| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 11 novembre 2003, 2A.356/2003

2A.356/2003/VIA/elo
{T 0/2}

Arrêt du 11 novembre 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Yersin et Merkli.
Greffier: M. Vianin.

X. ________, recourant,
représenté par Me André Masson, avocat et notaire, avenue de la Gare
8, case
postale 681, 1920 Martigny,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment
Planta 577,
avenue de la Gare 35,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du
Valais,
Palais du Gouvernement,
1951 Sion.

impôt fédéral direct 1999/2000,

recours de droit administratif et recours de droit public contre la
décision
de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du
Valais
du 18 septembre 2002.

Faits:

A.
En 1990, X.________ et cinq autres personnes ont acquis en
copropriété un
droit de superficie sur un immeuble sis sur le territoire de la
commune de
C.________. Durant les années 1990 et 1991, les copropriétaires y ont
fait
construire une halle, pour un coût total de 1'670'000 fr. Par contrat
de bail
du 28 juin 1991, la halle a été louée à la société Y.________ SA,
sise à
M.________, pour un loyer annuel de 144'000 fr.

Par acte du 27 novembre 1997 inscrit au registre foncier le 19
janvier 1998,
les copropriétaires ont cédé le droit de superficie à Y.________ SA
pour un
montant de 1'760'000 fr.

B.
X.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de
taxation
que la Commission d'impôt de district a rendue à son encontre pour la
période
fiscale 1999/2000. Il a déféré la décision sur réclamation à la
Commission de
recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la
Commission de
recours), en concluant notamment à ce que sa part du loyer de la
halle pour
1997, soit 14'480 fr., ne soit pas imposée.

C.
Par décision du 18 septembre 2002 (notifiée le 2 juillet 2003), la
Commission
de recours a rejeté le pourvoi en ce qui concerne l'imposition de la
part du
loyer de la halle pour 1997. Elle a considéré en substance que,
s'agissant de
loyers, la disparition de la source de revenu ne constituait pas un
motif de
taxation intermédiaire, de sorte que les loyers obtenus durant
l'année 1997
(période de calcul 1997/1998) devaient être imposés lors de la période
fiscale 1999/2000.

D.
Agissant le 30 juillet 2003 par deux mémoires distincts, X.________
demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la
décision
attaquée en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct et de dire
que le
revenu locatif de 14'480 fr. réalisé durant l'année 1997 ne fait pas
partie
du revenu imposable 1999/2000. En bref, il soutient que les loyers
obtenus en
1997 ne pouvaient être imposés lors de la période fiscale litigieuse,
dès
lors qu'il n'a plus perçu de tels loyers durant cette période, ayant
aliéné
sa part de copropriété du bâtiment loué à la fin 1997. En procédant
néanmoins
à l'imposition, l'autorité intimée aurait constaté les faits de
manière
inexacte, violé le droit fédéral, mésusé de son pouvoir
d'appréciation et
rendu une décision inopportune et, par ailleurs, arbitraire.

Il n'a pas été requis d'observations.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1
Le recourant n'a pas intitulé ses deux actes, mais il ressort de leur
contenu
et des dispositions invoquées qu'il s'agit d'un recours de droit
administratif et d'un recours de droit public. Par économie de
procédure, il
convient dès lors de prononcer la jonction des causes et de statuer
sur les
mérites des deux recours dans un seul et même arrêt (art. 24 PCF et
40 OJ;
ATF 127 V 29 consid. 1 p. 33). Le recours de droit public ayant un
caractère
subsidiaire (art. 84 al. 2 OJ), il y a lieu d'examiner en priorité le
recours
de droit administratif.

1.2
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre
un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours de
droit
administratif est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de
la règle
particulière de l'art. 146 LIFD. Partant, le recours de droit public,
qui ne
soulève pas de griefs ne pouvant être traités dans le cadre de
l'examen du
recours de droit administratif, est irrecevable en vertu de l'art. 84
al. 2
OJ.

2.
Dans le système d'imposition fondé sur le revenu présumé (système
praenumerando avec évaluation postnumerando: Walter Ryser/Bernard
Rolli:
Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 419),
applicable dans
le canton du Valais lors de la période fiscale litigieuse, l'impôt
sur le
revenu est calculé en règle générale sur la base du revenu moyen du
contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé la période
fiscale
(art. 43 al. 1 LIFD), laquelle est de deux ans (art. 40 al. 2 LIFD).

Ce système repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la
période
fiscale est identique à celui obtenu dans le courant de la période de
calcul,
de sorte que le principe de l'imposition selon la capacité
contributive est
en principe respecté malgré le décalage entre période fiscale et
période de
calcul (Ryser/Rolli, op. cit., p. 420).

La règle subit une exception en présence d'un des motifs de taxation
intermédiaire énumérés de manière exhaustive à l'art. 45 LIFD. Il
s'agit
notamment de cas où la situation du contribuable est modifiée de
manière
essentielle et durable. S'agissant des éléments touchés par la
modification,
l'imposition a alors lieu sur la base de la nouvelle situation, et
non pas
d'après celle qui prévalait lors de la période de calcul (Ryser/Rolli,
ibid.).

3.
3.1
En l'occurrence, le recourant ne prétend pas, à juste titre, que
l'aliénation
du droit de superficie et de la halle, qui constituaient la source des
rendements locatifs, représente un motif de taxation intermédiaire.

En revanche, le recourant soutient que dans le système praenumerando
l'imposition présuppose qu'au début de la période de taxation "les
éléments
de revenu et de fortune soient encore existants comme ils l'étaient
durant la
période de calcul". Dans son cas, sa part du droit de superficie ne
faisant
plus partie de son patrimoine au 1er janvier 1999, il ne serait plus
possible
d'imposer les loyers obtenus en 1997 lors de la période fiscale
1999/2000. Il
fait valoir qu'il n'a plus perçu de loyers depuis le 31 décembre
1997, alors
qu'il a été imposé à ce titre en 1998 et devrait l'être encore en
1999 et
2000 selon la décision attaquée; il dénonce en cela "une taxation
totale de
Fr. 28'960.- de loyers non perçus".

3.2
La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, notamment à son art. 21
s'agissant du rendement de la fortune immobilière, ne fait pas
dépendre
l'imposition des revenus réalisés durant la période de calcul de la
condition
que l'élément de fortune qui en est la source se trouve encore dans le
patrimoine du contribuable au début de la période fiscale. Une telle
condition n'existe pas et ne saurait exister, car cela conduirait à
ne pas
imposer les revenus réalisés durant la période de calcul, lorsque
leur source
disparaît du patrimoine du contribuable, et ce sans aucune
justification.
C'est donc en vain que le recourant tente d'établir un lien entre la
période
de calcul - qui sert de mesure à l'imposition du revenu - et le
premier jour
de la période fiscale - date déterminante pour l'imposition de la
fortune. En
relation avec l'impôt fédéral direct, l'existence d'un tel lien peut
être
exclue déjà du fait que cet impôt porte uniquement sur le revenu, à
l'exclusion de la fortune.

Par ailleurs, il est manifestement erroné de prétendre que
l'imposition pour
la période fiscale 1999/2000 - comme d'ailleurs aussi pour l'année
fiscale
1998 - porte sur des loyers non perçus ou fictifs: en réalité, les
loyers
imposés en 1998 et en 1999/2000 sont ceux obtenus respectivement en
1995/1996
et 1997. A cet égard, il ne faut pas perdre de vue qu'en raison du
décalage -
inhérent au système d'imposition fondé sur le revenu présumé - entre
période
de calcul et période fiscale, les loyers perçus en 1991/1992 n'ont été
imposés qu'en 1993/1994. Durant la période fiscale 1991/1992, le
recourant
n'a en principe donc pas été imposé sur des revenus qu'il avait
pourtant
réalisés. A l'inverse, les loyers (encore) obtenus en 1997 doivent
être
imposés, ainsi qu'il a été dit, lors de la période fiscale 1999/2000;
ici, le
recourant est imposé sur un revenu dont il ne bénéficie plus. Cette
situation
est propre au système d'imposition praenumerando - lorsqu'il n'existe
pas de
motif de taxation intermédiaire - et elle est conforme au droit
fédéral.

4.
Vu ce qui précède, il y a lieu, en suivant la procédure simplifiée de
l'art.
36a OJ, de déclarer irrecevable le recours de droit public et de
rejeter le
recours de droit administratif comme étant manifestement mal fondé.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires et n'a
pas
droit à des dépens (art. 156 al. 1 OJ, 159 al. 1 OJ a contrario).

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes sont jointes.

2.
Le recours de droit public est déclaré irrecevable.

3.
Le recours de droit administratif est rejeté.

4.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant,
au
Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de
recours en
matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration
fédérale des
contributions, Division juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 11 novembre 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: