| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 29 juillet 2003, 2A.599/2002

{T 0/2}
2A.599/2002 /svc

Arrêt du 29 juillet 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Hungerbühler, Yersin,
Merkli et
Camenzind, Juge suppléant.
Greffière: Mme Revey.

A. ________,
recourant, représenté par Me Nicolas Urech, avocat,
av. du Tribunal-Fédéral 27, 1005 Lausanne,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la
taxe sur
la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

impôt sur le chiffre d'affaires; ventes aux enchères, représentation,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
fédérale
de recours en matière de contributions du 7 novembre 2002.

Faits:

A.
A. ________, antiquaire et commissaire-priseur, est immatriculé au
registre
de l'Administration fédérale des contributions depuis le 1er juin
1973 en
qualité de grossiste commerçant au sens des art. 8 et 9 de l'arrêté
du 29
juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA; RO
1941 821
et les modifications subséquentes), en vigueur jusqu'au 31 décembre
1994.

En mai 1991, l'Administration fédérale a soumis l'intéressé à un
contrôle
portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1986 au 4ème
trimestre 1990. A cette occasion, elle a établi du 21 mai au 31
décembre 1991
plusieurs décomptes complémentaires, s'élevant à 222'372 fr. et
31'796 fr.
plus intérêt moratoire dès le 30 décembre 1987, ainsi qu'à 23'695 fr.
plus
intérêt moratoire dès le 30 avril 1989. Compte tenu d'un avis de
crédit de
1'577 fr., la dette fiscale totale atteignait ainsi 276'286 fr.

A. ________ a contesté ces décomptes complémentaires les 27 mai 1991
et 10
janvier 1992. Par courrier du 19 décembre 1994, l'Administration
fédérale l'a
informé, en déclarant interrompre la prescription, qu'une surcharge de
travail et un changement de personnel l'avaient empêchée de traiter
son
dossier.

B.
Le 4 juin 1997, l'Administration fédérale a rendu une décision
formelle
confirmant le montant total précité de 276'286 fr.

Statuant le 31 mai 2001 sur la réclamation formée par A.________ le
1er
juillet 1997, l'Administration fédérale a entériné un montant total
légèrement inférieur, soit 257'996 fr. Elle a retenu en particulier
que les
rappels d'impôts concernant des ventes aux enchères déterminées se
justifiaient, dès lors que l'intéressé n'y était pas intervenu comme
représentant direct des vendeurs, mais indirect seulement. Par
ailleurs, la
prescription avait été valablement interrompue, notamment par les
décomptes
complémentaires envoyés en 1991, ainsi que par le courrier expédié le
19
décembre 1994. Enfin, un intérêt moratoire demeurait dû en dépit de
la longue
période écoulée.
Par décision du 7 novembre 2002, la Commission fédérale de recours en
matière
de contributions a rejeté le recours formé par A.________ contre ce
prononcé.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.________
requiert
le Tribunal fédéral, en substance, d'annuler la décision du 7
novembre 2002
de la Commission fédérale de recours et de constater qu'il n'est pas
débiteur
des montants fixés dans les décomptes précités, ni des intérêts
moratoires ou
autres frais y relatifs.

D.
La Commission fédérale de recours renonce à s'exprimer et se reporte
à sa
décision. Au terme de ses observations, l'Administration fédérale
conclut au
rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Formé en temps utile contre une décision au sens de l'art. 5 PA
fondée
sur le droit public fédéral et prise par une commission fédérale de
recours
(art. 98 lettre e OJ), sans qu'aucune des exceptions prévues aux art.
99 à
102 OJ ne soit réalisée, le présent recours est recevable au regard
des art.
97 ss OJ et des règles spéciales prévues par les art. 6 al. 3 AChA,
66 de la
loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(LTVA; RS 641.20), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, et 71a al.
1 PA,
entré en vigueur le 1er janvier 1994.

1.2 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit
administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus
du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office
l'application
du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels
(ATF 129
II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a; 125
II 508
consid. 3a). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties
invoquent,
il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées
par le
recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour
d'autres
motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in
fine OJ;
ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 145 consid. 1.2.2; 127 II 264
consid. 1b
et les arrêts cités). En revanche, lorsque le recours est dirigé,
comme en
l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le
Tribunal
fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils
sont
manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au
mépris de
règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).

1.3 L'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires a été
abrogé par
l'art. 82 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur
ajoutée (OTVA; RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), entrée
en
vigueur le 1er janvier 1995. Cette ordonnance a elle-même été
remplacée par
la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Selon l'art.
93 al.
1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution
restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à
tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur
durée de
validité. L'ordonnance comportait une disposition similaire à son
art. 83 al.
1. L'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires s'applique
dès lors
au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er
trimestre 1986 au 4ème trimestre 1990.

2.
2.1Selon l'art. 13 al. 1 AChA, l'impôt sur le chiffre d'affaires
frappe
notamment, sous réserve de l'art. 14, la livraison de marchandises
qu'effectue un grossiste sur territoire suisse. En vertu de l'art. 15
al. 1
AChA, il y a livraison sur territoire suisse lorsque celui qui reçoit
la
marchandise, ou un tiers à sa place, est mis en mesure de disposer en
son
propre nom d'une marchandise qui se trouve en Suisse au moment où est
accordé
le pouvoir de disposer. Il n'est pas nécessaire qu'un transfert de
propriété
intervienne; il suffit que le pouvoir de disposer économiquement de la
marchandise soit transféré, autrement dit que le preneur puisse en
disposer
comme un propriétaire, en particulier la remettre sur le marché en
son propre
nom. Par conséquent, celui qui aliène des marchandises en son propre
nom est
considéré comme le fournisseur de la livraison, et ce aussi bien
lorsqu'il
agit pour son propre compte que pour le compte d'un tiers, à savoir
comme
représentant indirect (Archives 62 564 consid. 3a, 54 150 consid. 2).

2.1.1 Agit ainsi comme représentant indirect celui qui intervient
bien pour
le compte d'un tiers, mais pas au nom de celui-ci. Dans un tel cas, le
représentant acquiert d'abord en son propre nom la marchandise, qu'il
livre
dans un second temps à l'acquéreur. Deux livraisons se produisent
alors
successivement: l'une du représenté-fournisseur à son représentant,
l'autre
du représentant au tiers acquéreur.
L'on est en revanche en présence d'une représentation directe lorsque
le
représentant intervient non seulement pour le compte du représenté,
mais
aussi au nom de celui-ci. Dans cette dernière hypothèse, les droits et
obligations passent au représenté (art. 32 al. 1 CO). La livraison
échoit
ainsi d'emblée du représenté, considéré comme le fournisseur en lieu
et place
de son représentant, à l'acquéreur. Le représentant est alors tenu
pour un
simple intermédiaire (Eric Hess, in: Vallender/Hess/Stockar,
Schweizerische
Steuer-Lexikon, vol. 2, 17e éd., Zurich 1991, Warenumsatzsteuer, ch.
2.2.3.6
p. 48; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne
1983, nos
349 ss p. 160 ss; cf. aussi Archives 54 150 consid. 2).

2.1.2 En matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, la jurisprudence
ne
reconnaît la représentation directe que si le représentant du
fournisseur se
désigne expressément et précisément comme simple intermédiaire au
moment de
l'opération, l'identité du représenté étant de même expressément
portée à la
connaissance de l'acquéreur. Une déclaration tacite est exclue. A la
différence du droit civil (cf. art. 32 al. 2 CO), il ne suffit pas que
l'acquéreur doive inférer des circonstances qu'il existe un rapport de
représentation direct, ni qu'il lui soit indifférent de traiter avec
le
représentant ou le représenté (cf. RDAF 2001 2 362 consid. 4b;
Archives 62
564 consid. 3c, 60 550 consid. 3b, 54 150 consid. 2 et les références
citées). Ainsi, la fonction de simple intermédiaire doit être établie
par les
documents suivants (ch. 115a des Instructions de 1992 à l'usage des
grossistes, édictées par l'Administration fédérale; RDAF 2001 2 362
consid.
4d; Archives 62 564 consid. 3b):
mandat écrit de simple représentation pour chaque marchandise prise
séparément;
contrat de vente, factures ou quittances mentionnant clairement de
quelles
marchandises il s'agit et au nom, pour le compte et aux risques de
qui elles
sont vendues;
décompte écrit confirmant au vendeur le résultat de la vente et, le
cas
échéant, la rétribution octroyée à l'intermédiaire, et lui
communiquant le
nom et l'adresse de l'acheteur.
Dans le domaine de la vente aux enchères d'objets d'art et
d'antiquité, ces
exigences ont néanmoins été quelque peu atténuées. En effet,
l'application
des règles générales de la représentation entraînerait la divulgation
du nom
du vendeur à tous les enchérisseurs présents et même, par le biais du
catalogue ad hoc, à un nombre indéterminé de personnes ne prenant pas
part à
la vente. Il est dès lors légitime que, dans de telles circonstances,
les
propriétaires des oeuvres, dont la valeur est généralement élevée,
souhaitent
que leur nom soit tenu secret. La preuve qu'il s'agit d'une
représentation
directe est ainsi réputée fournie même si le commissaire-priseur ne
révèle
pas l'identité du vendeur, qui peut être désigné par un symbole ou un
numéro
(RDAF 2001 2 362 consid. 6e, relatif à l'art. 10 al. 4 OTVA; Archives
62 564
consid. 3c, 54 150 consid. 2/3; Metzger, op. cit., n° 359 p. 166). Il
faut
ainsi que soient réunies les conditions cumulatives suivantes (cf.
lettre
standard n° 53 établie par l'Administration fédérale):
le commissaire-priseur reçoit, avant le début de la vente aux
enchères, un
mandat écrit indiquant que les objets seront vendus au nom et pour le
compte
d'un tiers, mandat désignant chaque objet avec le nom et l'adresse
exacte du
mandant;
si ces objets sont désignés distinctement dans le catalogue de vente,
celui-ci doit préciser qu'ils sont vendus au nom et pour le compte
d'un
tiers;
le commissaire-priseur a remis à l'Administration fédérale, avant les
enchères, un exemplaire du catalogue, ainsi qu'une liste indiquant
les objets
pour lesquels il existe un mandat, avec les noms et adresses des
mandants
(s'il s'agit de marchands) et les numéros correspondants figurant sur
le
catalogue.

2.2 Commissaire-priseur, le recourant soutient avoir agi comme simple
intermédiaire dans les diverses ventes aux enchères soumises aux
décomptes
complémentaires litigieux.

Il est constant que le recourant et ses mandants se sont liés par des
contrats écrits. Toutefois, aucun de ceux-ci ne mentionne
expressément que
les objets mis en vente le seront "au nom et pour le compte d'un
tiers".
Certes, les autres dispositions figurant dans ces contrats (nom et
adresse du
propriétaire; but poursuivi par la remise des objets au recourant;
prix de
vente minimaux; obtention par le recourant d'un pouvoir spécial pour
recevoir
le prix de vente, d'un libre-accès à la marchandise, et d'un droit de
gage
sur les biens à vendre), ainsi que les autres pièces fournies,
n'excluent pas
une représentation directe, voire pourraient la révéler, cas échéant,
de
manière tacite. Cependant, une déclaration tacite est précisément
insuffisante dans le domaine de l'impôt sur le chiffre d'affaires,
conformément à ce qui précède (consid. 2.1). Seul le recours à une
formulation expresse, indiquant clairement que le représentant "agit
au nom
et pour le compte d'un tiers" est apte à documenter une représentation
directe. Les contrats ne comportant pas une telle formulation, ni une
expression analogue claire, force est de retenir que la première des
conditions précitées au consid. 2.1.2 in fine n'est pas remplie,
partant que
le recourant n'est pas intervenu comme simple intermédiaire. Il sied
en
revanche de considérer que celui-ci a agi en qualité de représentant
indirect, à savoir en son propre nom mais pour le compte d'un tiers,
ce qui
demeure concevable même lorsque la vente aux enchères porte
notamment, comme
en l'espèce, sur les biens d'une succession.

Le recourant n'ayant pas observé la première des conditions
cumulatives
énumérées au
consid. 2.1.2 in fine, il s'avère superflu d'examiner les
suivantes.

2.3 C'est également à tort que le recourant voit un excès de
formalisme dans
l'exigence de la formulation "au nom et pour le compte d'un tiers"
(sur la
notion de formalisme excessif, découlant de l'art. 29 al. 1 Cst.: ATF
128 II
139 consid. 2a; 125 I 166 consid. 3a; 121 I 177 consid. 2b/aa).

Ainsi que le Tribunal fédéral l'a déjà constaté (Archives 54 150
consid. 3),
ladite exigence est justifiée par un intérêt digne de protection. La
distinction entre représentation directe ou indirecte revêt une
importance
capitale en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires; il est
impératif de
pouvoir déterminer de façon incontestable l'identité du fournisseur
et celle
de l'acquéreur, afin d'assurer une imposition conforme à la loi et
d'éviter
des fraudes ou des abus. Or, on ne saurait contraindre
l'Administration
fiscale remplissant son devoir de contrôle (art. 35 AChA), de
procéder dans
tous les cas à l'audition de tiers ou de se fier aveuglément à des
documents
émanant du contribuable lui-même. L'Administration fiscale doit être
en mise
en mesure de constater de manière simple et fiable les faits
déterminant les
conditions de représentation, ce que permet précisément l'exigence
d'un
mandat écrit indiquant que les objets seront vendus "au nom et pour
le compte
d'un tiers". Au demeurant, cette condition a été reprise par les art.
10 al.
4 lettre a OTVA et 11 al. 4 lettre a LTVA.

3.
Le recourant prétend ensuite que la créance en rappel d'impôt qui lui
est
réclamée est désormais atteinte par la prescription, qu'elle soit
absolue
(consid. 3.1) ou relative (consid. 3.2).
3.1 Selon un principe général de droit public, les prétentions de
droit
public soulevées par l'Etat à l'encontre d'un citoyen sont soumises à
la
prescription, même en l'absence d'une disposition légale expresse.
Cela
découle des principes de la sécurité du droit et de la bonne foi dans
l'activité étatique. Ainsi, lorsque la réglementation applicable ne
contient
aucune disposition régissant le début et la durée du délai de
prescription,
il sied de se rapporter aux dispositions adoptées à cet égard par
d'autres
législations concernant des prétentions analogues. En revanche,
lorsque la
réglementation applicable comporte une disposition traitant de la
prescription, comme en l'espèce (cf. art. 28 AChA), il convient
d'examiner si
celle-ci est lacunaire et doit être complétée par un délai de
prescription à
fixer par le juge (ATF 126 II 49 consid. 2a). La question de savoir
si, en
matière de contributions publiques, il incombe au juge de fixer un
délai de
prescription absolue pour combler une lacune de la loi, s'est surtout
posée
pour l'impôt fédéral direct (ATF 126 II 1 consid. 3) et, récemment,
l'impôt
anticipé (ATF 126 II 49 consid. 2d). Dans les deux cas, le Tribunal
fédéral a
retenu que le défaut d'une disposition expresse à cet égard ne
constituait
pas une lacune, mais un silence qualifié. S'agissant de l'impôt sur le
chiffre d'affaires, le Tribunal fédéral a de même déjà jugé que
celui-ci ne
connaissait pas de prescription absolue (arrêt non publié du 1er juin
1990 en
la cause O. AG consid. 3, confirmé aux arrêts 2A.326/1999 du 9 mai
2000
consid. 6, et 2A.464/2000 du 6 mars 2001 consid. 5a; cf. aussi
Metzger, op.
cit., n° 877 p. 346). Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette
jurisprudence.

Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le recourant, la
prescription
absolue de quinze ans introduite par l'art. 49 al. 4 LTVA ne conduit
pas à
une autre conclusion. La nouvelle loi ne prévoit pas d'effet
rétroactif, la
taxe qu'elle instaure diverge de l'impôt sur le chiffre d'affaires,
et le
législateur n'a ni ordonné expressément ni admis implicitement qu'elle
pourrait servir à combler les lacunes pouvant entacher l'ancienne
ordonnance
ni, a fortiori, l'ancien arrêté. Enfin, à supposer même que l'on doive
conférer un effet rétroactif au délai de prescription absolue
introduit par
l'art. 49 al. 4 LTVA, ce délai n'aurait commencé à courir qu'à
l'entrée en
vigueur de cette loi, soit le 1er janvier 2001, de sorte qu'il ne
serait de
toute façon pas échu (cf. ATF 126 II 1 consid. 3 et arrêt 2A.305/2002
du 6
janvier 2003 consid. 4).

3.2 D'après l'art. 28 AChA, l'impôt se prescrit par cinq ans dès
l'expiration
de l'année civile durant laquelle il est échu (art. 24 AChA), la
prescription
étant interrompue par tout acte tendant au recouvrement de la
créance. Une
telle interruption fait courir un nouveau délai de cinq ans. Pour
interrompre
la prescription, il suffit de communiquer sans ambiguïté au
contribuable
qu'un certain état de fait est subordonné à l'impôt. Il en va ainsi,
selon la
doctrine et la jurisprudence, d'un décompte complémentaire (Archives
47 328
consid. 4; Metzger, op. cit., n° 876 p. 346; Hess, op. cit., n°
2.2.6.8 p.
62), et même des communications officielles qui n'annoncent qu'une
taxation
ultérieure et dont le but se limite précisément à interrompre le
cours de la
prescription, dès lors qu'elles font connaître au contribuable la
volonté des
autorités de poursuivre leur travail en vue de la concrétisation de la
créance fiscale (cf. ATF 126 II 1 consid. 2; RF 57 2002 638 consid.
3d).

Les créances présentement en cause concernent les périodes fiscales
allant du
1er trimestre 1986 au 4ème trimestre 1990. Les premiers montants,
échus en
1986, ont en principe été frappés par la prescription cinq ans après
l'expiration de l'année civile 1986, soit le 31 décembre 1991. La
prescription a toutefois été interrompue par les décomptes
complémentaires
envoyés de mai à décembre 1991, puis, successivement, par la
communication
formelle expédiée en recommandé le 19 décembre 1994 et par les
décisions des
4 juin 1997, 31 mai 2001 et 7 novembre 2002. Les créances litigieuses
ne sont
donc nullement atteintes par la prescription prévue par l'art. 28
AChA.

4.
Enfin, le recourant affirme que l'Administration fédérale n'est pas
habilitée
à prélever des intérêts moratoires, au motif qu'elle a elle-même
abusivement
prolongé la durée de la procédure.

La perception d'un intérêt moratoire est une obligation imposée
expressément
à l'autorité par l'art. 26 al. 2 AChA. Impérative, cette disposition
s'applique même lorsque, ce qui résulte souvent d'une procédure
contentieuse,
une longue période s'est écoulée avant que la dette fiscale ne soit
définitivement fixée. Peu importe à cet égard qu'aucune faute ne
puisse être
imputée au contribuable (Archives 60 550 consid. 5, 55 438 consid. 6,
47 328
consid. 3). L'intérêt moratoire sert en effet à compenser l'avantage
que le
justiciable a obtenu en conservant la libre disposition des sommes
qu'il
aurait dû verser, à savoir leur rendement. Il est du reste loisible au
contribuable souhaitant interrompre le cours de l'intérêt moratoire de
s'acquitter en tout temps - sous réserve de l'issue de la procédure -
de la
prétention fiscale. Si celle-ci devait s'avérer par la suite dénuée de
fondement, le contribuable aurait alors droit au remboursement de la
somme
versée, ainsi qu'à un intérêt rémunératoire adéquat (Archives 53 558
consid.
2). Le grief doit dès lors être rejeté.

5.
Vu ce qui précède, le recours est mal fondé. Succombant, le recourant
doit
supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ).
Compte tenu
de l'issue du litige, il se justifie de ne pas allouer de dépens
(art. 159
al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge du recourant.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en
matière
de contributions.

Lausanne, le 29 juillet 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: