| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 11 juillet 2003, 2A.561/2002

{T 0/2}
2A.561/2002 /dxc

Arrêt du 11 juillet 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Yersin et Merkli.
Greffier: M. Vianin.

R. ________ SA, Fiduciaire,
recourante,
représentée par Me Yanis Callandret, avocat, Bassin 6,
case postale 3112, 2001 Neuchâtel 1,

contre

Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

taxe sur la valeur ajoutée; créance d'honoraires;
principe de la bonne foi,

recours de droit administratif contre la décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 15
octobre
2002.

Faits:

A.
R. ________ SA, société anonyme de siège à A.________, est
immatriculée dans
le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:
TVA)
depuis le 1er janvier 1995. Il s'agit d'une fiduciaire active dans le
domaine
des services aux entreprises.

Le 2 septembre 1998, R.________ SA, agissant comme mandataire de
E.________
SA, société anonyme sise à P.________, a contesté une reprise fiscale
(décompte complémentaire) effectuée aux dépens de sa cliente par
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
la taxe
sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale). En
outre, elle a
conclu à ce qu'une indemnité de 15'000 fr. lui soit allouée à titre de
dépens.

Après avoir effectué un contrôle fiscal, l'Administration fédérale a
émis un
avis de crédit annulant le décompte complémentaire précité; elle a
toutefois
établi un nouveau décompte complémentaire, pour un montant moindre.

Par courrier du 9 novembre 1999, R.________ SA a informé
l'Administration
fédérale qu'elle compensait les dépens en l'affaire E.________ SA
avec les
montants de TVA qu'elle devait elle-même sur la base des décomptes des
deuxième et troisième trimestres 1999. L'Administration fédérale,
division de
révision, section de révision, a rejeté ce procédé (lettre du
25.11.1999).

Dans un relevé de compte du 22 décembre 1999, en contradiction avec
le refus
de la section de révision, la section de recouvrement a informé
R.________ SA
avoir porté en compte en sa faveur un montant de 16'092 fr. 80 pris
sur le
compte excédentaire de E.________ SA pour la période fiscale du 1er
trimestre
1999. De même, une somme de 32 fr. 20 figurant au crédit de cette
dernière
société a été versée à R.________ SA.

Par la suite, l'Administration fédérale a informé R.________ SA que le
montant de 16'125 francs avait été crédité en retour sur le compte de
la
société E.________ SA, celle-ci n'ayant en réalité pas consenti à ce
que
cette somme lui soit transférée.

B.
Par décisions des 13 juillet et 5 septembre 2000, l'Administration
fédérale a
fixé le solde de la TVA due par R.________ SA pour les périodes
fiscales des
deuxième et troisième trimestres 1999, sans tenir compte du montant
que
l'assujettie avait opposé en compensation. R.________ SA a formé une
réclamation à l'encontre de ces deux décisions, en concluant
principalement à
ce que le montant de 16'125 francs soit admis en compensation.

Après avoir joint les causes, l'Administration fédérale, par décision
du 26
mars 2001, a rejeté les réclamations. R.________ SA a alors interjeté
recours
devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions
(ci-après: la Commission de recours).

Par décision du 15 octobre 2002, la Commission de recours a rejeté le
recours. A l'appui de sa décision, elle a exposé que la recourante
n'avait
pas droit à des dépens, qu'à supposer même que tel fût le cas, elle
n'aurait
pu les compenser avec ses dettes fiscales et que, pour le surplus, le
droit à
la protection de la bonne foi n'avait pas été violé.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, R.________ SA
demande
au Tribunal fédéral, sous suite de dépens, d'annuler la décision
attaquée.
Elle invoque le droit à la protection de la bonne foi ainsi que
l'art. 64 PA.
Elle requiert en outre l'édition du dossier TVA de la société
E.________ SA
et dépose une copie de l'avis du sursis concordataire de cette
dernière.

La Commission de recours a renoncé à déposer des observations.
L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de
frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1
Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA qui a été prise par
une
commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est
fondée sur le
droit public fédéral, le présent recours est en principe recevable en
vertu
des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière de l'art. 54 al.
1 de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(OTVA;
RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures).

1.2
La recourante demande au Tribunal fédéral l'édition du dossier TVA de
la
société E.________ SA. La Cour de céans s'estime toutefois
suffisamment
renseignée au sens de l'art. 95 al. 1 OJ, si bien qu'il sied
d'écarter cette
requête.

1.3
Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit
administratif peut
être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus du
pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral vérifie d'office
l'application du
droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du
citoyen
(ATF 128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254; 125 II
508
consid. 3a p. 509). Il n'est pas lié par les motifs invoqués par les
parties
(art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 127 II 264 consid. 1b p. 268 et la
jurisprudence citée).

En revanche, lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre
la
décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits
qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets,
ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de
procédure (art.
104 lettre b et 105 al. 2 OJ). La possibilité de faire valoir des
faits
nouveaux ou de nouveaux moyens de preuve est dès lors très restreinte
(sur
les conditions y relatives, cf. ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150;
128 III
454 consid. 1 p. 457; 125 II 217 consid. 3a p. 221; 121 II 97 consid.
1c p.
99-100). De surcroît, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir
l'opportunité de
la décision attaquée (art. 104 lettre c ch. 3 OJ; ATF 125 II 326
consid. 3 p.
330). Par ailleurs, il examine librement l'interprétation des
dispositions de
l'ordonnance régissant la TVA par les autorités inférieures et la
conformité
de cette interprétation aux normes constitutionnelles (ATF 125 II 326
consid.
3b p. 331-332).

2.
2.1
La recourante fait grief à l'Administration fédérale d'avoir violé le
droit
fédéral en se fondant sur l'art. 56 al. 5 OTVA pour refuser de lui
allouer
des dépens. Selon elle, en effet, cette disposition est illicite, car
elle
déroge à l'art. 64 PA sans motifs sérieux et objectifs et, partant, de
manière incompatible avec la norme de délégation de l'art. 8 al. 1
Disp.
trans. aCst. La recourante en déduit que l'art. 64 PA est applicable,
avec
pour conséquence qu'elle a droit à des dépens.

2.2
Contrairement à l'avis de la recourante, l'art. 56 al. 5 OTVA - qui
constitue
une lex specialis applicable à la procédure en matière de taxe sur la
valeur
ajoutée - ne contrevient nullement à l'art. 64 PA. En effet, cette
dernière
disposition fait partie du chapitre III de la loi fédérale sur la
procédure
administrative, intitulé « La procédure de recours en général ». La
loi
distinguant clairement entre l'opposition et le recours (cf. art. 46
lettre b
PA), ce chapitre ne vise pas la procédure d'opposition ou de
réclamation.
L'art. 64 PA (dont on relèvera d'ailleurs la formulation potestative:
« peut
allouer ») et l'art. 56 al. 5 OTVA règlent donc deux procédures bien
distinctes, de sorte qu'il ne saurait y avoir contradiction entre
eux. L'art.
56 al. 5 OTVA ne contrevient pas non plus à l'art. 8 al. 2 Disp.
trans.
aCst., lequel pose les principes régissant la taxe sur la valeur
ajoutée sans
toutefois rien prévoir en matière de dépens. La règle de l'art. 56
al. 5 OTVA
n'est donc ni inconstitutionnelle, ni illégale. Elle a du reste été
reprise
dans son principe à l'art. 68 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre
1999
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20; en vigueur
depuis
le 1er janvier 2001) s'agissant de la « procédure de taxation ou de
réclamation ».

Le grief de la recourante est donc mal fondé et doit être écarté.

2.3
Au demeurant, le refus d'allouer des dépens à la recourante est encore
justifié pour d'autres motifs.

D'abord, les dépens que la recourante fait valoir en compensation se
rapportent à son intervention en tant que mandataire de E.________ SA
dans la
procédure de taxation de cette dernière. Plus précisément, ce sont
ceux qui
ont été requis dans l'acte du 2 septembre 1998 intitulé -
improprement - «
recours », par lequel elle a contesté le décompte complémentaire du 4
août
1998. Or, il ressort du dossier qu'à la suite d'un contrôle fiscal,
l'Administration fédérale a annulé ce décompte en émettant un avis de
crédit
du même montant. Pour cette phase de la procédure, où une décision
formelle
n'a pas même été rendue (un décompte complémentaire ne constitue pas
une
telle décision: Archives 35 p. 480 consid. 2 p. 483), la recourante ne
saurait donc réclamer des dépens, indépendamment de la question de
savoir si
et dans quelle mesure elle a obtenu gain de cause.

A cela s'ajoute que les dépens sont dus à la partie elle-même et non
à son
mandataire (voir le texte des art. 56 al. 5 OTVA et 64 PA). Le
représentant
ne peut donc exiger des dépens pour son propre compte qu'à condition
de
s'être fait céder la créance par le mandant. En l'occurrence, une
telle
cession n'est pas établie; elle est même contredite par le fait que
E.________ SA s'est opposée à ce que son compte soit débité au profit
de la
recourante.

Enfin, à supposer que la recourante ait eu droit elle-même aux
dépens, elle
n'aurait pu les compenser avec ses propres dettes fiscales en vertu
de l'art.
125 ch. 3 CO: cette disposition subordonne l'extinction par
compensation des
créances de droit public en faveur de l'Etat ou des communes au
consentement
du créancier; en l'espèce, ce consentement fait défaut.

3.
3.1
La recourante se plaint ensuite d'une violation du principe de la
bonne foi.
Elle se prévaut du relevé de compte du 22 décembre 1999 ainsi que
d'un autre
document semblable, du 11 janvier 2000, d'où il ressort que 16'092
fr. 80 ont
été crédités sur son compte, montant pris sur l'impôt préalable qui
devait
être remboursé à la société E.________ SA pour la période fiscale du
premier
trimestre 1999. Le relevé faisait état d'un solde débiteur de 6'866
fr. 70,
somme que la recourante a acquittée. Celle-ci relève également que,
le 29
décembre 1999, l'Administration fédérale lui a versé 32 fr. 20,
montant
représentant l'intérêt rémunératoire sur l'impôt préalable à
rembourser à la
société E.________ SA pour la période fiscale du deuxième trimestre
1999.
Elle relève ainsi qu'elle ne s'est pas fiée à un seul et unique
relevé de
compte, comme l'autorité intimée l'a admis à tort. De manière plus
générale,
elle soutient que les conditions dont la jurisprudence fait dépendre
la
protection de la bonne foi sont réalisées. Elle fait valoir en
particulier
qu'elle ne pouvait ni ne devait reconnaître d'emblée les irrégularités
commises par l'Administration fédérale. De plus, elle aurait été
amenée à
prendre des mesures sur lesquelles elle ne pourrait revenir sans
subir de
préjudice: les dépens ont été comptabilisés dans les comptes de
l'exercice
1999 qui ont été approuvés lors de l'assemblée générale; les dépens
ont aussi
été déduits de la facture d'honoraires adressée à E.________ SA et ne
peuvent
plus être recouvrés, car cette société est entre-temps tombée en
faillite.

3.2
Le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de
l'Etat
conformément aux règles de la bonne foi est expressément consacré à
l'art. 9
Cst. (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e
éd.,
Zurich 2002, n° 624). Il protège la confiance légitime que le citoyen
a
placée dans les assurances reçues de l'autorité ou dans tout autre
comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative
déterminée (ATF
126 II 377 consid. 3a p. 387; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123; cf.
aussi ATF
128 II 112 consid. 10b/aa p. 125). Ainsi, l'art. 9 Cst. confère
d'abord au
citoyen le droit d'exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux
assurances
(promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres
déclarations) reçues, si les conditions cumulatives suivantes sont
réunies
(ATF 121 II 473 consid. 2c; 118 Ia 245 consid. 4b et les arrêts
cités):
a)l'autorité est intervenue dans une situation concrète à l'égard de
personnes déterminées;
b)l'autorité a agi ou est censée avoir agi dans les limites de sa
compétence;
c)l'administré a eu de sérieuses raisons de croire à la validité de
l'acte
suivant lequel il a réglé sa conduite;
d)l'administré s'est fondé sur l'acte en question pour prendre des
dispositions qu'il ne saurait modifier
sans subir un préjudice;
e)la loi n'a pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée.

Cela étant, le droit fiscal est dominé par le principe de la
légalité; le
principe de la bonne foi n'a dès lors qu'une influence limitée,
surtout s'il
entre en conflit avec celui de la légalité. Ainsi, le contribuable ne
peut
bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions
mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière
stricte -
sont remplies de manière claire et sans équivoque (arrêt 2A.92/1999
du 18
janvier 2000, consid. 4a, publié in Pra 2001 no 7 p. 42, et la
jurisprudence
citée).

3.3
En l'espèce, dans son courrier du 25 novembre 1999, l'Administration
fédérale
a relevé l'obligation du contribuable et des tiers de fournir
gratuitement
toutes les informations utiles à la taxation et a ainsi dénié au moins
implicitement le droit à des dépens. Au vu de cette écriture, il est
douteux
que la condition d'avoir eu de sérieuses raisons de croire à la
validité de
l'acte considéré soit remplie. Ce courrier se trouve en effet en
contradiction avec les relevés de comptes du 22 décembre 1999 et du 11
janvier 2000, lesquels n'avaient pas la valeur de décisions formelles
et
ainsi ne l'emportaient pas par nature sur l'écriture du 25 novembre
1999. Il
semble par conséquent que la recourante aurait dû s'efforcer de tirer
la
situation au clair en prenant contact avec l'Administration fédérale.
La
question peut toutefois demeurer ouverte, dès lors qu'une autre
condition du
droit à la protection de la bonne foi fait défaut.

En effet, on ne saurait dire que la recourante a pris sur la foi des
relevés
de comptes dont elle se prévaut des dispositions qu'elle ne saurait
modifier
sans subir de préjudice. En particulier, le fait que le montant de
16'125
francs a été comptabilisé à tort comme recette dans les comptes - au
demeurant dûment approuvés par l'assemblée générale - de l'exercice
1999 ne
constitue pas un tel préjudice; l'erreur peut être corrigée en
extournant
l'écriture en question dans les comptes de l'exercice suivant. Quant
au fait
que les honoraires ne pourraient être recouvrés auprès de E.________
SA, il
est imputable à la faillite de cette société, et non à l'erreur
affectant les
relevés de comptes, avec laquelle il n'existe pas de relation de
causalité. A
cet égard, il convient d'ailleurs de relever que E.________ SA a fait
l'objet
d'un jugement lui accordant le sursis concordataire en date du 30
avril 2001,
avant que sa faillite ne soit prononcée le 10 juin 2002 (décision
confirmée
par arrêt du Tribunal cantonal du 12 juillet 2002). Or, la recourante
a été
informée de l'erreur commise dans les relevés de comptes précités par
courrier du 6 mars 2000. Depuis lors, il s'est donc écoulé plus d'une
année
jusqu'au prononcé du sursis concordataire et la recourante ne peut
s'en
prendre qu'à elle-même et à sa méconnaissance des principes
juridiques si
elle n'a pas procédé au recouvrement de sa créance d'honoraires dans
l'intervalle.

Ainsi, le recours doit être rejeté sur ce point également.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art.
156 al.
1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la
recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la
recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en
matière
de contributions.

Lausanne, le 11 juillet 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse:

Le président: Le greffier: