| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 10 février 2005, 2A.247/2004

{T 0/2}
2A.247/2004 /dxc

Arrêt du 10 février 2005
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

A. ________ et B.________,
recourants,
représentés par Me Stefan Grundmann, avocat,

contre

Service des contributions, Service juridique,
rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, Postfach,
4410 Liestal,
Chambre administrative du Tribunal cantonal du Jura, Le Château, case postale
24, 2900 Porrentruy 2.

domicile fiscal; double imposition,

recours de droit administratif contre l'arrêt de la Chambre administrative du
Tribunal cantonal du Jura du 8 mars 2004.

Faits:

A.
Les époux A.________ et B.________, nés respectivement en 1931 et 1937, sont
retraités. A la fin 1994, ils ont acquis une maison à X.________ (JU). Ils se
sont annoncés au contrôle des habitants de cette commune avec effet au 1er
mai 1995. En mai 1996, ils ont annoncé leur départ pour Y.________ (BL), où
ils séjournent régulièrement auprès de leur fille. Ils ont cependant continué
à résider également dans leur maison de X.________.

B.
Par décision du 27 septembre 2000, le Service des contributions du canton du
Jura (ci-après: le Service des contributions) a déclaré les époux A.________
et B.________ personnellement assujettis à l'impôt dans le canton du Jura
pour l'année 2001. Par décision sur réclamation du 19 octobre 2001, le
Service des contributions a confirmé l'assujettissement à partir de l'année
2001. La Commission cantonale des recours du canton du Jura a fait de même le
10 février 2003.

Le 8 mars 2004, le Tribunal cantonal du canton du Jura a rejeté le recours
dirigé contre cette décision et confirmé celle-ci.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.________ et
B.________ demandent au Tribunal fédéral principalement d'annuler cet arrêt
et de retourner le dossier à l'autorité intimée, en l'enjoignant de constater
que le canton du Jura n'est pas compétent pour les imposer; à titre
subsidiaire, ils demandent au Tribunal de céans de dire où se trouve leur
domicile fiscal principal et, cas échéant, dans quelle mesure ils y sont
assujettis à l'impôt, d'annuler toute taxation entrée en force qui se
trouverait en contradiction avec ce prononcé et d'ordonner que les montants
d'impôt acquittés sur la base de celle-ci leur soient remboursés, le tout
sous suite de frais et dépens.

L'autorité intimée et le Service des contributions concluent au rejet du
recours, tandis que le Service des contributions du canton de Bâle-Campagne
propose de l'admettre.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
La décision attaquée étant rédigée en français, le présent arrêt est rendu
dans la même langue (art. 37 al. 3 OJ).

2.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 130 II 388 consid. 1 p. 389, 321 consid. 1 p. 324 et
la jurisprudence citée).

2.1 Lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans un
canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision
préjudicielle sur l'assujettissement avant de poursuivre la procédure de
taxation. La décision fixe le domicile fiscal du contribuable; elle peut être
attaquée directement auprès du Tribunal fédéral par la voie du recours de
droit public, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les instances cantonales
de recours (cf. art. 86 al. 2 OJ; cf. également ATF 125 I 54 consid. 1a p. 55
et les arrêts cités). En matière de recours pour conflit de compétence entre
cantons - notamment en cas de recours pour double imposition -, le délai de
recours de trente jours ne court qu'après que les deux cantons ont pris des
décisions pouvant être l'objet d'un recours de droit public (art. 89 al. 3
OJ). Cette disposition permet de s'en prendre aux taxations du « premier »
canton, même si celles-ci sont déjà entrées en force (Peter Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2ème éd., Berne 2003, p. 167;
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne
2002, p. 146).

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID, RS 642.14), entrée en vigueur le 1er
janvier 2001, a ouvert la voie du recours de droit administratif contre les
décisions cantonales de dernière instance qui portent sur une matière réglée
dans ses titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 (art. 73). Certains auteurs
considèrent que ce recours devrait se substituer largement au recours de
droit public - qui est subsidiaire - dans les affaires de double imposition
intercantonale (cf. p. ex. Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 4ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 564 ss; Thomas
Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung. Der Rechtsschutz nach
StHG und DBG, thèse St-Gall 1994, p. 228 ss, p. 299).

Dans les cas où les décisions en cause n'ont pas - toutes - été prises en
dernière instance cantonale et pour autant qu'il n'y ait pas lieu - par
exception - de se prononcer également sur des éléments de la taxation
elle-même, seul le recours de droit public entre en ligne de compte (Danielle
Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, in Archives 69 p.
328). Cela vaut d'autant plus lorsque, comme en l'espèce, les recourants ne
soutiennent pas que la notion de domicile selon le droit de l'un ou de
l'autre des cantons ne serait pas conforme à l'art. 3 de la loi sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, mais se
plaignent exclusivement d'une violation des règles de conflit tendant à
éviter la double imposition. Ainsi, les recourants auraient dû procéder par
la voie du recours de droit public. Le fait que leur recours soit appelé «
recours de droit administratif » n'empêche pas qu'il soit recevable comme
recours de droit public, car l'intitulé erroné du mémoire de recours ne
saurait nuire aux recourants, pour autant que cette écriture remplisse les
conditions formelles de la voie de droit qui est ouverte (ATF 126 II 506
consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224 et les arrêts cités).

2.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation.

En l'occurrence, les recourants dénoncent la violation des règles de droit
fédéral sur la détermination du domicile fiscal principal, en se prévalant du
principe de l'interdiction de la double imposition, tel qu'il est consacré à
l'art. 127 al. 3 Cst. Ainsi, le recours satisfait aux exigences de motivation
posées par la disposition précitée.

2.3 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision qui touche les
recourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours est
recevable au regard des art. 84 ss OJ.

2.4 Saisi d'un recours en matière de double imposition intercantonale, le
Tribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen en fait et en droit
(arrêt 2P.289/2000 du 8 janvier 2002, RDAF 2001 II p. 506, Archives 71 p.
416, RF 57/2002 p. 184, StE 2002 A 24.32 no 6 consid. 1c; Locher, op. cit.,
p. 159 et les références citées; Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz
natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: Archives 68 p. 449 ss, p. 488).

3.
Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de la
Constitution fédérale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.)
s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les
limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf. ATF 125
I 54 consid. 1b p. 55/56, 458 consid. 2a p. 466/467 et l'arrêt cité).

Ces conditions sont réalisées en l'espèce, dans la mesure où les recourants,
assujettis dans le canton du Jura dès l'année 2001, estiment que ce canton
outrepasse sa souveraineté fiscale au détriment du canton de Bâle-Campagne.
Il appartient donc au Tribunal fédéral de déterminer quel est le canton
compétent pour leur imposition dès l'année 2001.

4.
4.1Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la
double imposition intercantonale (cf. art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. et art.
46 al. 2 aCst.), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une
personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par
domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le
lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf.
art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le
domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt
des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre
que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices
propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a
le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble
des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette
personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un
domicile fiscal (ATF 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).

Ces considérations demeurent valables sous l'empire de la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, qui, à son
art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne
physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11; cf. art. 3 al. 2).

4.2 Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, son domicile
fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites
(ATF 125 I 458 consid. 2d p. 467 et les arrêts cités).

Exceptionnellement, la jurisprudence a admis l'existence d'un domicile
alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale,
lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où
il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles
réguliers son domicile d'un lieu dans un autre puis à nouveau au premier
endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la
résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une
année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de
la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs
fiscaux étant répartis par moitié (ATF 100 Ia 242 consid. 2b p. 243; arrêt
2P.201/1996 du 4 décembre 1998, Pra 88/1999 no 87 p. 484, consid. 2b;
Höhn/Mäusli, op. cit., § 7 n. 44 s. et la jurisprudence citée).

5.
Dans le cas particulier, les recourants sont propriétaires de leur maison de
X.________ depuis environ dix ans. Il s'agit d'une maison individuelle
faisant partie d'une série de maisons contiguës (« Reiheneinfamilienhaus »),
sise sur une parcelle de 300 m2 et qui comporte cinq pièces pour une surface
habitable de 150 m2. Les locaux sont comme neufs.

Les recourants affirment passer chaque semaine environ trois à quatre jours
(et nuits) auprès de la famille de leur fille, à Y.________, et en partie
aussi auprès de celle de leur fils, à Z.________ (SO). A Y.________, ils ont
d'abord apparemment sous-loué une pièce dans l'appartement de cinq pièces qui
appartient en propriété par étages à leur fille et à son mari. Le loyer de
500 fr. par mois n'aurait toutefois pas été déclaré au fisc bâlois. Depuis
septembre 2002, leur fille et son mari louent à leur intention à la
communauté des propriétaires d'étages un local pouvant servir d'atelier («
Atelierraum »), situé au sous-sol (« kleiner Allgemeinraum UG ») et équipé
d'une douche et d'un WC. En abattant un mur - ce qu'ils ont apparemment fait
-, les locataires peuvent faire en sorte que ce local communique directement
avec leur appartement. Le loyer est de 300 fr. par mois. A Z.________, les
recourants disposent également d'une chambre dans la maison de leur fils.

Les recourants font valoir qu'ils ont tous leurs contacts sociaux (activités
associatives: sport, jass; rencontres avec des amis) durant leurs séjours à
Y.________. C'est de là aussi qu'ils se rendraient chez le médecin et chez le
physiothérapeute.

Les conditions d'habitation à X.________, d'une part, et à Y.________ ainsi
qu'à Z.________, d'autre part, ne sont pas comparables. A Y.________ et
Z.________, ils ne disposent que d'un pied-à-terre chez leurs enfants, de
dimensions plutôt modestes et plus ou moins précaire. Qu'ils offrent un
défraiement à leur fille n'y change rien. A X.________, au contraire, ils
sont propriétaires d'une maison offrant toutes les commodités et où ils sont
véritablement chez eux. La différence marquée existant entre les deux «
cadres de vie » donne à penser que c'est là que se trouve le centre de leurs
intérêts personnels. S'agissant de la durée du séjour, ils affirment passer
environ la moitié de la semaine à X.________ et l'autre moitié à Y.________
ou, parfois également, à Z.________, ce qui diminue la durée du séjour à
Y.________. De plus, quoiqu'ils en disent, il est probable que les recourants
ont noué des contacts aussi à X.________, ne serait-ce qu'avec les voisins
qui prennent soin de leur maison et de leur jardin durant leurs absences. Il
convient aussi de relever que les visites ne se font pas à sens unique: non
seulement les recourants vont trouver leurs enfants et petits enfants à
Y.________ et Z.________, mais aussi ceux-ci passent des week-ends et des
vacances dans la maison de X.________.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que le centre des intérêts
personnels et, partant, le domicile fiscal principal des recourants se
trouvent à X.________, sans qu'il soit besoin de trancher la controverse
portant sur la consommation d'eau. Compte tenu de la différence des
conditions d'habitation, un domicile
alternant n'entre pas en considération.
Il en va ici différemment du cas tranché par l'arrêt 2P.201/1996, précité, où
la contribuable partageait son temps entre sa maison de Soleure et son
appartement de 3 pièces et demie à Zurich.

6.
Les recourants évoquent l'éventualité que le droit du canton du Jura de les
imposer soit périmé. La question n'a pas à être examinée, du moment que
l'exception de péremption ne peut pas être soulevée par le contribuable, mais
seulement par le canton concurrent (Locher, op. cit., p. 172 s. et la
jurisprudence citée). Or, dans sa détermination du 23 juillet 2004, le
Service juridique du canton de Bâle-Campagne n'excipe pas de la péremption.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Partant,
l'assujettissement à l'impôt des recourants dans le canton du Jura à partir
de 2001 est confirmé.

Dans ces conditions, le canton de Bâle-Campagne ne saurait assujettir à
l'impôt les recourants. Il ressort du dossier que ceux-ci n'ont pas été taxés
de manière définitive pour les années 2001 et ultérieures. Par conséquent, il
n'est pas nécessaire de se prononcer sur un éventuel remboursement des impôts
déjà payés.

Au vu de l'issue de la procédure, les recourants qui succombent doivent
supporter les frais de justice, à l'instar du canton de Bâle-Campagne (art.
156 al. 1 en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Il convient de mettre
ceux-ci pour moitié à la charge des recourants et pour l'autre moitié à celle
du canton de Bâle-Campagne. Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art.
159 al. 2 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté. La décision du Tribunal administratif du canton du
Jura du 8 mars 2004 est confirmée. Partant, il est constaté que les
recourants ont leur domicile fiscal principal à partir de l'année 2001 dans
le canton du Jura.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis pour moitié à la charge des
recourants et pour l'autre moitié à celle du canton de Bâle-Campagne.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, au
Service des contributions et au Tribunal cantonal du canton du Jura ainsi
qu'au Service des contributions du canton de Bâle-Campagne.

Lausanne, le 10 février 2005

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: