième titre, chapitre deux de la loi
sur l'harmonisation.
En outre, le recours concerne l'imposition du recourant pour la période
fiscale 2001/2002, soit une période postérieure au délai de 8 ans accordé aux
cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation
le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des
titres deuxième à sixième de cette loi. La voie du recours de droit
administratif est dès lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123
II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario).

8.2 L'intitulé erroné du mémoire de recours ne saurait préjuger de la voie
ouverte, ni porter préjudice au recourant, pour autant que cette écriture
remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 126 II
506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224; 122 I 351 consid. 1a p.
353; 121 I 173 consid. 3a p. 175/176; 120 Ib 379 consid. 1a p. 381 et les
arrêts cités).
Le recours de droit administratif prévu par l'art. 73 LHID ne peut tendre
qu'à
l'annulation de la décision attaquée (art. 73 al. 3 LHID; ATF 130 II 509
consid. 8.3 p. 511 s.). Dans la mesure où le recourant demande autre chose
que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit l'annulation de la décision de
taxation relative à la période 2001/2002, ses conclusions sont dès lors
irrecevables.

9.
Invoquant l'art. 151bis LF ainsi que les art. 19 à 25 LPJA, le recourant
affirme que l'autorité fiscale, puis la Commission cantonale de recours en
matière fiscale et enfin le Tribunal cantonal ont violé son droit d'être
entendu. L'autorité fiscale aurait violé son droit d'être entendu en refusant
de procéder à l'édition du dossier fiscal de son confrère B.________ et en
renonçant à l'audition de ce dernier. Ces moyens de preuve auraient permis
d'établir la mauvaise foi de l'administration, l'inégalité de traitement
ainsi que la régularité du contrat de prévoyance professionnelle litigieux.
La Commission cantonale de recours en matière fiscale aurait violé ce même
droit en n'entreprenant aucune mesure d'instruction après la décision de la
Commission d'impôt de district de modifier complètement et totalement les
motifs à l'appui de sa décision. Celle-ci aurait en outre refusé d'aménager
une séance finale avant de juger de la cause. Enfin, le Tribunal cantonal
aurait plus spécialement violé le droit d'être entendu du recourant en
écartant l'audition des fonctionnaires du Service cantonal des contributions
et de la Commission d'impôt de district, de la Commission cantonale de
recours en matière fiscale ainsi que celle de sa fiduciaire.

9.1 L'art. 19 al. 1 LPJA prévoit que les parties ont le droit d'être
entendues par l'autorité compétente, verbalement ou par écrit, avant que ne
soit prise une décision. Elles sont conviées aux visites et à l'audition des
témoins (art. 20 al. 1 LPJA). L'autorité n'est pas tenue d'entendre les
parties, notamment lorsque la décision peut être frappée de réclamation (art.
21 lettre d LPJA). Selon l'art. 151bis LF, la Commission cantonale de recours
en matière fiscale ordonne d'office dans le cadre de l'instruction toutes les
mesures d'enquête nécessaires, notamment le dépôt de pièces, l'audition des
parties ou de témoins. Toutefois, il n'est procédé à des auditions que dans
la mesure où celles-ci paraissent utiles pour élucider des éléments
pertinents (art. 14 al. 2 du règlement du 22 mars 2000 d'organisation et de
fonctionnement de la Commission cantonale de recours en matière fiscale; RSV
642.101).

9.2 En l'espèce, les dispositions cantonales invoquées par le recourant
n'accordent pas plus de droits que les art. 29 al. 2 Cst. et 115 LIFD et la
jurisprudence qui s'y rapporte, de sorte que le grief soulevé doit être
rejeté pour les mêmes motifs que ceux qui ont déjà été exposés pour l'impôt
fédéral direct (cf. consid. 3 ci-dessus).

10.
Conformément à l'art. 7 al. 1 LHID, l'art. 18 al. 1 LF déclare imposables
tous les revenus provenant de la prévoyance professionnelle. L'art. 33 al. 2
LF soumet les prestations en capital provenant de la prévoyance
professionnelle à un impôt annuel entier séparé au taux qui serait
applicable s'il était servi des prestations périodiques, mais, au moins, au
minimum prévu par l'art. 32 LF et, au plus au taux maximum réduit de moitié
(soit au maximum 7%). Conformément à l'art. 9 al. 2 lettre d LHID, l'art. 29
al. 1 lettre e LF prévoit que les montants, primes et cotisations légaux,
statutaires ou réglementaires versés par des indépendants en vue d'acquérir
des droits dans le cadre d'institutions de la prévoyance professionnelle sont
déduits du revenu. La teneur de ces dispositions est également semblable à
celle des art. 22 al. 1 et 33 al. 1 lettre d LIFD.
Par conséquent, le droit cantonal impose les prestations en capital de la
prévoyance professionnelle, en particulier en cas de retrait anticipé pour
l'acquisition du logement familial (cf. l'art. 83a al. 5 LPP l'y
contraignant) de la même manière que le droit fédéral, sous réserve du calcul
du taux applicable à l'impôt annuel entier séparé, qui n'entre pas dans les
domaines visés par les dispositions des titres deuxième à sixième de la loi
d'harmonisation fiscale. En conséquence, les considérations développées
ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts
cantonal et communal (Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [éd.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG), 2e éd., Bâle/Genève/Munich 2002, n° 40 et 41a ad art. 9, p.
174 s.). Cela vaut en particulier pour les considérations relatives à
l'évasion fiscale, puisque le taux de l'art. 33 al. 2 LF est un taux
privilégié, au même titre que le taux de l'impôt fédéral direct de l'art. 38
al. 2 LIFD, de sorte que le procédé choisi par le recourant conduit aussi en
droit cantonal à une notable économie d'impôt.
Partant, le montant de 430'000 fr. versé par le recourant en vue d'acquérir
des droits dans le cadre d'institutions de la prévoyance professionnelle ne
peut être déduit de son revenu imposable cantonal et communal pour la période
fiscale 2001/2002.

11.
II résulte de ce qui précède que le recours, entièrement mal fondé, doit être
rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit
supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit à des
dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours de droit administratif en tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Le recours de droit public, considéré comme recours de droit administratif,
en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal, est rejeté dans la
mesure où il est recevable.

3.
Un émolument judiciaire de 3'500 fr. est mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, au Service cantonal
des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours
en matière fiscale du canton du Valais et au Tribunal cantonal du canton du
Valais, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions, Division juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 9 août 2005

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: