| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 12 septembre 2003, 2A.40/2003

2A.40/2003/KJE/elo
{T 0/2}

Arrêt du 12 septembre 2003
IIe Cour de droit public

MM. les Juges Wurzburger, Président,
Müller et Meylan, juge suppléant.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

X. ________, recourante,
représentée par Me Anne Sonnex Kyd, avocate,
avenue Krieg 44, case postale 45, 1211 Genève 17,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand
26, case
postale 3937,
1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956,
1211 Genève 1.

impôt fédéral direct 1997-1998 (activité lucrative indépendante),

recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal
administratif du
canton de Genève du 3 décembre 2002.

Faits:

A.
Domiciliée à Genève, X.________, née en 1941, y exerce depuis 1993, à
titre
indépendant, la profession de psychologue et psychothérapeute. Elle a
déposé
les déclarations fiscales cantonales 1996 et 1997, basées sur les
revenus
obtenus en 1995, respecti- vement en 1996, et donc valables également
pour
l'impôt fédéral direct 1997-1998. Il en ressortait un revenu moyen
imposable,
pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997-1998, de
62'083 fr.
après déduction des pertes liées à l'activité de la contribuable à
raison de
12'055 fr. en 1995 (14'055 fr. de charges moins 2'000 fr. de
produits) et de
41'429 fr. en 1996 (43'429 fr. de charges moins 2'000 fr. de
produits).
X.________ a, en outre, déclaré une fortune imposable pour l'impôt
cantonal
et communal, de 3'777'767 fr. en 1995 et de 3'903'701 fr. en 1996.

Par décision de taxation du 20 novembre 1998, confirmée par décision
sur
réclamation le 17 mars 2000, l'Administration fiscale cantonale du
canton de
Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a arrêté le revenu
imposable pour
l'impôt fédéral direct 1997-1998 à 93'700 fr., soit la moyenne entre
le
revenu net 1995 d'un montant de 90'382 fr. et le revenu net 1996 d'un
montant
de 97'052 fr. Cette administration n'a admis la déduction des frais
généraux,
pour 1995 et 1996, qu'à concurrence du chiffre d'affaires réalisé ces
mêmes
années.

B.
X.________ a recouru vainement auprès de la Commission cantonale de
recours
de l'impôt fédéral direct (ci-après: la Commission), puis du Tribunal
administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal
administratif).

Ce dernier, statuant par arrêt du 3 décembre 2002, a rappelé que si,
selon le
principe de la généralité de l'impôt, les déductions, y compris les
dépenses
afférentes à un revenu déterminé, étaient soustraites du revenu
global et non
pas de chacun des éléments de revenu qu'elles concernent, il ne
pouvait
cependant être fait de déduction lorsque le revenu était inexistant,
étant
donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu
déterminé et
les dépenses consenties pour obtenir celui-ci. Il a considéré que la
situation de X.________ réalisait cette hypothèse, et qu'en effet,
bien
qu'elle rencontrât des difficultés à réaliser un bénéfice dans
l'exercice de
sa profession, il n'en restait pas moins que cette relation de
nécessité
faisait défaut et que, si l'intéressée ne disposait pas des revenus
provenant
de sa fortune, elle n'aurait pas pu continuer à exercer cette
profession
comme indépendante.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________
demande au
Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du
Tribunal administratif, ainsi que les décisions de la Commission
cantonale de
recours et de l'Administration fiscale et, principalement, de dire
que les
charges de son activité indépendante, soit 14'055 fr. pour 1995 et
43'429 fr.
pour 1996, doivent être déduites des revenus globaux de ces mêmes
années,
subsidiairement, de renvoyer la cause à l'autorité inférieure ou de
première
instance pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'Administration fiscale et l'Administration fédérale des
contributions
concluent au rejet du recours. Le Tribunal administratif s'en remet à
justice
en ce qui concerne la recevabilité du recours et déclare persister
dans les
termes et conclusions de son arrêt.

D.
Le 24 juin 2003, X.________ a fait parvenir au Tribunal fédéral des
pièces
supplémentaires. Elle a ensuite été autorisée à déposer une réplique
limitée
aux éventuels éléments nouveaux contenus dans les observations de
L'Administration fiscale et de l'Administration fédérale des
contributions.
Elle y confirme ses conclusions.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1 p. 227; 128 II 13
consid. 1a p.
16, 46 consid. 2a p. 47 et la jurisprudence citée).

1.1 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi
contre un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est
recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle
particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt
fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct;
RS
642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995.

Toutefois, le présent recours de droit administratif est irrecevable
dans la
mesure où il conclut à l'annulation des décisions prises par
l'Administration
fiscale et par la Commission, étant donné l'effet dévolutif du
recours déposé
auprès du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p.
302/303; 125
II 29 consid. 1c p. 33; 104 Ib 412 consid. 1c p. 416; cf. Ulrich
Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e
éd., n.
1402 p. 356).

1.2 Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la
décision
d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles
de
procédure (art. 105 al. 2 OJ). Aussi, la possibilité d'alléguer des
faits
nouveaux ou de faire valoir de nouveaux moyens de preuve est-elle très
restreinte (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 125 II 217 consid.
3a p.
221; 124 II 409 consid. 3a p. 420; 121 II 97 consid. 1c p. 99; Fritz
Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 286/287). Selon la
jurisprudence,
seules sont admissibles dans ce cas les preuves que l'instance
inférieure
aurait dû retenir d'office, et dont le défaut d'administration
constitue une
violation de règles essentielles de procédure (ATF 124 II 409 consid.
3a p.
420; 121 II 97 consid. 1c p. 99; 107 Ib 167 consid. 1b p. 169). En
particulier, les modifications ultérieures de l'état de fait ne
peuvent
normalement pas être prises en considération, car on ne saurait
reprocher à
une autorité d'avoir mal constaté les faits, au sens de l'art. 105
al. 2 OJ,
lorsque ceux-ci ont changé après sa décision (ATF 125 II 217 consid.
3a p.
221; 121 II 97 consid. 1c p. 99; 107 Ib 167 consid. 1b p. 169; voir
aussi ATF
122 II 1 consid. 1b p. 4, 299 consid. 5d p. 310 et 385 consid. 2 p.
390).

Le 24 juin 2003, la recourante a produit de nouvelles pièces, soit
ses états
financiers au 31 décembre 2002 qui montraient un bénéfice de 2'854.95
fr. Il
ne s'agit pas d'un fait que l'autorité intimée aurait dû retenir
d'office,
puisqu'elle a rendu son arrêt le 3 décembre 2002 et que les états
financiers
susmentionnés ont été établis postérieurement à cette date. Partant,
le
Tribunal administratif ne pouvait en tenir compte. Ces nouvelles
pièces ne
sont donc pas recevables.

2.
Il s'agit de définir si les pertes subies par la recourante, dans le
cadre de
son activité de psychologue-psychothérapeute en 1995 et 1996, peuvent
être
déduites de ses revenus bruts de ces mêmes années pour l'impôt
fédéral direct
1997-1998.

2.1 Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus
provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de
toute
autre activité lucrative indépendante. Le revenu net se calcule en
défalquant
du total des revenus imposables les déductions générales et les frais
mentionnés aux art. 26 à 33 LIFD. Les contribuables exerçant une
activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés
par
l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font
notamment
partie de ces frais les amortissements et provisions au sens des
articles 28
et 29 LIFD (art. 27 al. 2 lit. a LIFD). Les pertes subies durant les
trois
périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen
de la
période de calcul (art. 43 LIFD), à condition qu'elles n'aient pas pu
être
prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années
précédentes (art. 31 al. 1 LIFD).

2.2 II résulte du texte même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne
sauraient
être déduites qu'autant qu'elles se sont produites dans l'exercice
d'une
activité lucrative indépendante, soit d'une activité destinée à
procurer un
revenu à celui qui s'y livre. Les pertes consistent alors dans
l'excédent des
charges - soit de l'ensemble des dépenses engagées, conformément à
l'usage
commercial ou professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au
compte
de résultats d'un exercice déterminé sur les produits réalisés
pendant la
même période.

La notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit
fiscal
qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états
de fait
diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y
englobe
toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie
économique à
ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital,
selon une
organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un
bénéfice
(ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., p. 176;
Ernst
Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, 9e éd., Band I, ad § 14 no 37
p. 304;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., no 26-33 p. 85 ss;
Markus Reich
in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht,
I/2a, ad. art. 18 no 14 p. 159). Une activité lucrative indépendante
peut
être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou
temporaire.
Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative
indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des
circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446
consid. 3a
p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes caractéristiques
de la
notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas être
examinées de
manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité variable
(Markus
Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/1, ad. art. 8 no 1 ss p. 128 ss).

Quand bien même la notion d'activité lucrative, dans le cas normal,
englobe
bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie pas qu'une
activité
pour laquelle certains de ces éléments feraient défaut ne devrait
plus,
automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par
exemple, pour
des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital
peut être
inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on peut se
trouver en
présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable
n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une
entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446
consid. 5
p. 452 ss).

2.3 II est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue
d'en
tirer un revenu connaisse une période de démarrage au cours de
laquelle les
charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par
ceux-ci. C'est
également un fait d'expérience qu'une activité longtemps bénéficiaire
peut, à
un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un
caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration ou
de
redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas perdre à
l'activité en question son caractère lucratif, et c'est d'ailleurs
précisément en vue d'hypothèses de ce genre que les dispositions
relatives à
la déduction des pertes ont été conçues.

Si, au contraire, ces situations perdurent, la constatation s'impose
que
l'activité n'a pas ou n'a plus de justification économique, et il
appartient
à celui qui l'exerce d'en tirer les conséquences en cessant ou en
réorientant
son activité. S'il persiste en revanche dans l'exercice de cette
activité en
y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par
ailleurs et
qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il
opère
alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique.
II
maintient, en d'autres termes, de manière purement artificielle une
activité
économiquement condamnée et qui, partant, ne saurait plus être
qualifiée de
lucrative. Les dépenses qu'il y consacre ne peuvent alors, pour cette
raison
même, plus être considérées comme engagées en vue de se procurer un
revenu;
elles sont au contraire motivées par des considérations extra
économiques;
elles relèvent, en conséquence, de l'emploi du revenu (ou
de la
fortune)
privé et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut.

Il peut être délicat de déterminer à partir de quel moment s'opère la
transition entre une situation de déficit passager et une situation de
déficit durable. L'art. 31 al. 1 LIFD fournit une première indication
dans la
mesure où il autorise la déduction des pertes subies durant les trois
périodes de calcul précédentes. II ne saurait cependant s'agir que
d'une
limite extrême: encore faut-il que l'on puisse raisonnablement
escompter,
compte tenu de l'ensemble des circonstances du cas particulier, que
l'activité en question a, ou a encore, un avenir, au point qu'un
investisseur
raisonnable serait disposé à en financer la poursuite.

2.4 Dans le cas particulier, il est constant que la recourante exerce
comme
psychologue et psychothérapeute indépendante depuis 1993. II résulte
du
dossier cantonal que, pour les exercices 1993, 1994, 1995 et 1996, le
chiffre
d'affaires réalisé dans l'exercice de cette activité s'est établi à
respectivement 280 fr., 887 fr. 50, 2'000 fr. et 2'000 fr., pour des
charges
de respectivement 6'793 fr., 12'948 fr., 14'055 fr. 75 et 43'429 fr.
50; soit
des pertes de respectivement 6'513 fr., 12'060 fr. 95, 12'055 fr. 35
et
41'429 fr. 50.

Il faut ainsi constater, au vu de ces résultats, que, après quatre
ans, le
taux d'activité déployé par la recourante demeure extrêmement faible
et les
recettes hors de proportion avec les charges, même si certains
chiffres
extrêmes doivent être pris avec quelque précaution. Il en est ainsi,
par
exemple, des charges de 43'429 fr.50 pour l'exercice 1996 qui
comprennent un
poste "provision pour litige" se montant à 24'779 fr. 20. Il
n'apparaît pas
d'emblée clairement s'il s'agit d'un litige en relation avec
l'activité
exercée par la recourante, si une provision de cette importance était
justifiée et si, partant, ce montant eût, en toute hypothèse, été
déductible
et, dans l'affirmative, dans quelle proportion.

La recourante n'affirme elle-même pas que ces résultats seraient dus
à des
facteurs dont tout laissait prévoir qu'ils ne seraient que passagers.
Elle
insiste certes, et à juste titre, sur le temps nécessaire pour se
constituer
une clientèle, mais elle fait également état de son âge et du fait
que ses
prestations ne sont remboursables qu'autant qu'elles ont été fournies
sur
prescription d'un psychiatre, ce qui constitue des facteurs
structurels et
donc durables.

II faut dès lors admettre qu'au vu des résultats enregistrés en 1993
et 1994,
et alors qu'aucune perspective sérieuse d'amélioration sensible et
rapide de
la situation ne paraissait pouvoir être raisonnablement envisagée, ce
qu'ont
confirmé les résultats des exercices 1995 et 1996, la question de la
justification économique de l'activité exercée par la recourante ne
pouvait
plus être éludée. En outre, au vu de cette situation, aucun
investisseur
raisonnable n'aurait sans doute été disposé à engager des fonds (ou
des fonds
supplémentaires) pour permettre la poursuite de cette activité.

C'est ce que confirment au demeurant les exercices ultérieurs 1997 à
2001,
dont les résultats ont été, en cours de procédure, portés à la
connaissance
du Tribunal administratif, et qui se soldent tous par des pertes.
Même si une
certaine amélioration paraît se dessiner, les résultats demeurent très
insuffisants et les taux d'activité très faibles. C'est ainsi que les
recettes enregistrées pour l'exercice 2001, soit 23'600 fr.,
représenteraient, à un taux horaire de 80 fr., l'équivalent de 295
heures,
soit, à raison de journées de six heures, quelque cinquante jours sur
une
année. Cet exercice se solde d'ailleurs encore par une perte de
quelque 1'600
fr.

C'est dans ce contexte que doivent être prises en considération les
pertes
dégagées par l'activité de la recourante. Activité qui n'est en tout
cas pas
maintenue pour des raisons économiques puisqu'elle est déficitaire
depuis
presque dix ans. Dans de telles conditions, les heures de
consultation de la
recourante ne peuvent être qualifiées d'activité lucrative
indépendante,
l'intention de réaliser un bénéfice faisant défaut.

Il découle de ce qui précède que les pertes réalisées par la
recourante
doivent être considérées comme des dépenses privées. Dès lors, le
Tribunal
administratif pouvait, sans aucunement violer le droit fédéral, en
particulier les art. 25 et 27 LIFD, ni abuser de son pouvoir
d'appréciation,
confirmer le refus d'admettre comme déductions les pertes encourues
sur les
exercices 1995 et 1996.

2.5 Il est ainsi sans importance, contrairement à ce que soutient la
recourante, que celle-ci n'exerce pas une activité lucrative
principale, à la
différence des cas précédemment jugés par le Tribunal administratif
(ingénieur civil salarié exerçant en outre une activité d'artiste
peintre,
employée de banque exerçant parallèlement une activité de productrice
de
cinéma). Il est de même sans importance que, dans ces cas, les
intéressés
n'aient réalisé aucun chiffre d'affaires dans l'exercice de l'activité
indépendante dont ils prétendaient déduire les pertes, alors que la
recourante a elle-même réalisé des recettes pour les exercices 1995
et 1996,
ce que le Tribunal administratif n'a nullement perdu de vue.

Il résulte de ces mêmes considérations que la circulaire cantonale du
22
novembre 2002 relative à l'interprétation de l'art. 27 LIFD, que la
recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir appliquée
"rétroactivement" au cas présent, n'est en rien décisive pour le sort
qu'il
convient de réserver à celui-ci.

3.
Au vu de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la
mesure où il
est recevable (cf. consid. 1.1. ci-dessus). Succombant, la recourante
doit
supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'est pas
alloué de
dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la mandataire de la
recourante, à
l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal adminis-
tratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 12 septembre 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: