| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 02 juin 2003, 2A.461/2002

2A.461/2002/RED/elo
{T 0/2}

Arrêt du 2 juin 2003
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Müller, Yersin, Merkli et
Camenzind, Juge suppléant.
Greffière: Mme Revey.

Administration fédérale des contributions, Division principale de la
taxe sur
la valeur ajoutée (TVA),
3003 Berne,
recourante,

contre

X.________, intimé,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue
Tissot 8,
1006 Lausanne.

Taxe sur la valeur ajoutée; activité d'administrateur; modification
de la
pratique,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission
fédérale
de recours en matière de contributions du 7 août 2002.

Faits:

A.
X. ________ est immatriculé dans le registre des assujettis à la taxe
sur la
valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Avocat, il
fait
partie de plusieurs conseils d'administration, activité pour laquelle
il
perçoit des honoraires.

En temps utile, X.________ a remis ses décomptes pour les périodes
fiscales
allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Ces documents
indiquaient
des montants d'impôt s'élevant, respectivement pour chaque semestre, à
9'034.95 fr., 5'140.36 fr. et 2'990.80 fr. L'intéressé ne s'est
toutefois
acquitté que d'une somme de 5'000 fr., au demeurant sous réserve.

Par décisions des 4 avril et 22 mai 2001, confirmées sur réclamations
le 30
août 2001, l'Administration fédérale des contributions a fixé le
solde des
dettes fiscales de X.________ à 9'175.31 fr. pour les deux semestres
1999,
ainsi qu'à 2'990.80 fr. pour le 1er semestre 2000. Certes, l'activité
d'administrateur n'était pas soumise à la TVA, ainsi que venait d'en
décider
le Tribunal fédéral par arrêt du 27 octobre 2000 (2A.468/1999, publié
in RDAF
2001 2 53). Toutefois, une libération de la TVA grevant les
honoraires perçus
avant cet arrêt n'était autorisée que si, d'une part, le contribuable
créditait l'impôt à tous les destinataires de ces prestations et si,
d'autre
part, ceux-ci opéraient une correction de la déduction de l'impôt
préalable.
X.________ n'ayant pas produit les justificatifs requis à cet égard,
il
demeurait tenu de s'acquitter de la TVA pour la période précitée.

B.
X.________ a déféré les prononcés du 30 août 2001 devant la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la
Commission
fédérale de recours).

Le 27 novembre 2001, l'Administration fédérale des contributions a
fait usage
de l'art. 58 PA en prononçant deux nouvelles décisions sur
réclamation,
lesquelles confirmaient néanmoins les créances litigieuses.

Statuant le 7 août 2002, la Commission fédérale de recours a ordonné
la
jonction des deux causes, admis partiellement les recours et renvoyé
les
causes à l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle
décision
dans le sens des considérants. En particulier, elle a retenu qu'une
libération de la TVA indue ne pouvait être subordonnée à la condition
que
l'administrateur prouve avoir remboursé cet impôt aux destinataires
de ses
prestations.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif,
l'Administration
fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler
partiellement la décision de la Commission fédérale de recours du 7
août
2002, puis de constater que "l'assujetti est autorisé à ne pas
acquitter la
TVA facturée et grevant à tort des honoraires d'administrateur perçus
entre
le 1er semestre 1999 et le 1er semestre 2000 à la condition qu'il
établisse
la réalité de l'établissement d'un avis de crédit et du remboursement
ou de
la mise en compte de l'impôt aux destinataires."

La Commission fédérale de recours se reporte à sa décision et renonce
à
présenter des observations. L'intimé conclut à ce que la décision
attaquée
soit confirmée.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours
qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; 128 II 311 consid. 1
et les
arrêts cités).

1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une
commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fondée sur le
droit
public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des
exceptions
mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est en principe recevable en vertu
des art.
97 ss OJ ainsi que de la règle particulière des art. 54 al. 1 de
l'ordonnance
du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée
(OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures, en vigueur
jusqu'au 31
décembre 2000) et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999
régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20).

1.2 En vertu des art. 103 lettre b OJ et 54 al. 2 OTVA,
l'Administration
fédérale des contributions a qualité pour former un recours de droit
administratif contre les décisions de la Commission fédérale de
recours en
matière de contributions. La qualité pour recourir, qui a pour but de
favoriser l'application correcte et uniforme du droit fédéral, n'est
soumise
à aucune condition à teneur de l'art. 103 lettre b OJ; en
particulier, elle
ne dépend pas de l'existence d'un intérêt digne de protection à ce
que la
décision attaquée soit annulée au sens de l'art. 103 lettre a OJ. La
jurisprudence l'a toutefois quelque peu limitée, dans la mesure où le
recours
de l'autorité fédérale ne saurait servir des intérêts privés ou être
utilisé
à l'avantage du contribuable. La qualité pour recourir dépend ainsi
d'une
atteinte concrète à l'intérêt public (ATF 128 II 193 consid. 1; 125
II 326
consid. 2c; Archives 65 918 consid. 1b et les références citées).

En l'espèce, l'Administration fédérale des contributions conteste que
le
contribuable intimé puisse ne pas s'acquitter de la TVA sans respecter
certaines conditions déterminées. Dans ces circonstances, elle a
qualité pour
recourir.

1.3 Formé pour le surplus dans les formes et le délai requis, le
présent
recours est dès lors recevable.

2.
2.1Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit
administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et
l'abus
du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office
l'application
du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels
(ATF 129
II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a; 125
II 508
consid. 3a). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties
invoquent,
il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées
par le
recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour
d'autres
motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in
fine OJ;
ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 145 consid. 1.2.2; 127 II 264
consid. 1b
et les arrêts cités). En revanche, lorsque le recours est dirigé,
comme en
l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le
Tribunal
fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils
sont
manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au
mépris de
règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).

2.2 Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs
dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve
d'exceptions non
réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant
pris
naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant
la taxe
sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui
porte sur
des périodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre
2000.

3.
3.1Le contribuable intimé a exercé une activité d'administrateur
auprès de
plusieurs sociétés. Les honoraires résultant de ces prestations,
auxquels
s'ajoutait la TVA y relative, ont été facturés, encaissés puis
déclarés sur
les décomptes adressés à l'autorité fiscale pour la période allant du
1er
semestre 1999 au 1er semestre 2000. Cependant, l'intimé a refusé
d'acquitter
auprès de l'administration fiscale la TVA ainsi perçue, en soutenant
que
cette contribution n'était pas due puisque les opérations
d'administrateur
n'étaient pas imposables.

L'Administration fédérale des contributions ne disconvient pas que les
opérations d'administrateur de l'intimé ne sont pas soumises à la
TVA, dès
lors qu'elles constituent, selon l'arrêt précité du 27 octobre 2000,
une
activité dépendante hors du champ d'application de l'art. 17 al. 1
OTVA. La
recourante ne conteste pas davantage que, sur le principe, l'intimé
est en
droit de ne pas verser aux autorités fiscales la TVA ainsi indue (et
qu'il
avait d'emblée contestée), quand bien même celle-ci concerne des
périodes
antérieures à l'arrêt susmentionné. La question litigieuse est
uniquement
celle de savoir si l'Administration fédérale des contributions peut
subordonner une telle libération à la condition que l'intimé démontre
avoir
établi un avis de crédit et remboursé (ou mis en compte) l'impôt
précédemment
encaissé auprès des destinataires de ses prestations.

3.2 Selon l'art. 28 OTVA, pour sa livraison ou sa prestation de
services,
l'assujetti doit, sur demande du destinataire assujetti à l'impôt,
dresser
une facture indiquant notamment la contre-prestation pour la
livraison ou la
prestation de services, ainsi que le montant de l'impôt dû sur la
contre-prestation. D'après l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres
a et b
OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services
pour
des livraisons imposables ou des prestations de services imposables,
il peut
déduire, dans son décompte, les montants d'impôt préalable que
d'autres
assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28 OTVA, pour des
livraisons et des prestations de services.

L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet ainsi aux assujettis de
déduire
l'impôt compris dans le prix qu'ils paient à leurs fournisseurs et
d'inclure
l'impôt qu'eux-mêmes doivent acquitter dans le prix de leurs propres
opérations, le transférant ainsi jusqu'au consommateur final, qui
supporte la
charge fiscale définitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les
références
citées).

Cela étant, le transfert de l'impôt du fournisseur au destinataire
ressortit
à l'autonomie privée des parties, aucune norme ne rendant ce transfert
obligatoire. Selon l'art. 28 al. 6 OTVA en effet, seuls les tribunaux
civils
sont compétents pour juger les contestations portant sur le transfert
de
l'impôt. En particulier, l'Etat ne peut se fonder sur cette
disposition pour
contraindre le contribuable à restituer au destinataire les impôts
payés à
tort (cf. arrêt 2A.320/2002-2A.326/2002 de ce jour, dont le consid. 5
traite
d'un problème identique au présent litige, à la différence près que,
dans
cette première affaire, l'impôt avait été acquitté sous réserve).

3.3 Lorsqu'il s'avère, comme en l'espèce, qu'une opération facturée et
déclarée a été soumise à tort à la TVA, l'invalidité de l'imposition
modifie
le droit à la déduction de l'impôt préalable aussi bien chez le
fournisseur
que chez le destinataire, si tant est que de telles déductions aient
effectivement été invoquées. Cela comporte notamment les implications
suivantes (cf. arrêt précité de ce jour, consid. 5.3 et les références
citées):

La déduction de l'impôt préalable à laquelle le fournisseur a
éventuellement
procédé pour cette opération doit être annulée, dès lors que les
critères de
l'art. 29 OTVA ne sont plus remplis, soit notamment celui du but
figurant à
l'alinéa 2 (utilisation en vue d'une livraison imposable ou d'une
prestation
de services imposable), voire celui de l'assujettissement du
fournisseur
prévu à l'alinéa 1, à supposer que ce type d'opérations ait constitué
son
unique activité soumise à TVA. Si le destinataire a déduit, au titre
d'impôt
préalable, la TVA versée au fournisseur pour l'opération en cause, il
est de
même tenu de supprimer cette déduction, puisque ladite opération
n'était en
réalité pas imposable.

Conformément au principe de l'auto-taxation (cf. art. 37 OTVA) et à
l'art. 28
OTVA, il appartient au fournisseur d'examiner s'il a fait valoir à
tort son
droit à la déduction de l'impôt préalable. En outre, il est tenu
d'établir et
d'adresser au destinataire une nouvelle facture (ou un avis de
crédit) tenant
compte de la suppression de la TVA indue sur ses prestations.
L'émission d'un
tel document astreint ainsi, d'une part, le fournisseur à supprimer
de son
décompte une déduction éventuelle de l'impôt préalable. D'autre part,
le
destinataire doit à son tour procéder lui-même, toujours selon le
principe de
l'auto-taxation, à la suppression dans son propre décompte d'une
éventuelle
déduction de l'impôt préalable.

Ainsi, c'est à tort que l'Administration fiscale des contributions
estime
qu'il est impératif de restituer au destinataire l'impôt versé pour
que cet
assujetti procède aux corrections requises: la seule réception d'une
facture
rectifiée (ou d'un avis de crédit) oblige déjà le destinataire à
annuler
l'éventuelle déduction de l'impôt préalable.

Une restitution au destinataire n'est pas davantage imposée par
l'art. 29
OTVA. En effet, cette disposition ne subordonne pas la déduction de
l'impôt
préalable à son transfert effectif au destinataire; seul importe,
outre
l'observation des autres
conditions énumérées à cet article, que
l'impôt ait
été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles
posées par
l'art. 28 OTVA (art. 29 al. 1 lettre a OTVA). A l'inverse, le
principe de la
neutralité de la TVA commande uniquement une rectification de la
facture (ou
l'établissement d'un avis de crédit) et de la déduction de l'impôt
préalable,
à l'exclusion d'une rétrocession au destinataire du montant indu de
TVA.

Enfin, conformément à ce qui précède, en l'absence de norme expresse,
le
principe de l'autonomie des parties interdit d'imposer un
remboursement ou
une mise en compte, puisque les intéressés peuvent convenir, même
implicitement, de renoncer entre eux à la restitution de l'impôt indu.

3.4 Ainsi, lorsque le fournisseur est libéré du paiement d'une TVA
indue,
l'Administration fédérale des contributions doit exiger l'annulation
de la
déduction de la charge préalable non seulement chez le fournisseur,
mais
également chez le destinataire. L'autorité fiscale est habilitée à
subordonner cette libération à l'établissement d'une facture
rectifiée (ou
d'un avis de crédit), dûment adressée au destinataire, conforme aux
exigences
formelles et mentionnant au surplus la pièce justificative initiale
(cf. ch.
779b des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, art. 47
OTVA, arrêt
2A.546/2000 du 31 mai 2002 consid. 5b, publié in StR 58 2003 209).
Enfin, il
lui est loisible de contrôler, en vertu de l'art. 50 OTVA, si le
fournisseur
et le destinataire ont procédé aux corrections requises dans les
factures et
décomptes concernés, puis de recourir si nécessaire aux sanctions
prévues par
les art. 60 ss OTVA.

En revanche, l'Administration fédérale des contributions ne saurait
soumettre
l'autorisation de ne pas s'acquitter de la TVA indue à la condition
que le
remboursement (ou la mise en compte) en faveur du destinataire - que
la
facture rectifiée est susceptible d'engendrer - ait réellement lieu.
Suivant
les motifs exposés au consid. 3.3 qui précède, un tel élément n'est ni
requis, ni prévu par la loi (cf. arrêt précité de ce jour, consid.
5.4).
3.5 En l'espèce par conséquent, l'Administration fédérale des
contributions
ne peut subordonner la libération de l'intimé à la condition qu'il
démontre
avoir effectivement procédé à un remboursement (ou à une mise en
compte) de
l'impôt indu en faveur des sociétés destinataires de ses prestations
d'administrateur pour la période allant du 1er semestre 1999 au 1er
semestre
2000.

4.
Mal fondé, le présent recours doit être rejeté. Succombant, la
recourante,
dont l'intérêt pécuniaire est en jeu, doit supporter les frais
judiciaires
(art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours de droit administratif est rejeté.

2.
Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge de l'Adminis-
tration fédérale des contributions.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commis-
sion
fédérale de recours en matière de contributions.

Lausanne, le 2 juin 2003

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: La greffière: